Aplicarea ias 17 leasing in contabilitatea intreprinderii

Aplicarea IAS 17 Leasing in contabilitatea intreprinderii

Obiectul acestui referat este de a prezenta instrumentarea contabila a tranzactiilor de leasing conform normei IAS 17 insistand pe aspecte conceptuale si de evaluare, Acestea fiind probleme mai putin tratate in literatura de specialitate romaneasca.

Leasingul s-a afirmat ca metoda de finantare pe termen mediu si lung in ultimele decenii, indeosebi in SUA si tarile Europei Occidentale. In esenta, leasingul este o forma de inchiriere realizata de societati financiare specializate (societati de leasing) a unor bunuri de echipament catre firme (beneficiari), care nui dispun de fonduri proprii, ori nu pot sau nu doresc sa recurga la credite bancare pentru cumpararea acestora de la producatori.Operatiunile de leasing au devenit o necesitate datorita ritmului rapid al progresului tehnic si al concurentei, ritm care devanseaza posibilitatile de autofinantare sau de creditare ale agentilor economici. Leasing-ul s-a impus si la noi in tara, asa cum a facut-o peste tot in lume (poate mai putin in economiile tarilor din lumea a III-a) in primul rand prin simplitate. In conditiile in care mediul concurential din tara noastra devine tot mai aspru, viteza de reactie a companiilor la schimbarile din mediul extern este vitala. Leasing-ul, prin operativitatea, sa satisface in intervale de timp foarte scurte nevoia de fonduri pentru investitii a agentilor economici.

De asemenea, prin leasing, agentii economici evita procedurile complicate ale contractarii de credite bancare,  proceduri care presupun imobilizarea unor elemente din patrimoniul societatii sau cel privat pentru constituirea de garantii.

Standardul IAS 17 descrie , atat pentru locatari , cat si pentru locatori , politicile contabile si prezentarile adecvate care trebuie aplicate diverselor tipuri de tranzacii de leasing.

Standardul se aplica tuturor contractelor de leasing , prin care locatorul cedeaza locatarului dreptul de a utiliza un bun pe o perioada convenita de timp , in schimbul unei plati sau a unei serii de plati.

1. Contractele de leasing sunt acorduri prin care locatorul- proprietarul juridic al bunului, cedeaza locatarului, pentru o perioada determinata, dreptul de utilizare al unui activ, in schimbul unei plati sau a unei serii de plati.

Conform IAS17 (par.6), aceasta definitie include si contractele in care nu se transfera locatarului doar dreptul de utilizare pe o perioada determinata, ci si dreptul de proprietate la sfarsitul contractului daca au fost indeplinite anumite cerinte. In unele tari, aceste contracte poarta numele de contracte de inchiriere-cumparare.

In Romania, Legea nr.99/1999 privind unele masuri de accelerare a reformei economice defineste operatiunile de leasiing dandu-le un statut juridic aparte, diferit de sipla locatie (inchiriere). Ceea ce deosebeste, din punct de vedere juridic, leasingul de simpla locatie e 323b19d ste faptul ca, in cazul operatiunilor de leasing, locatarul are intotdeauna dreptul de optiune"de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a inceta raporturile contractuale". Insa, din punct de vedere contabil, distinctia dintre leasing si locatie este neimportanta, toate contractele de leasing sau de inchiriere cazand sub incidenta normei IAS 17.

2. Partile implicate intr-un contract de leasing

Intr-un contract de leasing sunt de obicei implicate 3 parti:

Locatarul: cel care obtine dreptul de posesie si folosinta asupra bunului ce face obiectul contractului;

Locatorul: cel care detine dreptul de proprietate asupra bunului;

Furnizorul: persoana care livreaza bunul, ales in prealabil de locatar si cumparat de locator. Furnizorul poate fi chiar producatorul bunului sau poate si un intermediar.

Situatia se poate simplifica in conditiile in care locatorul este chiar furnizorul bunului, situatie in care este vorba de operatiuni de leasing efectuate direct de producatori sau dealeri; sau in cazul operatiuniloe de leasing cu vanzare-cumparare, caz in care locatarul este sursa de provenienta a bunului, acesta vanzandu-l locatorului pentru a-l prelua ulterior in leasing.

3. Clauzele unui contract de leasing

Un contract de leasing stabileste in principal:

Data inceperii perioadei de leasing reprezinta data de la care locatarul are dreptul sa utilizeze bunul ce face obiectul contractului. Din punct de vedere contabil, data inceperii perioadei de leasing trebuie distinsa de data initierii contractului, care reprezinta cea mai veche daat dintre data incheierii contractului si data la care partile cad de acord asupra principalelor clauze contractuale.

