Contabilitarea capitalurilor

1. Continut, rol, structura

Capitalul semnifica ansamblul surselor de finantare stabile utilizate de intreprindere in scopul desfasurarii activitatii sale.[1]

Sub aspect economic, capitalul cuprinde totalitatea resurselor materiale care, prin asociere cu ceilalti factori de productie (munca, stiinta, informatia, pamantul), participa la producerea de bunuri in scopul obtinerii unui profit. Datorita faptului ca se afla la dispozitia agentilor economici o perioada mai mare de timp, ele poarta denumirea de capitaluri permanente si se pot structura astfel:

1) Capitaluri proprii (pasiv intern);

2) Capitaluri straine (pasiv extern)

3) Provizioane asimilate capitalurilor.

1) Capitalurile proprii cuprind totalitatea capitalurilor aflate in proprietatea titularilor de patrimoniu (actionari, asociati, intreprinzatori individuali). Principalele forme de manifestare ale capitalurilor proprii sunt:

capital social;

prime legate de capital;

diferente din reevaluare;

rezerve;

fonduri;

rezultatul exercitiului;

subventii pentru investitii.

2) Capitalurile straine reprezinta imprumuturi si datorii pe termen mediu si lung reprezentate, in principal de:

imprumuturi;

credite bancare pe termen mediu si lung;

datorii legate de participatii; dobanzi aferente imprumuturilor.

3) Provizioanele reglementate si cele pentru riscuri si cheltuieli sunt rezerve constituite in scop de autoprotectie in fata a numeroase riscuri si deprecieri posibile.

In viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o acaiune deosebita se bucura componenta "capital propriu" care "reprezinta dreptul actionarilor in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor acesteia"

Pct. 4.133 - Capitalurile proprii reprezinta dreptul actionarilor asupra activelor unei persoane juridice, dupa deducerea tuturor datoriilor

- Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exercitiului.

Pct. 4.134 - Capitalul este reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc., in functie de forma juridica a unitatii. Capitalul social subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanelor juridice si a documentelor justificative privind varsamintele de capital.

Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale subscrise si varsate.

( Reglementari contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002)

Nota : Potrivit O.M.F.P. 94/2001 in structura clasei de "Capitaluri" se produc urmatoarele modificari semnificative:

Contul 107 primeste denumirea de "Rezerve de conversie";

Contul 108 dispare;

Contul 117 devine "Rezultatul reportat";

Grupa 14 "Provizioane reglementate" dispare.

Contabilitatea capitalului

1.Constituirea capitalului social

Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de catre asociati sau actionari. Prin actiunea de subscriere, asociatii sau actionarii se angajeaza in actul de constituire la o contributie in bani sau in natura, in vederea infiintarii unei societati comerciale. Intre subscriere si depunerea efectiva a capitalului promis poate exista un anumit decalaj in timp, capitalul social imbraca doua forme:

- capital subscris nevarsat;

- capital subscris varsat.

In cazul societatilor pe actiuni trebuie varsat 30% din capitalul subscris, si cel putin 50% la constituirea prin subscriptie publica Restul de capital se va varsa in termen de 12 luni de la inmatriculare. In cazul societatilor cu raspundere limitata, capitalul social subscris se varsa, de regula, integral inainte de inceperea formalitatilor de constituire.

Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotararii AGA si cu indeplinirea tuturor formalitatilor legate de aceasta hotarare.

Actiunile se pot evalua la urmatoarele valori:

Valoarea nominala - este data de raportul dintre capitalul social si numarul de actiuni emise;

Valoarea contabila - se calculeaza ca un raport intre activul net contabil si numarul de actiuni;

Activele fictive sunt formate din cheltuieli de constituire, active de regularizare, prime privind rambursarea obligatiunilor[2].

Valoarea de emisiune sau de piata - este pretul la care se pun in vanzare actiunile emise.

Marimea minima a capitalului social depinde de tipul, de societate:

- La societatile in nume colectiv si in comandita simpla nu este stabilita o limita a capitalului social;

- La societatile pe actiuni capitalul social nu poate fi mai mic de 25.000.000 lei, iar valoarea nominala minima a unei actiuni este de 000 lei;

- La societatile cu raspundere limitata capitalul social minim este de000.000 lei si se divide in parti sociale egale a caror valoare nominala nu poate fi mai mica de 100.000 lei;

- La societatile pe actiuni trebuie sa fie minimum 5 actionari, iar la S.R.L., maximum 50 de asociati.

Principalele operatiuni privind constituirea capitalului social sunt reflectate in contabilitate astfel in urmatoarele aplicatii:

Aplicatie:

Se constituie o societate contabila in comandita simpla (SCS) cu un capital social subscris de 200.000.000 lei, din care 50% se varsa prin depunere in conturi bancare la infiintare, iar 50% in termen de 6 luni de la inmatriculare, prin depunerea in casieria unitatii.

Inregistrarea capitalului subscris:

Incasarea prin banca a primei transe de 50% din capitalul social subscris:

Transformarea capitalului subscris nevarsat la capitalul subscris varsat (regularizarea capitalului subscris varsat):

Incasarea prin casa, a celei de-a doua transe de 50% din capitalul subscris:

Regularizarea conturilor de capitaluri pentru cea de-a doua transa:

Aplicatie:

Contabilitatea cresterii capitalului social

Marirea capitalului social poate sa apara atunci cand unitatea intampina dificultati financiare, dar si atunci cand ea este intr-o situatie prospera si vrea sa-si extinda activitatea. In ambele situatii societatea are nevoie de noi fonduri banesti sau de anumite bunuri, pe care prefera sa le produca din majorare de capital decat sa recurga la imprumuturi. Majorarea capitalului social se poate face pe mai multe cai si anume:

noi aporturi in natura si numerar;

prin incorporarea in capitalul social a unor elemente ce apartin capitalurilor proprii, cum ar fi: rezervele, primele legate de capital, diferentele din reevaluare si profitul;

conversia unor datorii in actiuni.

Principalele inregistrari contabile:

Incorporarea rezervelor in capital:

Incorporarea primelor legate de capital:

Incorporarea diferentelor din reevaluare:

Incorporarea profitului net reportat din anii precedenti:

Incorporarea profitului net obtinut in exercitiul incheiat:

Aplicatie:

Sa se inregistreze urmatoarele operatiuni privind cresterea capitalului social:

a) A.G.A. (Adunarea Generala a Actionarilor) hotaraste majorarea capitalului social prin emisiunea unui pachet de 10.000 actiuni cu valoare nominala de 15.000 lei (actiuni care se vor achita ulterior prin numerar).

b) A.G.A. hotaraste majorarea capitalului social prin acceptarea unui nou aport in natura concretizat printr-un teren in valoare de 100.000.000 lei.

c) Societatea comerciala "X" hotaraste majorarea capitalului social prin incorporarea urmatoarelor elemente de capitaluri proprii:

1063 "Rezerve statutare sau contractuale" 8.000.000 lei

1068 "Alte rezerve" 6.000.000 lei

117 "Rezultatul reportat" 7.000.000 lei

d) Societatea comerciala "Y" hotaraste majorarea capitalului social cu 15.000.000 lei prin compensarea unei datorii fata de furnizor.

Rezolvare:

a)      Subscrierea actiunilor:

Efectuarea varsamintelor de catre actionari

Transformarea capitalului subscris nevarsat in capital subscris varsat

b)      Subscrierea aportului in natura:

Intrarea in patrimoniu a capitalului subscris:

Transformarea capitalului subscris nevarsat in capital subscris varsat:

c)Majorarea capitalului social prin incorporarea urmatoarelor elemente de capitaluri proprii:

d)Majorarea capitalului social prin conversia obligatiunilor in actiuni cu acordul creditorului:

3. Reducerea capitalului social

Caile de reducere a capitalului social sunt:

a) Retragerea unor asociati sau actionari, presupune urmatoarele inregistrari contabile:

Achitarea obligatiilor fata de asociatii sau actionarii care s-au retras:

Diminuarea capitalului social prin retragerea unor asociati:

b) Anularea pierderilor din exercitiile anterioare

Prin aceasta operatiune se restabileste echivalenta dintre activul real si capitalul social nominal, ca si intre valoarea nominala si valoarea de piata a actiunilor. Micsorarea capitalului prin acoperirea pierderilor se poate face numai in cazul in care au fost epuizate toate rezervele constituite.

c) Existenta unui capital mare in comparatie cu activitatea desfasurata, presupune urmatoarele inregistrari:

Rascumpararea actiunilor:

Anularea actiunilor rascumparate (cand valoarea de rascumparare <valoarea lor nominala):

3. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital reprezinta elemente ale capitalurilor proprii si rezulta in urma operatiunilor de majorare a capitalului social prin emisiunea

de noi actiuni, fuziunea cu alte societati si conversia datoriilor in actiuni.[3] In functie de modul de constituire, acestea se grupeaza astfel:

a) Primele de emisiune se determine prin diferenta dintre valoarea de emisiune a noilor actiuni sau parti sociale (mai mare) si valoarea nominala a acestora (mai mica). Primele de emisiune trebuie:

sa acopere cheltuielile de emisiune;

sa egaleze drepturile actionarilor noi cu cele ale vechilor actionari, prin compensarea diferentei dintre valoarea nominala si valoarea contabila a vechilor actiuni.

b) Primele de aport corespund diferentei dintre valoarea bunurilor aportate si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale atribuite in schimbul aportului. Prima de aport are aceeasi functie ca prima de emisiune.

c) Primele de fuziune se calculeaza ca diferenta intre valoarea bunurilor primite prin fuziune si suma cu care a crescut capitalul social al intreprinderii absorbante.

Nota: In noul PCG aprobat prin OMF 94/2001, contul 104 se dezvolta pe patru conturi sintetice de grad II:

1041 "Prime de emisiune";

1042 "Prime de fuziune";

1043 "Prime de aport";

1044 "Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni".