Durata contractului reprezinta durata neintrerupta de-a lungul careia locatarul poate folosii bunul ce face obiectul contractului. Din punct de vedere contabil, durata contractului include si orice alta perioada aditionala de utilizare in conditiile in care locatarul are dreptul de a opta pentru prelungirea contractului si daca la data initierii contractului exista certitudinea rezonabila ca aceasta obtiune va fi exercitata.

Cuantumul si scadentele partilor de leasing. Platile de leasing, de obicei ,stabilite in suma fixa prin contract, dar pot cuprinde si o parte variabila in functie de un anumit factor, altul decat trecerea timpului, cum ar fi un procentaj din valoarea vanzarilor viitoare, valori viitoare ale ratei dobanzii pe piata. Aceste plati variabile care depind de valori viitoare poarta numele de chirii conditionate sau contingente.

4.Clasificarea contractelor de leasing:

Norma IAS17 distinge intre doua tipuri de contracte de leasing:

Leasingul financiar - este un contract prin care se transfera locatarului majoritatea riscurilor si avantajelor aferente proprietatii unui activ.Acest titlu de proprietare in cele din urma, poate fi transferat sau nu.

IAS 17 in paragraful 12 precizeaza ca leasingul financiar are ca particularitate obligatia locatarului de a recunoaste bunurile care fac obiectul contractului de leasing in activul bilantului, concomitent cu recunoasterea datoriei aferente, chiar daca nu are drept de proprietate asupra acestora. De fapt contractul de leasing financiar genereaza principiul"prevalenta economicului asupra juridicului".

In ceea ce priveste evaluarea bunului recunoscut ca activ, aceasta se face la minimul dintre valoarea justa a bunului si valoarea actualizata a platilor minime de leasing. De asemenea, bunul recunoscut ca activ locatarului, trebuie si amortizat. In ceea ce priveste perioada de amortizare, aceasta trebuie sa coincida cu perioada estimata de obtinere a beneficiilor economice, sau cea mai scurta perioada dintre intervalul contractului de leasing si durata de viata utila, daca nu exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate la sfarsit.

Data la care se inregistreaza in contabilitate locatarului recunoasterea activului, este fie data stipulata in contract, fie cea convenita pentru preluarea bunului.

In ceea ce ii priveste pe locatori in cazul leasingului financiar, acestia vor inregistra iesirea bunului din gestiune, creantele aferente si venitil amanat. Pe masura facturilor ratelor de leasing, se vor recunoaste veniturile din redevente si dobanzi, ca venituri curente.

Leasing operational

In situatia contractelor de leasing operational, semnalam faptul ca bunul ramane evidentiat in contabilitatea locatorului(societatea de leasing) ce are si obligatia de a inregistra amortizarea pe toata perioada de viata utila, conform metodei alese.

In ceea ce-l priveste pe locatar(beneficiarul), acesta va inregistra o serie de cheltuieli periodice care vor reprezenta rate de leasing facturate. Cand contractul de leasing a expirat locatarul poate opta pentru cumpararea bunului, la o valoare reziduala stabilita, sau poate sa renunte la acesta.

In perioada pentru care este incheiat, contractul de leasing(atat la cel financiar cat si la cel operational), locatarul(utilizatorul) asigura totodata urmarirea distincta a valorii activului corporal primit de la locator cu ajutorul unui cont extrabilantier 8036"redevente, locatii de gestiune, chirii si alte valori asimilate". Acest cont reflecta in debit valoarea imibilizarilor corporale primite de la locator(societatea de leasing), iar in credit valoarea ratelor ce se platesc.

In categoria riscurilor se inc1ud cele legate de posibilitatea inregistrarii unor pierderi generate de nefolosirea capacitatii productive sau de uzura morala a bunului sau riscuri legate de variatia profiturilor ca unnare a modificiirii conditiilor economice.

Avantajele pot fi reprezentate de asteptarea unor profituri ce vor fi generate prin folosirea bunului de-a lungul duratei sale economice de viata, sau a unor castiguri din aprecierea valorii bunului sau din incasarea valorii reziduale.

Distinctia cu care opereaza IAS 17 se bazeaza pe rationamentul potrivit caruia, in cazul in care locatarul dobandeste in virtutea contractului de leasing majoritatea avantajelor si riscurilor aferente proprietatii unui bun, un astfel de contract are o substanta financiara certa, intrucat plaseaza locatarului aceeasi pozitie economica pe care ar avea-o daca ar apela la un credit bancar pentru a cumpara bunul respectiv. Prin urmare, unui astfel de contract trebuie sa i se asocieze acelasi tratament contabil ca si operatiunilor de finantare.

In caz contrar, atunci cand locatarul nu obtine majoritatea avantajelor si riscurilor aferente proprietatii, operatiunea de leasing vizeaza exploatarea unui bun asupra caruia locatarul nu detine controlul, prin urmare, un astfel de contract este tratat din punct de vedere contabil ca un simplu contract de inchiriere.

Clasificarea operatiunilor de leasing si efectuarea diferitelor calcule economice privind valorile ce urmeaza a fi inregistrate in contabilitate au loc la data initierii contractului, respectiv cea mai veche data dintre data incheierii contractului si data la care partile cad de acord asupra principalelor clauze contractual.

Pentru a stabilii daca majoritatea riscurilor si avantajelor aferente proprietatii unui active sunt transferate sau nu locatarului se face apel la un set de cinci criterii, care se vor prezenta

in continuare.

Astfel, un contract de leasing va fi clasificat ca leasing financiar daca prezinta una (sau mai multe) dintre earacteristieile urmatoare:

1) contractul prevede transferu dreptului de proprietate locatarului la sfarsitul perioadei de leasing

In cazul in care dreptul de proprietate este transferat locatarului, contractul are o substanta

financiara certa intrucat este evident ca locatarul urmarste achizitionarea bunului, dar, din lipsa

de fonduri, apeleaza la o operatiune de creditare;

2) optiunea de cumparare a bunului se poate exercita la un pret suficient de avantajos (suficient de mic in raport cu valoarea justa a bunului la data la care optiunea poate fi exercitata), astfel incat, la inceputul contractului, sa existe certitudinea rezonabila ca bunul va fi achizitionat.

Daca optiunea de cumparare se poate exercita la un pret suficient de avantajos in raport cu

valoarea justa a bunului, atunci exista certitudinea rezonabila ca dreptul de proprietate va fi

transferat locatarului la sfarsitul contractului. Prin urmare, contractul are o natura financiara din aceleasi motive enuntate mai sus.

Daca se asteapta ca pretul de optiune sa fie semnificativ mai mic decat valoarea justa a bunului la data la care optiunea poate fi exercitata, atunci optiunea poarta numele de optiune de cumparare negociata.

Pentru a vedea daca optiunea de cumparare este suficient de avantajoasa se compara pretul la care locatarul poate achizitiona bunul in virtutea contractului cu valoarea justa a bunului la data la care aceasta optiune poate fi exercitata. Valoarea justa a bunului reprezinta suma la care ar putea fi tranzaqionat activul la data initierii contractului, daca bunul ar fi in aceleasi conditii in care s-ar gasi la data la care optiunea de cumparare ar putea fi exercitata de locatar. Prin urmare, valoarea justa a bunului nu include incidenta inflatiei anticipate.

Cazul 1.

La data de 0l.0l.N o intreprindere incheie un contract de leasing care are ca obiect un autoturism tip X. Durata contractului este de 4 ani, la sfarsitul carora intreprinderea poate achizitiona bunulla un pret de 2.000 euro.

Pentru a vedea daca optiunea de cumparare este suficient de avantajoasa se compara pretul de optiune de 2.000 euro cu valoarea justa a bunului la data de 31.12.N+3.

Intrucat pentru autoturismele tip X exista o piata de second hand activa, se va face referinta la pretul acestei piete. Astfel, pe piata de second hand, un autoturism similar, folosit timp de 4 ani, valoreaza la data initierii contractului 8.000 euro.

Pretul de optiune (2.000 euro) este suficient de mic, respectiv 25% din valoarea justa a bunului la sfarsitul contractului (8.000 euro), astfel incat exista certitudinea rezonabila ca intreprinderea va achizitiona bunul la sfarsitul celor 4 ani; .

3) contractul acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a bunului, indiferent daca dreptul de proprietate este transferat sau nu locatarului la sfarsitul perioadei de leasing.

Prin durata economica de viata se intelege perioada in care un activ poate fi folosit de catre unul sau mai multi utilizatori; sau numarul de unitati de produtie sau de unitati similare ce se asteapta a fi obtinute din utilizarea bunului respectiv.