Principalele inregistrari contabile:

Emisiunea de actiuni cu prima de emisiune:

Utilizarea unei parti din prima de emisiune pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea si vanzarea:

Transferarea primelor de capital la alte rezerve:

Integrarea primelor in capitalul social:

Aplicatie:

O societate comerciala cu raspundere limitata hotaraste majorarea capitalului printr-un aport reprezentat de un mijloc fix (utilaj) evaluat la 40.000.000 lei, care este remunerat cu 20 parti sociale cu valoarea de 1.500.000 lei fiecare. Prima de aport se incorporeaza ulterior la rezerve.

a) Sa se stabileasca: valoarea contabila a utilajului, suma cu care a crescut capitalul social si determinarea primei de aport.

b) Sa se inregistreze operatiunile de mai sus.

Rezolvare:

a)Valoarea contabila a mijlocului fix (utilaj) = 40.000.000 lei

Majorarea capitalului social = 20 parti x 1.500.000 lei = 30.000.000 lei

Prima de aport = 40.000.000 lei - 30.000.000 lei = 10.000.000 lei

b)Sa se inregistreze operatiunile enuntate:

Subscrierea capitalului:

Depunerea capitalul subscris:

Regularizarea capitalului:

Incorporarea primelor la rezerve:

Aplicatie:

O societate comerciala absorbanta "X", in urma fuziunii prin activul societatii absorbite "Y" reprezentat de utilaje in valoare de 50.000.000 lei si disponibilitati bancare 40.000.000 lei. Se hotaraste ca in schimbul activului preluat sa se emita 75.000 de actiuni cu valoare nominala de 10.000 lei. Prima de fuziune se integreaza ulterior capitalului social.

a) Sa se calculeze valoarea contabila a activelor preluate, valoarea nominala a actiunilor si prima de fuziune.

b) Sa se inregistreze operatiunile enumerate.

Rezolvare:

a)Valoarea contabila a actiunilor preluate :                     90.000.000 lei

Valoarea nominala a actiunilor (75.000 x 10.000): 75.000.000 lei

Prima de fuziune : 15.000.000 lei

b)Sa se inregistreze operatiunile enuntate:             

Subscrierea capitalului :

Preluarea activelor aduse prin fuziune:

Transformarea capitalului subscris nevarsat in capital varsat:

Integrarea primelor de fuziune la capitalul social:

4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Regulile de evaluare alternative, aprobate prin OMFP nr. 306/2002 prevad:

Ø       imobilizarile corporale pot fi supuse reevaluarii, fiind prezentate in bilant la valoarea reevaluata si nu la costul lor istoric.

Ø       daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci acesta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii;

Ø       daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii nete contabile. Atunci acesta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii sau ca o scadere a rezervei din reevaluare.

Pentru punerea in aplicare a cestui tratament contabil s-au instituit conturile:

105 "Rezerve din reevaluare", potrivit OMFP nr. 306/2002

1058 "Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative", potrivit

OMFP nr. 94/2001.

Aplicatie:

In ianuarie 2000 a fost achizitionat un mijloc de transport cu costul de achizitie 100.000.000 lei si TVA 19%. Acest mijloc de transport este supus unui regim de amortizare liniar avand durata de amortizare de 5 ani. In decembrie 2001 mijlocul de transport a fost reevaluat la 105.000.000 lei, iar in decembrie 2002 la 30.000.000 lei.

Rezolvare:

Inregistrari contabile in exercitiul 2000:

Inregistrarea amortizarii aferente exercitiului financiar 2000 ( 100.000.000:5 ani )x 6 luni/12 luni=10.000.000 lei

Inregistrari contabile in exercitiul 2002:

Inregistrarea amortizarii aferente exercitiului financiar 2002 (100.000.000 lei/ 5 ani = 20.000.000 lei)

Inregistrarea diferentei din reevaluare, constand intr-o crestere a rezervei din reevaluare, deoarece valoarea neta reevaluata este de 105.000.000 lei, iar valoarea contabila neta la data reevaluarii este de 70.000.000 lei (costul de achizitie minus amortizari cumulate). Rezerva din reevaluare de 35.000.000 lei (105.000.000 lei - 87.000.000 lei) poate fi contabilizata prin doua metode, rezultatul fiind acelasi:

1) Metoda modificarii costului istoric si a amortizarii cumulate, caz in care amortizarea cumulata pana la data reevaluarii se va recalcula, proportional cu schimbarea valorii contabile brute si a mijlocului de transport reevaluat. In acest caz situatia reevaluarii se va prezenta astfel:

Inainte de Dupa

reevaluare reevaluare

a)Valori contabile brute              100.000.000 lei 150.000.000 lei

b) Amortizari cumulate                 30.000.000 lei 45.000.000 lei

c) Valori contabile nete (a-b) 70.000.000 lei 105.000.000 lei

2) Metoda eliminarii amortizarii cumulate din valoarea contabila bruta, caz in care valoarea neta recalculata, care devine noua valoare contabila bruta.

Inainte de Dupa

reevaluare reevaluare

a)Valori contabile brute              100.000.000 lei 105.000.000 lei

b) Amortizari cumulate                 30.000.000 lei 0 lei

c) Valori contabile nete (a-b) 70.000.000 lei 105.000.000 lei

Inregistrare contabila este:

5. Contabilitatea rezervelor

Rezervele semnifica o capitalizare a profitului in vederea acoperirii eventualelor pierderi.[4]

Rezervele consolideaza baza materiala a unitatii, sporind capacitatea acesteia de a face fata unor conjuncturi nefavorabile si a eventualelor pierderi. In principal, rezervele se pot utiliza pentru acoperirea pierderilor sau pentru majorarea capitalului social.