Daca durata contractului acopera cea mai mare parte din durata economica de viata a bunului, atunci transferul dreptului de proprietate este irelevant pentru stabilirea substantei financiare a operatiunii, intrucat locatarul, utilizand bunul pe cea mai mare parte a duratei sale de viata economica, dobandeste majoritatea avanatajelor si riscurilor aferente proprietatii;

4) valoarea actualizata a platilor minime de leasing (PML) la data initierii contractului este aproximativ egala cu valoarea justa a bunului la acea data.

Platile minime de leasing reprezinta platile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat sa le efectueze de-a lungul duratei contractului (excluzand chiriile conditionate (contingente), costurile aferente serviciilor si taxele platite de finantator, dar care vor fi rambursate acestuia), la care se adauga:

. pentru utilizator, orice suma garantata de acesta sau de o alta persoana legata de acesta;

sau

. pentru finantator, orice valoare reziduala garantata acestuia de catre:

utilizator sau de o alta persoana legata de acesta; sau

o terta persoana independenta, capabila din punct de vedere financiar sa onoreze aceasta garantie.

Prin urmare, pentru contractele obsnuite sau de baza, PML includ plata initlala si platile periodice stabilite prin contract. In schimb, pentru contractele cu valoare reziduala garantata, locatorul incaseaza si o parte din valoarea justa (valoarea

reziduala) a bunului la sfarsitul contractului. Insa, aceasta suma intra in ca1culul platilor minime

de leasing ale locatarului doar daca aceasta este garantata fie de catre locatar, fie de o parte

legata de acesta. Daca partea din valoarea reziduala este garantata de catre o terta persoana independenta, atunci aceasta nu va intra in ca1culul platilor minime de leasing ale locatarului, intrucat plata nu va fi efectuata nici de catre acesta, nici de catre o parte legata de acesta.

Cazul 2.

La data de 01.0 I.N o intreprindere incheie un contract de leasing cu valoare reziduala garantata, care are ca obiect un motostivuitor. Valoarea justa a bunului la data initierii contractului este de 50.000 euro. Durata contractului este de 5 ani, la sfarsitul carora intreprinderea poate achizitiona bunul la un pret de 2.500 euro. Plata initiala este de 4.000 euro, iar redeventele in valoare de 10.000 euro sunt platite annual la sfarsitul fiecarui an de contract. Valoarea reziduala a bunului la sfarsitul contractului este estimata la data inilierii contractului la 3.000 euro. Locatarul se obliga ca la sfarsitul contractului, in cazul in care nu va achizitiona bunul, sa plateasca 20% din valoarea reziduala.

Intrucat pretul de optiune nu este avantajos, exista certitudinea rezonabila ca bunul nu va fi

achizitionat si ca locatarul va deconta valoarea reziduala garantata.

Prin urmare, platile minime de leasing se calculeaza dupa cum urmeaza:

. pentru locator PML (sumele care vor fi incasate de locator) includ plata initiala, redeventele si valoarea reziduala garantata de locatar:

PMLlocator 5 x 10.000 20% x

3.000 euro. 54.600 euro

. pentru locatar: PML (sumele care vor fi platite de locatar sau de o parte legata de acesta) includ plata initiala, redeventele si valoarea reziduala garantata de locatar:

PMLlocatar 5 x 10.000 20% x 3.000 euro 54.600 euro

Diferenta dintre valoarea reziduala a bunului si valoarea garantata de locatar sau de o parte legata de acesta, de exemplu de o companie de asigurari, poarta numele de valoare reziduala negarantata, in cazul nostru:

Valoarea reziduala negarantata Valoarea reziduala - Valoarea garantata 2.400 euro

Daca, in schimb, valoarea reziduala nu ar fi fost garantata de o terta persoana independenta,

platile minime de leasing pentru locatar ar fi:

PMLlocatar 5 x 10.000 54.000 euro

Iar valoarea reziduala negarantata ar fi:

Valoarea reziduala negarantata Valoarea reziduala - Valoarea garantata

3.000 euro

In cazul cand pretul de optiune este suficient de mic in raport cu valoarea reziduala a bunului

acesta intra in ca1culul PML, intrucat exista certitudinea rezonabila ca locatarul isi va exercita

dreptul de optiune privind achizitia bunului, altfel spus, exista certitudinea rezonabila ca aceasta

plata va fi efectuata de catre locatar. Pretul de optiune joaca astfel rolul unei valori reziduale

garantate.

Daca in exemplul de mai sus presupunem ca pretul de optiune este de 1.000 euro (suficient de avantajos in raport cu valoarea reziduala de 3.000 euro), atunci platile minime de leasing vor fi:

PMLlocator PMLlocatar 5 x 10.000 1.000 euro 55.000 euro, intrucat exista certitudinea rezonabila ca optiunea de cumparare va fi exercitata.