Dupa modul de constituire si utilizare, rezervele se grupeaza astfel:

a) Rezervele legale se constituie anual in procent de 5% din profitul brut pana se ajunge la 20% din capitalul social.

b) Rezervele statutare nu sunt impuse de lege, dar se pot constitui din profitul net in cota si limitele prevazute de statut.

c) Alte rezerve (rezerve libere sau facultative) se pot constitui din profitul net pe baza hotararii AGA, precum si din alte surse.

Principalele inregistrari contabile sunt:

Constituirea rezervelor din profitul brut sau net al exercitiului curent:

Constituirea rezervelor din profitul exercitiilor anterioare:

Constituirea rezervelor din primele legate de capital :

Constituirea rezervelor din rezerve din reevaluare:

Utilizarea rezervelor pentru majorarea capitalului social:

Utilizarea rezervelor pentru acoperirea pierderii din exercitiul incheiat:

Nota: Contul 106 "Rezerve" conform noului PGC, aprobat prin OMF 94/2001 este dezvoltat pe patru conturi sintetice de grad II:

1061 "Rezerve legale"

1062 "Rezerve pentru actiuni proprii"

1063 "Rezerve statutare sau contractuale"

1068 "Alte rezerve".

Aplicatie:

La sfarsitul anului se extrag din evidenta contabila a unei societati comerciale urmatoarele date:

-capital social: 100.000.000 lei

-venituri obtinute: 220.000.000 lei

-cheltuieli efectuate: 160.000.000 lei

a) Sa se calculeze:

- profitul brut;

- rezervele legale repartizate din profitul brut in limitele prevazute de lege (5%).

b) Sa se inregistreze repartizarea la rezerve legale.

Rezolvare:

a) Profitul brut = Venituri - Cheltuieli = 220.000.000 -160.000.000 = 60.000.000 lei

Rezervele legale = 5% x 60.000.000 lei = 3.000.000 lei

b) Inregistrarea contabila:

6. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat este o structura a capitalului propriu concretizat fie in profit nerepartizat sau amanat de la repartizare din exercitii, fie pierderea neacoperita total sau partial la sfarsitul exercitiilor precedente.

Dupa continutul economic este un cont de surse proprii, care in bilant apare in pasiv astfel:

cu sume in negru, daca rezultatul reportat exprima profit lasat in asteptare;

cu sume in rosu, daca rezultatul reportat exprima pierdere lasata     in asteptare.

Dupa functia contabila este asimilat conturilor bifunctionale:

cont de activ, cand are sold debitor reprezentand pierdere lasata in asteptare;

cont de pasiv, cand are sold creditor reprezentand profit lasat in asteptare.  

Nota

Contul 107 "Rezultatul reportat" conform PGC, aprobat prin OMF 94/2001 apare cu simbolul 117, cont sintetic de gradul I dezvoltat pe cinci conturi sintetice de grad II:

1171 - Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat

1172 - Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS29

1173 - Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile

1174 - Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

fundamentate

1175 - Rezultatul reportat reprezentand surplus realizat din rezerve din reevaluare.

7. Contabilitatea rezultatului exercitiului

Din punct de vedere financiar contabil rezultatul reprezinta diferenta dintre venituri si cheltuieli, rezultand in final profit sau pierdere. Rezultatul se determina cu ocazia inchiderii conturilor de venituri si cheltuieli, operatie care se face la sfarsitul fiecarei luni.

Contul 121 "Profit si pierdere" este bifunctional si tine evidenta profitului sau pierderii realizate in cursul exercitiului.

In creditul contului 121 se inregistreaza:

La sfarsitul lunii, soldurile creditoare ale conturilor de venituri

La inceputul anului urmator, pierderile realizate in exercitiul precedent, care n-au fost acoperite:

In debitul contului 121 se inregistreaza:

La sfarsitul lunii, soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli:

La inceputul anului urmator, profitul repartizat la sfarsitul anului precedent:

Contul de activ 129 "Repartizarea profitului" tine evidenta repartizarii profitului.

In debitul contului 129 se inregistreaza:

Repartizarea profitului la rezerve:

Repartizarea profitului la capital social:

Repartizarea profitului pentru dividende:

In creditul contului 129 se inregistreaza la inceputul anului urmator:

Inchiderea la inceputul anului urmator a contului 129 cu profitul repartizat in exercitiul precedent:

Repartizarea profitului sau acoperirea pierderilor trebuie supuse aprobarii AGA. In practica pot aparea cazuri cand rezultatul exercitiului nu a fost repartizat, ramanand in asteptare.