Iar valoarea reziduala negarantata ar fi:

Valoarea reziduala negarantata Valoarea reziduala - Valoarea garantata = 2000 euro.

Pentru a putea compara PML (plati viitoare) cu valoarea justa a bunului (valoare prezenta) la data initierii contractului, acestea vor trebui actualizate la aceeasi data. Pentru aceasta, se va folosi ca rata de actualizare rata implicita de dobanda aferenta contractului de leasing

Aceasta rata este rata de actualizare care, la data irtitierii contractului, face ca valoarea

actualizata cumulata a platilor minime de leasing si a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu

valoarea justa a bunului ce face obiectul contractului plus orice alte costuri.directe ale locatorului.

De fapt, este vorba de dobanda efectiva a contractului care desemneaza randamentul efectiv al activului sau rata interna de rentabilitate.

In exemplul 2, rata implicita de dobanda (i) se calculeaza din ecuatia:

+

Valoarea Valoarea actualizata a PML Valoarea reziduala

Justa negarantata actualizata

unde i² = 4,731%

La aceasta rata de actualizare, valoarea prezenta a PML este de 48.095 euro, respectiv 96% din valoarea justa a bunului la data initierii contractului. Prin urmare, contractul are o substanta financiara intrucat prin platile de leasing se achita aproape intreaga valoare justa a bunului, adica

exact asa cum s-ar fi intamplat in cazul in care bunul ar fi fost achizitionat si apoi achitat pe baza

unui credit bancar.

In cazul in care rata implicita a contractului nu poate fi determinata (de exemplu, atunci cand locatarul nu stie valoarea justa a bunului), se va folosi rata marginala de indatorare a locatarului. Aceasta este rata dobanzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca in cadrul unui contract de leasing similar sau, daca aceasta nu poate fi determinata, rata dobanzii pe care ar obtine-o locatarul la inceputul contractului de leasing pentru a imprumuta pe aceeasi perioada suma necesara achizitionarii bunului.

5) activul care face obiectul contractului are o natura specifici, astfel incat numai locatarul

poate sa il foloseasca fara modificari semnificative.

>

Acest criteriu vizeaza faptul ca intrucat bunul nu poate fi folosit decat de catre locatar, atunci

doar acesta poate dispune de avantajele si riscuriIe aferente proprietatii.

Un statut aparte il au contractele de leasing care au ca obiect c1adiri cat si terenurile aferente.

In cazul acestor contracte trebuie tinut cont de faptul ca terenurile au o durata economic a de viata indefinita, prin urmare, in conditiile in care nu exist a certitudinea rezonabila ca dreptul de proprietate asupra terenului nu va fi transferat locatarului la finele perioadei de leasing, acesta nu dobandeste majoritatea avantajelor si riscurilor aferente proprietatii, fiind yorba de o tranzactie de leasing operational.

Practic, atunci cand are loc c1asificarea tranzactiei, cladirile si terenurile trebuie tratate separat.

Daca se asteapta ca locatarul sa devina la sfarsitul perioadei de leasing proprietar atat al terenului cat

si al c1adirii, atunci operatiunea este c1asificata ca fiind leasing financiar.

Daca nu exista certitudinea rezonabila ca dreptul de proprietate asupra terenului va fi transferat locatarului, atunci, in ce priveste terenul, va fi contabilizat un leasing operational, urmand ca asupra cladirii sa se aplice cele cinci criterii de c1asificare pentru a vedea daca este yorba de un leasing financiar sau nu.

Daca suma ce urmeaza a fi recunoscuta in bilant in cazul unui leasing financiar este nesemnificativa,

atunci elementele de c1adiri si terenuri sunt tratate impreuna pentru c1asificarea contractului,

durata de viata economica a c1adiri fiind considerata aceeasi si pentru teren.

5.Instrumentarea contabila a contractelor de leasing

In continuare voi prezenta urmarirea in contabilitate a celor doua forme de leasing comparative cu cei doi parametrii ai contractului de leasing.

Exemplul

Reflectarea in contabilitate a operatiilor economice de leasing operational:

A.     In contabilitatea locatarului.

Bunul luat in leasing nu este recunoscut in bilant,intrucat locatarul nu detine controlul asupra sa.

Platile de leasing sunt recunoscute ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere pe durata contractului.

s.c. X SRL si s.c. Y SRL incheie un contract de leasing pe data de 1 ianuarie 2005, avand ca obiect un fotocopiator Minolta tip EC400.