Destinatiile profitului net repartizat cu ajutorul contului 129 "Repartizarea profitului" sunt:

1) La regiile autonome, companiile nationale ti societatile cu capital integral s-au majoritar de stat ( incepand cu anul 2001) :

a) constituirea de rezerve legale, tn proportie de 5% din profitul contabil neinfluentat cu cheltuiala cu impozitul pe profit, pana la limita de 20% din capitalul social;

b)acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti;

c) alte rezerve constituite ca surse proprii de finantare, aferente profitului rezultat din vanzari de active;

d) pana la 10% din participarea salariatilor la profit;

2) La celelalte unitati patrimoniale respectiv societati comerciale cu capital integral sau majoritar privat, repartizarea profitului net se face conform contractelor de societate, iar in lipsa unor prevederi statutare, potrivit hotararii AGA.

Aplicatie:

Sa se inregistreze urmatoarele operatiuni:

a) Se constituie din profitul net rezerve statuare in valoare de10.000.000 lei si alte rezerve de 15.000.000 lei;

b) Se transfera la alte rezerve prime de emisiune in valoare de 30.000.000 lei;

c) Se incorporeaza rezerve din reevaluare in valoare de 30.000.000 lei la alte rezerve;

d) Se transfera la rezerve statutare profitul reportat ca valoare de 25.000.000 lei;

e) Pentru acoperirea unor pierderi reportate se utilizeaza rezervele legale in valoare de 30.000.000 lei;

f) Se utilizeaza rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi din anul precedent de 7.000.000 lei;

g) Se majoreaza capitalul social prin incorporarea altor rezerve in valoare de 9.000.000 lei.

Rezolvare:

Sa se inregistreze in contabilitate urmatoarele operatiuni:

a) Se constituie din profitul net rezerve statuare in valoare de 10.000.000 lei si alte rezerve de 15.000.000 lei:

b) Se transfera la alte rezerve primele de emisiune in valoare de 30.000.000 lei:

c) Se incorporeaza rezerva din reevaluare in valoare de 80.000.000 lei in alte rezerve:

d) Se transfera la rezerve statutare profitul reportat in valoare de 25.000.000 lei:

e) Acoperirea unor pierderi reportate in valoare de 30.000.000 lei:

f) Se utilizeaza rezerve statutare pentru acoperirea unor pierderi din anul precedent in valoare de 7.000.000 lei

g)Se majoreaza capitalul social prin incorporarea altor rezerve in valoare de 9.000.000 lei:

Aplicatie:

Din evidenta contabila a S.C. "GAMA" S.A. se extrag urmatoarele date existente la sfarsitul anului:

- capital social: 80.000.000 lei;

- venituri obtinute: 50.000.000 lei;

- cheltuieli efectuate: 23.000.000 lei

a) Sa se calculeze profitul brut, rezervele legale repartizate din profitul brut in limitele prevazute de lege, impozitul pe profit si profitul net.

b) Sa se repartizeze profitul net ramas nerepartizat pe trei destinatii si sa se redacteze formulele contabile aferente.

Rezolvare:

a)        Profitul brut = Venituri - Cheltuieli = 50.000.000 - 23.000.000 =

27.000.000 lei.

Rezervele legale = 5% x Profit brut = 5% x 27.000.000= 1.350.000 lei

Impozitul pe profit = (Profit brut - Rezerve legale ) x 27.000.000 =                             

(27.000.000 - 1.350.000) x 25% = 6.41500 lei

Profit net = Profit brut - Impozitul pe profit = 27.000.000 - 6.41500 =

20.587.500 lei

Profit net ramas de repartizat = Profitul net - Rezervele legale =

20.587.500 - 1.350.000 = 19.237.500 lei

b) Pentru rezerve legale:

Pentru dividende:

Pentru cresterea capitalului social:

8. Contabilitatea subventiilor pentru investitii

Subventiile pentru investitii reprezinta sume primite cu titlu gratuit de la buget sau din partea diferitelor persoane fizice sau juridice, in scopul finantarii unor investitii care depasesc puterea financiara a unui agent economic in scopul crearii de noi active imobilizate[5]. Conform Legii Contabilitatii nr. 82/1991, se asimileaza subventiilor pentru investitii urmatoarele elemente:

valoarea imobilizarilor primite cu titlu gratuit;

valoarea imobilizarilor constatate in plus la inventar.

Cu toate ca, practic, subventiile reprezinta venituri exceptionale, acestea se includ initial in categoria capitalurilor proprii, ceea ce reprezinta un avantaj fiscal pentru beneficiarul investitiei. Valoarea subventiei se va include in mod esalonat in venituri, astfel[6]:

trecerea la venituri a unei sume egale cu marimea amortizarii, daca investitia rezultata din subventii este amortizabila;

trecerea la venituri a unei sume anuale calculate prin impartirea valorii investitiei la 10 ani, daca investitia respectiva este neamortizabila.

Potrivit noilor reglementari3, subventiile pentru investitii vizeaza:

Principalele inregistrari contabile aferente subventiilor pentru investitii sunt:

Sume alocate pentru finantarea investitiilor:

Trecerea cotelor parti din subventii la venituri pe masura amortizarii incluse in cheltuieli

Aplicatie:

S.C. "Gamma" S.A. primeste in contul bancar o subventie de 70.000.000 lei pentru achizitia unui autoturism. Dupa achizitionarea acestuia in valoare de 70.000.000 lei + TVA, se achita factura prin banca. Durata de utilizare a autoturismului este de 5 ani.

Sa se inregistreze aceste operatiuni, inclusiv amortizarea anuala a autoturismului si trecerea la venituri a unei parti din subventie.

Rezolvare:

Primirea subventiei:

Achizitionarea utilajului:

Achitarea furnizorului de imobilizari:

Amortizarea utilajului in primul an (70.000.000 : 5 ani):

Trecerea la venituri a unei parti din subventia pentru investitii:

9. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt destinate finantarii riscurilor si cheltuielilor pe care evenimentele trecute sau actuale le fac probabile, cum sunt: litigii, cheltuieli cu reparatii de valori mari care se repartizeaza pe mai multe exercitii, cheltuieli previzionate pentru produse si marfuri vandute, la care se acorda perioada de garantie, cheltuieli privind restructurarea intreprinderii si dezafectare imobilizarilor corporale.

Nota: Conform OMFP 94/2001 din aceasta grupa fac parte conturile:

1511 "Provizioane pentru litigii"

1512 "Provizioane pentru garantii acordate clientilor"

1513 "Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare a imobilizarilor   corporale si alte actiuni similare legate de acestea";

1514 "Provizioane pentru restructurari".

Principalele inregistrari contabile privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt:

Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru litigii, pentru garantii acordate clientilor, pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii:

Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru litigii, pentru garantii acordate clientilor, pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii:

Aplicatie:

O societate comerciala se afla la sfarsitul exercitiului financiar N in litigiu cu un client pentru suma de 85.000.000 lei, reprezentand marfuri livrate si neplatite. In anul urmator, litigiul este castigat pentru suma de 60.000.000 le    care se incaseaza prin banca.

Rezolvare:

In exercitiul financiar N se inregistreaza:

a)      Inregistrarea clientului incert:

b)      Constituirea provizionului pentru litigii:

In exercitiul financiar N+1 se inregistreaza:

a) Stingerea creantelor fata de clienti pe baza Hotararii judecatoresti si a extrasului de cont

b)        Anularea provizionului ramas fara obiect:

10.Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate

Agentii economici pot beneficia de imprumuturi pe termen mediu si lung de la unitatile bancare sau de la alte persoane fizice si juridice. Desi nu sunt surse proprii, aceste imprumuturi se inregistreaza in contabilitate la capitaluri permanente, intrucat reprezinta, alaturi de capitalurile proprii, surse stabile de finantare a activitatii economice. Pentru imprumuturile primite, agentii economici trebuie sa plateasca dobanzi, contabilizate ca si cheltuieli financiare.

In formatele de bilant vertical aprobate prin OMFP nr. 94/2001 si OMFP 306/2002 capitalurile imprumutate au fost separate in structura D "Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an".

Imprumuturile si datoriile pe termen mai mare de un an au urmatoarea structura:

imprumuturi din emisiuni de obligatiuni si prime de rambursare ale acestora;

credite bancare pe termen lung si mediu;

datorii legate de participatii;

dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate;

alte imprumuturi si datorii asimilate.

10.1Contabilitatea imprumuturilor obligatare si a primelor de rambursare ale acestora

Obligatiunea reprezinta titluri de credit negociabile emise, de regula, de societati pe actiuni, care pot contracta asemenea datorii la un nivel ce nu poate depasi ¾ din capitalul social varsat existent conform ultimului bilant aprobat . El are dreptul de a incasa de la emitent dobanzile aferente sumei date cu imprumut. Valoarea nominala a unei obligatiuni nu poate fi mai mica de 25.000 lei.

Cele mai intalnite tipuri de obligatiuni sunt:

a) Obligatiuni ordinare, care asigura cumparatorilor de obligatiuni (obligatarilor) o dobanda fixa sau variabila, care se revizuieste periodic (la 3-6 luni).

b) Obligatiuni cu prima de rambursare, care se calculeaza ca diferenta intre valoarea nominala (inscrisa pe obligatiuni) si pretul de emisiune (de vanzare), care este mai mic. Venitul realizat de obligatar in momentul rambursarii echivaleaza cu o anu-mita dobanda anuala.

c) Obligatiuni cu loterie, care se vand si se rascumpara la valoarea nominala. Periodic, prin tragere la sorti, se vor putea castiga venituri echivalente cu dobanzile datorate obligatarilor.

Obligatiunile se ramburseaza fie la scadenta, fie prin tragere la sorti, la o suma superioara valorii lor nominale, stabilita de societate si anuntata public cu cel putin 15 zile inainte de data tragerii la sorti.

Intre obligatiuni si actiuni exista urmatoarele deosebiri[8]:

obligatiunea este un titlu de credit, iar actiunea este un titlu de proprietate asupra unei parti din capitalul societatii pe actiuni;

posesorul obligatiunii primeste ca venit o dobanda fixa sau variabila, iar posesorul actiunii primeste ca venit dividendul, care depinde de profitul realizat;

obligatiunea nu confera detinatorului drept de vot in AGA;

detinatorul obligatiunii este creditorul societatii, iar detinatorul actiunii este coproprietarul societatii;

obligatiunea are termen de valabilitate pana la scadenta, in timp ce actiunea este valabila pe toata durata de functionare a societatii.