Principalele date contractuale sunt:

Cost de achizitie de 1a fUnllzor: RON.

Perioada de leasing: 4 ani.

Rate de leasing: 4 rate anuale In valoare de 1.000.000 RON fiecare, platite la 31 decembrie a fiecarui an.

Pretu1 de optiune: optiunea de cumparare se poate exercita la sfarsitul contractului la

valoarea de 10.500.000 RON.

Va1oarea rezidua1ii a bunu1ui 1a ffisitu1 contractu1ui: 10.700.000 RON.

Durata economicii de viatii a bunu1ui: 10 ani.

Etapa I Clasificarea contractului

Contractul de mai sus este contract de leasing operational pentru ca nu se respecta nici unul din criteriile cerute de IAS 17:

. contractul nu prevede transferul dreptului de proprietate la sfarsitul perioadei de leasing;

. optiunea de cumparare a bunului nu se poate exercita la un pret suficient de avantajos (10.500.000 fata de 10.700.000) pentru a exista certitudinea rezonabila ca bunul va fi achizitionat la sfarsitul contractului·

. contractul nu acopera cea mai mare parte din durata de viata economic a bunului (4 ani comparativ cu 10 ani);

. valoarea actualizata a platilor minimale la data initierii contractului nu este egala sau mai mare decat valoarea justa a bunului la acea data:

ECUATIE

Activul care face obiectul contractului nu are o natura specifica, astfel incat numai locatarul

poate sa i1 foloseasca fara modificari semnificative.

Etapa a-II-a:Intocmirea tabloului de rambursare:

Etapa a-III-a:Contabilizarea contractului de leasing:

La 01.01.2005 nu se va inregistra primirea bunului in bilantul locatarului, intrucat acesta nu are control asupra resursei (nu are majoritatea avantajelor si riscurilor aferente bunului).

La 31.12.2005 se va inregistra plata primei rate de leasing:

612 = 5121 1.000.000

"Cheltuieli cu redeventele"         "Conturi la banci in lei"

Amortizarea bunului nu se inregistreaza de catre locatar, acesta nerecunoscand bunul in bilant.

B.     In contabilitatea locatorului

Bunul ce face obiectul contractului de leasing este prezentat in bilant, conform naturii acestuia.

Platile de leasing sunt recunoscute ca venituri in contul de profit si pierdere pe durata contractului.

Consideram aceeasi problema prezentata mai sus din punctul de vedere al locatorului.

Etapa I: Clasificarea contractului:

Contractul de mai sus este un contract de leasing operational pentru ca nu respecta nici unul din criteriile cerute de IAS 17, asa cum am aratat in exemplul anterior.

Etapa a-II-a:Intocmitrea tabloului de rambursare

Etapa a-III-a:contabilizarea contractului de leasing:

La 01.01.2005 ne se va inregistra cedarea bunului, intrucat locatorul are in continuare control asupra resursei, continuand sa-l prezinte in bilantul sau.

La 31.12.2005 se va inregistra:

Incasarea primei rate de leasing:

5121 = 706 1.000.000

"Conturi la banci in lei" "Venituri din redevente"

Amortizarea bunului se inregistreaza de catre locator, acesta continuand sa recunoasca bunul in bilant.

Amortizarea bunului in sistem linear:

Durata utila de viata: 10 ani;

Valoarea reziduala: 1.000.000.

Valoarea amotrizabila: 11.000.000- 1.000.000= 10.000.000

Amortizarea anuala: 10.000.000/ 10 = 1.000.000RON/an

6811 = 2813 1.000.000

"Cheltuieli de exploatare "Amortizarea imobilizarilor

Privind amortizarea imobilizarilor"                          corporale"

Reflectarea in contabilitate a operatiilor economice de leasing financiar:

A.     In situatia locatarului

La data inceperii perioadei de leasing, locatarul va contabiliza un activ si o datorie evaluate la valoarea justa a bunului; sau, daca este mai mica, la valoarea actualizata a platilor minime de leasing determinata la data initierii contractului.

Costurile efectuate de locatar care pot fi atribuite direct contractului (cum ar fi costurile legate

de negociere) nu sunt i'nregistrate i'n contul de profit si pierdere, ci capitalizate prin cresterea

valorii bunului luat in leasing.

Amortizarea bunului va fi inregistrata de locatar, intrucat acesta este cel care consuma majoritatea

beneficiilor economice degajate de activul ce face obiectul contractului. In conditiile in care exista certitudinea rezonabila ca dreptul de proprietate asupra bunului va fi transferat locatarului la sfarsitul contractului, atunci se poate stabili o durata utila de viata care sa depaseasca durata contractului.

S.c. X SRL siS.c. Y SRL incheie un contract de leasing pe data de 1 ianuarie 2005, avand ca obiect un echipament industrial.

Principalele date contractuale sunt:

Cost de achizitie de la fumizor: 11.000.000 RON.

Perioada de leasing: 5 ani.

Plata initialii: 2.000.000 RON.

Rate de leasing: 5 rate anuale in valoare de 3.000.000 RON fiecare, platite la data de 31 decembrie a fiecarui an.

Pretul de optiune: optiunea de cumparare se poate exercita la sfarsitul contractului la valoarea de 500.000 RON.

Durata economicii de viatii a bunului: 6 ani.

Valoarea rezidualii: 1.500.000 RON.

Valoarea rezidualii garantatii de locatar: 20%.

Pentru i'ncheierea contractului locatarul a efectuat cheltuieli cu consilierea juridico-economica In

vederea negocierii i'n suma de 10.000 RON, care au fost facturate In data de 22 decembrie 2004.

Etapa I:

Clasificarea contractului:

Contractul de mai sus este un contract de leasing financiar pentru ca respecta cel putin doua

dintre criteriile cerute de IAS 17:

1) Durata contractului (5 ani) acopera cea mai mare parte din durata economica de viata a

bunului (6 ani), respectiv aproximativ 83%.

2) Pretul de optiune RON) este suficient de avantajos in raport eu valoarea reziduala

RON) - aproximativ din valoarea reziduala - astfel incat exista certitudinea rezonabila ca bunul va fi achizitionat de locatar la sfarsitul contractului.

Etapa a II-a

Calculul ratei de dobanda implicita:

ECUATIE

i = rata dobanzii efective/implicite a contractului;

t = numarul de ani.

Din ca1cu1e rezulta i = 22,71615 %.

Etapa a III-a

Calculul valorii actualizate (prezenta) a platilor minime de leasing (VP(PML)):

ECUATIE

Valoarea actualizata a platilor minime de leasing RON) este mai mica decat

valoarea justa a bunului RON).

Etapa a IV-a

Intocmirea tabloului de rambursare:

Etapa a V-a.

Inregistrarea contractului de leasing.

La 22.12.2004 se inregistreaza cheltuielile de negociere a contractului

231 = 401 10.000

" Imobilizari "Furnizori"

corporale in curs"

La 01.01.2005 (data inceperii perioadei de leasing) se vor inregistra:

v    

Primirea bunului, la nivelul platilor minime de leasing actualizate:

2131 = 167 10.640.672

"Echipamente "Alte imprumuturi

Tehnologice" si datorii assimilate"

Includerea cheltuielilor de negociere in costul activului:

2131 = 231 10.000

"Echipamente "Imobilizari

tehnologice" corporale in curs"

Decontarea platii initiale:

167 = 5121 2.000.000

"Alte imprumuturi                  "Conturi la banci

si datorii assimilate,                           in lei"

Contracte de leasing"

La 31.12.2005 se vor inregistra:

Plata primei rate de leasing:

% = 5121 3.000.000

167 "Conturi la banci 1.037.172

"Alte imprumuturi si in lei"

datorii assimilate,

Contracte de leasing"

666 1.962.828

"Cheltuieli privind

dobanzile"

Inregistrarea amortizarii bunului:

Amortizarea bunului in regim linear:

Durata utila de viata

Valoarea reziduala(estimata la sfarsitul duratei utile de viata): 0 RON

Valoarea amortizabila : 10.640.672 + 10.000 - 0 = 10.650672

Amortizarea anuala: 10.650.672 /6 = 1.775.112 RON/an

6811 = 2813 1.775.112

"Cheltuieli de exploatare                          "Amortizarea

privind amortizarea imibilizarilor imobilizarilor corporale"

corporale"

Inregistrarile de la finele anului 2005 se repeat in fiecare an pana la terminarea contractului.

B.In situatia locatorului

La inceputul contractului, locatorul va contabiliza creanta(imprumut acordat) evaluata la o valoare egala cu investitia neta in leasing care reprezinta investitia bruta actualizata la rata implicita de dobanda a contractului de leasing. Investitia bruta reprezinta suma dintre platile minime de leasing si orice valoare reziduala negarantata. Diferenta intre investitia bruta si valoarea sa actualizata reprezinta venitul financiar necastigat.

Practic, creanta va fi inregistrata la valoarea justa a bunului (reprezentata, de obicei, de costul de achizitie al bunului de la furnizor) plus alte costuri care sunt direct legate de incheierea contractului (cum ar fi costurile de negociere). Prin urmare cheltuielile care pot fi afectate direct contractului nu sunt inregistrate in contul de profit si pierdere ci sunt capitalizate prin cresterea valorii creantei.

Locatorul nu mai prezinta bunul cedat in leasing financiar in bilantul sau intrucat nu mai detine controlul asupra sa (nu mai detine majoritatea avantajelor si riscurilor aferente proprietatii) si nu mai inregistreaza amortizarea acestuia .

Venitul financiar necastigat va fi aloeat (recunoscut) de-a lungul perioadei de leasing, astfel incat sa reflecte o rata de dobanda constanta asupra investitiei nete.

Vom rezolva in continuare exemplul 1. din punctul de vedere al locatorului.

Etapa I: Clasificarea contractului:

Contractul ale carui date au fost enuntate este un contract de leasing financiar din aceleasi considerente.

Etapa a-II-a: Calculul ratei de dobanda implicita(i)

Rata dobanzii implicite a contractului calculate mai sus: i = 22,711615%

Etapa a-III-a:Calcului investitiei nete in leasing(INL):

INL = Investitia bruta in leasing actualizata(VP(IBL))

VP(IBL) = 2.000.000 + + + 1.000.000 = 11.000.000 RON

Etapa a-IV-a:Calculul venitului financiar necastigat(VFN) si a ratei constant de remunerare a investitiei nete (r):

VFN = IBL - VP(IBL) = IBL - INL

IBL = 2.000.000+5*3.000.000+500.000+1.000.000=18.500.000 RON

VFN = 18.500.000-11.000.000=7.500.000 RON

Venitul financiar necastigat (VFN) reprezinta remunerarea investitiei nete, investitie care este recuperate prin intermediul platilor minime de leasing. Prin urmare, pentru a aloca venitul financiar aferent contractului de-a lungul perioadei de leasing se va calcula rata de dobanda necesara actualizarii platilor minime de leasing pentru ca acestea sa ramburseze valoarea prezenta a investitiei nete.

+ , rezulta r = 20,852815%

Etapa a-V-a: Intocmirea tabloului de rambursare si de alocare a venitului financiar:

Etapa a-VI-a:Contabilizarea contractului de leasing:

La 01.01.2005 se vor intregistra:

Cedarea bunului la nivelul investitiei nete in leasing(INL) egala cu valoarea justa a bunului la data inceperii contractului:

2678 = 2131 11.000.000

"Alte creante imobilizate. "Echipamente tehnologice"

Contracte de leasing"

Incasarea platii initiale:

5121 = 2678 2.000.000

"Conturi la banci in lei" "Alte creante imobilizate.

Contracte de leasing"

La 31.12.2005 se va inregistra incasarea primei rate de leasing

5121 = % 1.000.000

"Conturi la banci in lei" 2678 110.884

"Alte creante imobilizate.

Contracte de leasing"

766 889.176

"Venituri din dobanzi"

Amortizarea bunului : ne se inregistreaza bunul fiind scos din activul locatorului.

Inregistrarea de la sfarsitul anului 2005 se repete pana la finele perioadei de leasing cu sumele din tabloul de rambursare.

Exemplul 2.

Vom prezenta, in continuare urmarirea in contabilitate a celor doua forme de leasin, comparative cei doi parteneri ai contractului de leasing.

Reflectarea in contabilitate a operatiilor economice de leasing operational.

Reflectarea in contabilitate a operatiilor economice de leasing financiar

Urmarim practica romaneasca a inregistrarilor de leasing financiar, cand cele doua parti contractante sunt personae juridice rezidente ramane iar contractual cuprinde urmatoarele informatii:

Banca finantatoare"Banca de Dezvoltare"

Valoarea de baza                                                         4.600.000.000 lei

Durata de viata utila                                                                      36 luni

Dobanda                                                                         360.000.000 lei

Valoarea ratelor                                                         3.600.000.000 lei

Avans platit                                                                    714.000.000 lei

La sfarsitul contractului de leasing, daca locatarul respecta termenele de plata si sunt indeplinite conditii1e contractului de leasing, acesta are dreptul sa cumpere echipamentul la valoarea reziduala de 400.000.000 lei. Valoarca de rambursat include atat platile de capital cat si dobanda. Pentru plati se stabileste un graphic de plati in 12 rate egale.

Concluzii