Principalele inregistrari contabile aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni sunt:

Emisiunea de obligatiuni ordinare si subscrierea acestora:

Emisiunea de obligatiuni cu prima si subscrierea acestora:

Incasarea prin banca sau in numerar a obligatiunilor emise:

Datoria privind dobanzile aferente obligatiunilor vandute:

Achitarea dobanzilor:

Rascumpararea la scadenta a obligatiunilor la valoarea nominala:

Rascumpararea la bursa a obligatiunilor la o valoare mai mare decat valoarea nominala prin banca:

Anularea obligatiunilor rascumparate:

Amortizarea primelor de emisiune sau rambursare:

Aplicatie:

O societate pe actiuni emite la data de 01.03 N, cu scadenta la 30.06. N+1 un pachet de obligatiuni avand valoarea nominala de 80.000.000 lei, cu o dobanda anuala de 20% platita la data rambursarii imprumutului din emisiunea de obligatiuni.

Rezolvare:

In exercitiul financiar N se inregistreaza:

a) Emisiunea de obligatiuni, conform prospectului de emisiune:

b) Incasarea prin banca a valorii obligatiunilor emise, conform extrasului de cont:

c) Inregistrarea cheltuielilor cu dobanda aferenta exercitiului financiar N (80.000.000 lei x 20%) : 2 = 8.000.000 lei

2) In exercitiul financiar N+1 se inregistreaza rambursarea imprumutului din emisiunea de obligatiuni si plata dobanzilor aferente atat in exercitiul financiar N cat si in exercitiul financiar N+1:

10. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele reprezinta sume imprumutate de catre banci persoanelor fizice si juridice si care trebuie rambursate (restituite) la un anumit termen numit scadenta. Creditele bancare sunt purtatoare de dobanzi.

Creditele bancare pe termen lung (peste 5 ani) si pe termen mediu (1-5 ani) sunt destinate finantarii investitiilor. Agentii economici trebuie sa intocmeasca un dosar de creditare, care trebuie sa contina informatii privind sediul societatii, obiectul de activitate, destinatia creditului, posibilitatile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri si cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilantul, balanta conturilor etc.

In cadrul contului 162 "Credite bancare pe termen lung", cont de pasiv se gasesc urmatoarele conturi operationale de grad II:

1621 Credite bancare pe termen lung

1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta

1623 Credite externe guvernamentale

1624 Credite externe garantate de stat

1625 Credite externe garantate de banci

1626 Credite de la trezoreria statului

1627 Credite bancare interne garantate de stat

Principalele operatii privind contractarea si rambursarea creditelor pe termen lung si mediu sunt:

Punerea la dispozitia solicitantului a creditului contractat:

Utilizarea directa a creditului pentru achitarea datoriei catre furnizorii de imobilizari:

Datoriile privind dobanzile:

Achitarea datoriilor privind dobanzile:

Achitarea dobanzilor curente aferente creditelor acordate de banci:

Rambursarea creditelor:

Trecerea creditelor scadente la credite restante in cazul nerestituirii la scadenta:

Rambursarea creditelor bancare in valuta, cand rezulta diferente favorabile de curs valutar, ca urmare a scaderii cursului valutar:

Rambursarea creditelor bancare in valuta, cand rezulta diferente nefavorabile decurs valutar, ca urmare a cresterii cursului valutar:

Aplicatie:

O societate comerciala primeste un credit bancar de 120.000.000 lei, cu scadenta la 31.1N+1, cu o dobanda de 50% . Creditul se restituie cu intarziere la 31.01.N+2, cu o dobanda penalizatoare de 0,01% pentru fiecare zi de intarziere.

Rezolvare:

In exercitiul financiar N se inregistreaza:

a)      Incasarea creditului bancar prin contul de disponibil:

b)      Plata dobanzilor aferente exercitiului financiar N (120.000.000x50%:12x6=30.000.000 lei)

In exercitiul financiar N+2 se inregistreaza:

a)      Plata dobanzilor aferente exercitiului N+1: 120.000.000 lei x 50% = 60.000.000 lei

b) Transferarea la 31.1N+1 a creditelor pe termen lung la credite nerambursate la scadenta:

In exercitiul financiar N+2 se inregistreaza:

a) Rambursarea creditului restant:

b) Plata dobanzilor inclusiv a celor penalizatoare aferente exercitiului financiar N+2:(120.000.000 x 50% : 12) + (120.000.000 x 0,01% x 30) =5.360.000 lei

Aplicatie:

O regie autonoma beneficiaza la 01.06.2001,un credit extern garantat de guvern de 25.000 $, cu o scadenta la 31.03.200 Cursul valutar la data primirii creditului este de 31.000 lei/$., iar la 31.12001 este 30.500 lei/ $. Dobanda negociata este de 7% la creditul in valuta platibila in ultima zi bancara a fiecarui exercitiu financiar. Cursul valutar la 31.12002 este 30.700 lei/$

Rezolvare:

In exercitiul financiar 2001 se inregistreaza:

a) Incasarea creditului extern garantat de stat( 25.000$ x 31.000 lei/$ = 775.000.000 lei)

b) Plata dobanzilor aferente exercitiului financiar N (25.000$ x 5% x 3/12 x 30.500 lei/$ = 9.531.250 lei

c) Actualizarea datoriei externe in functie de cursul valutar de la 31. 1 2001: 25.000 $ (31.000 lei/ $- 30.500 lei/$)=1500.000 lei

In exercitiul financiar 2002 se inregistreaza:

a) Rambursarea creditului extern garantat de stat, tinandu-se cont de valoarea nominala a acestuia la inceputul exercitiului financiar 2002 si anume:

- valoarea nominala la 01.01.2002 (775.000.000lei - 1500.00 lei) = 76500.000 lei

- valoarea de rambursare (25.000$ x 30.700 lei/$) =767.000.000 lei

- diferenta nefavorabila de curs valutar de 4.500.000 lei

10.3. Contabilitatea datoriilor legate de participatii

Actiunile unei societati comerciale pot fi cumparate de o alta societate sub forma de titluri de participare. Societatea care a cumparat titlurile poate acorda societatii care le-a emis anumite imprumuturi in conditii avantajoase. Pentru societatea care acorda imprumutul aceste sume se numesc creante legate de participatii si se contabilizeaza ca imobilizari financiare. Pentru societatea care beneficiaza de imprumut, aceste sume reprezinta datorii legate de participatii.

Societatile comerciale, in special cele care au pozitie de control sau o pozitie majoritara se pot angaja in sustinerea financiara a societatilor comerciale in care au participatii, acordandu-le ajutoare financiare in conditii avantajoase, cu scopul de a consolida economic societatile comerciale beneficiare a unui astfel de sprijin financiar.

Aceste ajutoare, cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezinta pentru societatile comerciante beneficiare datorii legate de participatii. In contabilitate sunt reflectate cu ajutorul contului 166 "Datorii ce privesc imobilizarile financiare".

Inregistrarile contabile ale operatiilor aferente datoriilor legate de participatii sunt:

Incasarea imprumutului de la societatile care detin titluri de participare:

Dobanzi aferente datoriilor legate de participatii:

Achitarea datoriilor privind dobanzile:

Restituirea imprumuturilor:

Nota: In noul PGC contul 166 "Datorii ce privesc imobilizarile financiare " se dezvolta pe doua conturi sintetice de gradul II :

1661 "Datorii catre societatile din cadrul grupului";

1662 "Datorii catre societatile care detin interese de participare"

10.4. Contabilitatea altor imprumuturi si datorii asimilate

In structura altor imprumuturi si datorii asimilate intra depozitele si garantiile banesti primite, donatiile privind concesiunile, brevetele, licentele si alte drepturi preluate in patrimoniu, de catre unitatea patrimoniala primitoare. Contabilitatea acestora se realizeaza cu ajutorul contului 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate", cont de pasiv.

Aplicatie:

S.C. "BETA" S.A. preia in locatie de gestiune o cladire in valoare de 400.000.000 lei pe o perioada de 4 ani. Dobanda anuala este de 20%, iar redeventa anuala de 10.000.000. Pe baza acestor date sa se inregistreze urmatoarele:

a) Preluarea in locatie de gestiune a cladirii;

b) inregistrarea redeventelor anuale datorate;

c) achitarea prin banca a redeventei anuale;

d) calcularea si inregistrarea dobanzii din primul an;

e) achitarea cu ordin de plata a dobanzii;

f) restituirea cladirii la expirarea contractului.

Rezolvare:

a) Preluarea in locatie de gestiune a cladirii:

b) Inregistrarea redeventelor anuale datorate:

c) Achitarea prin banca a redeventei anuale:

d) Calcularea si inregistrarea dobanzii din primul an (400.000.000 x 20%):

e) Achitarea cu ordin de plata a dobanzii:

f) Restituirea cladirii la expirarea contractului :

10.5.Contabiliatea dobanzilor aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate

Aplicarea in practica a principiului independentei exercitiilor financiare presupune delimitarea cheltuielilor cu dobanzile aferente categoriilor de imprumuturi si datorii asimilate. Daca dobanzile sunt platite an exercitiile financiare la care se refera, ele se includ in cheltuieli an momentul platii ti principiul independentei exercitiului este respectat. Exista cazuri cand dobanzile, de regula cele aferente ultimei luni din exercitiul financiar expirabil, urmeaza sa se incaseze in prima luna a exercitiului financiar urmator. Pentru a facilita in astfel de cazuri, delimitarea cheltuielilor cu dobanzile pe exercitiul financiar la care se refera, s-a instituit contul 168 "Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate", cont de pasiv.

Conform OMFP 94/2001, contul 168 "Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate" se dezvolta pe urmatoarele conturi operationale de gradul II:

1681 "Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate"

1682 "Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung"

1685 "Dobanzi aferente datoriilor catre societatile din cadrul grupului"

1686"Dobanzi aferente datoriilor catre societatile care detin interese de participare"

1687"Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate"

Principalele inregistrari sunt:

Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate:

Achitarea dobanzilor: