Principii contabile

PRINCIPII CONTABILE

Principiile contabile sunt enunturi conceptuale care sunt utile normalizatorilor contabili in procesul de elaborare a normelor contabile, profesionistilor contabili in procesul de intocmire a documentelor de sinteza 454c22e si auditorilor in cadrul lucrarilor de certificare a conturilor.

Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii din tara noastra precizeaza ca pentru atingerea obiectivului de imagine fidela este necesara respectarea a 6 principii contabile:

a)      principiul continuitatii activitatii;

b)      principiul independentei exercitiilor;

c)      principiul prudentei;

d)      principiul permanentei metodelor;

e)      principiul necompensarii;

f)        principiul intangibilitatii bilantului de deschidere.

a)          Principiul continuitatii activitatii - este principiul potrivit caruia se presupune ca unitatea patrimoniala isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii.

Definitia este corecta, dar nu se precizeaza modul de aplicare al acestui principiu si nici consecintele neaplicarii lui.

Acest principiu nu semnifica faptul ca intreprinderea are o viata infinita, ci doar ca ea va functiona suficient timp pentru a-si indeplinii obiectivele stabilite ca si contractele incheiate. De asemenea, se presupune ca perioada de existenta a intreprinderii va fi mai lunga decat perioada utila de viata a activelor.

Factorii care pot afecta capacitatea intreprinderii de a-si urmarii activitatea, si deci continuitatea activitatii sunt diversi. Dintre acestia, cei mai frecventi sunt de natura financiara.

Dintre criteriile de natura financiara putem mentiona:

situatia neta negativa;

fond de rulment negativ;

situatia de trezorerie negativa sau agravata;

starea financiara precara a unui debitor foarte important;

imposibilitatea de a reinnoi la scadenta creditele indispensabile etc.

Criteriile bazate pe exploatare pot fi:

pierderi importante de clientela;

disparitia unor surse importante de venit;

grad de subactivitate mare si continuu etc.

Nici unul din acesti factori nu poate conduce singur la declararea starii de necontinuitate. Este necesar un complex de factori nefavorabili pentru starea de necontinuitate a exploatarii sa fie declarata.

Continuitatea exploatarii este ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor, in functie de utilitatea lor. In caz de necontinuitate, se va recurge la alte valori decat valoarea de utilitate, numite, in teorie si in practica, valori lichidative.

Valoare lichidativa este pretul posibil de obtinut pe piata din vanzarea unui bun in conditiile de necontinuitate a activitatii. Exemple:

societatea x achizitioneaza un utilaj pe data de 01.07.N. Acest utilaj este amortizabil linear timp de 5 ani. Costul de achizitie al utilajului este de 10 mil lei. La sfarsitul exercitiului N valoarea neta a utilajului va fi de 9 mil lei (in conditii de continuitate a activitatii). In situatia in care la sfarsitul anului N se constata starea de necontinuitate a activitatii, valoarea de 9 mil lei nu mai are nici o semnificatie, utilajul ramanand a fi prezentat la o valoare posibil de lichidare. Aceasta valoare de lichidare poate fi diferita.

Productia neterminata - in conditii de continuitate este evaluata la costul de productie, in conditii de necontinuitate valoare de lichidare poate fi mult mai mica decat costul de productie.

Cheltuielile de constituire trebuie inregistrate imediat pe cheltuieli curente pentru ca nu vor mai exista exercitii viitoare asupra carora sa se repartizeze.

In pasivul bilantier pot aparea datorii suplimentare (penalizari pentru nerealizarea contractelor, indemnizatii pentru concedierea salariatilor, datorii fiscale etc.).

b)          principiul independentei exercitiului - presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii unitatii patrimoniale pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera. Acest principiu functioneaza prin urmatoarele mecanisme:

contabilitatea de angajamente: presupune inregistrarea veniturilor si cheltuielilor la data transferului de proprietate, nu la data incasarii, respectiv a platii. Exemple: vanzarea unui stoc de marfa, cu incasare ulterioara; consumarea unui stoc de materii prime, platit inainte de consumul efectiv. In Romania, cheltuielile cu stocurile achizitionate nu sunt recunoscute la data achizitiei (transferarea dreptului de proprietate) ci la data iesirii din gestiune (prin consum sau prin vanzare). Nota: varianta romaneasca de recunoastere a cheltuielilor incalca contabilitatea de angajamente, dar permite conectarea cheltuielilor la veniturile obtinute din utilizarea acestor cheltuieli.

Ex. vanzarea unui stoc de marfa pe data de 10.03.N, pret de vanzare 1.000.000 lei, TVA 19%. Incasarea creantei se va face o luna mai tarziu.

Presupunem ca aceeasi societate cumpara materii prime in valoare de 500.000 lei, TVA 19%. Stocul de materii prime este platit si este consumat in procesul de fabricatie pe 15.06.N.

In Romania, cheltuielile cu stocurile achizitionate nu sunt recunoscute la data achizitiei (transferului de proprietate) ci la data iesirii din gestiune (prin consum sau prin vanzare).

utilizarea conturilor de regularizare; in contabilitatea romaneasca exista trei conturi de regularizare:

diferente de conversie activ si diferente de conversie pasiv;

cheltuieli inregistrate in avans, venituri constatate in avans;

cheltuieli de platit (ex. 408 Furnizori facturi nesosite), venituri de primit (ex. 418 Clienti facturi de intocmit).

necesitatea calculului amortizarilor si provizioanelor la sfarsitul exercitiului, fara de care obiectul decuparii in timp a activitatii nu si-ar atinge finalitatea;

prezentarea in anexa a cheltuielilor si veniturilor aferente exercitiilor precedente;

contabilizarea unor evenimente posterioare inchiderii exercitiului dar anterioare inchiderii conturilor. O astfel de contabilizare se impune atunci cand respectivele evenimente au consecinte semnificative asupra patrimoniului si rezultatului si cand au o legatura de cauzalitate directa cu situatia financiara si performantele exercitiului incheiat.

Evidentierea evenimentelor posterioare inchiderii conturilor, evenimente care nu au o legatura de cauzalitate directa cu patrimoniul si rezultatul exercitiului incheiat, dar au o incidenta destul de grava asupra situatiei intreprinderii.

c)          principiul prudentei: este principiul potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

Deci, acest principiu solicita contabilizarea minusurilor de valoare si interzice luarea in cont a plusurilor de valoare. Din punct de vedere operational, principiul prudentei este legat de evaluarea patrimoniului.

In cazul activelor:

atunci cand valoarea de inventar este mai mare decat valoarea de intrare plusul de valoare nu este (in principiu) contabilizat;

atunci cand valoarea de inventar este mai mica decat valoarea de intrare, diferenta poarta numele de minus de valoare, care face obiectul urmatoarei analize:

daca este vorba despre un minus cu caracter definitiv (bunuri supuse uzurii fizice si/sau morale), acesta se va contabiliza prin sistemul amortizarilor;

daca este vorba despre un minus de valoare cu caracter reversibil, acesta se va contabiliza prin sistemul provizioanelor pentru depreciere.

In cazul pasivelor: regulamentul de aplicare a legii contabilitatii nu prevedere reguli speciale.

Exemple: achizitionarea unui teren, cost de achizitie 30 mil lei. La inventar valoarea de utilitate este de 20 mil lei.

212 = 404 30.000.000

Mijloace fixe Furnizori pentru imobilizari

6813 = 291 10.000.000

Cheltuieli de expl. privind          Provizioane pentru deprecierea

provizioane pentru                                imobilizarilor corporale

deprecierea imobilizarilor

La vanzarea bunului, provizionul trebuie anulat, fiind fara obiect:

= 7813 3.000.000

Provizioane pentru                    Venituri din provizioane

deprecierea imobilizarilor          pentru deprecierea imobilizarilor

Exemplu 2: cu ocazia inventarului aferent exercitiului N, se dispune prevederea unei cheltuieli probabile de 10.000.000 lei, pentru un litigiu cu unul dintre colaboratorii externi ai intreprinderii. Se apreciaza ca un astfel de litigiu se refera la activitatea de exploatare. In cursul exercitiului N+1, se plateste colaboratorului extern suma de 7.000.000 lei, ca rezultat al deciziei de judecata. Riscul intreprinderii, in legatura cu acest litigiu, si finalizarea acestuia (dupa decizia instantei de judecata) obliga contabilitatea la urmatoarele inregistrari:

= 1511 10.000.000

Cheltuieli de exploatare             Provizioane pentru

privind provizioanele       litigii

pentru riscuri si cheltuieli

621 = 5121 7.000.000

Cheltuieli cu colaboratorii                      Conturi la banci in lei

1511 = 7812 10.000.000

Provizioane pentru litigii             Venituri din provizioane

pentru riscuri si cheltuieli

remarca: este foarte importanta evaluarea cat mai precisa a riscului, in momentul constituirii provizionului, raspunzandu-se astfel, cerintelor prudentei si obiectivului imaginii fidele.

Normalizarea si aplicarea uneori defectuoasa a principiului prudentei, in contabilitatea romaneasca, sunt date de confuzia care se mai face intre motivul constituirii provizioanelor si caracteristica lor fiscala (deductibilitatea).

d)          principiul permanentei metodelor: este principiul care conduce la continuitatea aplicarii regulilor si normelor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

Remarci:

- nu este vorba despre continuitatea aplicarii regulilor si normelor, ci de continuitatea acelorasi metode;

permanenta metodelor are in vedere doar evaluarea si prezentarea informatiilor contabile nu si inregistrarea in contabilitate

exemplu: daca un provizion este inscris in activul bilantului ca element substractiv, in ex N, iar in exercitiul urmator este tratat ca un provizion pentru riscuri, marind astfel masa pasivelor (capitaluri permanente), compararea celor doua bilanturi succesive devine dificila, analiza unor indicatori financiari conducand la unele erori de interpretare.

Permanenta metodelor nu trebuie absolutizata. Practica releva o serie de evenimente economice, financiare sau sociale, in care contabilitatea unei intreprinderi este obligata sa-si schimbe o parte din metode. Cele mai ilustrative cazuri sunt:

restructurarea intreprinderii fie prin fuziunea acesteia cu o alta societate, fie prin inregistrarea unui aport partial de activ;

schimbarea structurii economice, politicii economice si comerciale.

Deci, schimbarea metodelor in astfel de cazuri nu este interzisa, iar aceasta trebuie sa faca obiectul unei informatii in anexa. Informarea consta in semnalarea schimbarii, motivarea ei si explicarea consecintelor schimbarii asupra situatiei patrimoniale si rezultatelor.

e)          principiul necompensarii - este principiul potrivit caruia elementele de activ si pasiv trebuie sa fie evaluate si inregistrate in contabilitate separat, nefiind admisa compensarea intre posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului ca si intre veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.

f)            principiul intangibilitatii bilantului de deschidere - este principiul conform caruia bilantul de deschidere a unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent.

Acest principiu are drept scop sa evite pierderea de informatii si deci, sa concilieze continuitatea exploatarii cu independenta exercitiului. Principiul presupune interzicerea imputarii efectelor schimbarilor de metode sau ale corectarilor de erori asupra capitalurilor proprii cu care o intreprindere isi incepe exercitiul.

In afara celor 6 principii mentionate explicit in regulamentul de aplicare ala legii contabilitatii, in contabilitatea romaneasca se aplica implicit inca doua principii:

Principiul costului istoric

Principiul importantei relative (sau pragului de semnificatie).

Principiul costului istoric - acest principiu consta in conservarea, la nivelul structurilor bilantiere, a valorilor de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, daca este cazul, cu suma amortizarilor sau provizioanelor pentru depreciere.

Costul istoric este consecinta evaluarii diferitelor active si pasive, la data intrarii lor in patrimoniu. In momentul intrarii in patrimoniu, aceste elemente sunt evaluate dupa cum urmeaza:

pentru bunurile intrate cu titlu oneros - cost de achizitie;

pentru bunurile produse de intreprindere - cost de productie;

pentru bunuri intrate cu titlu gratuit - valoare de utilitate;

creantele si datoriile - valoarea lor nominala.

Costul de achizitie al unui bun cuprinde urmatoarele elemente:

v     pretul de cumparare convenit intre vanzator si cumparator la data operatiei;

v     taxele fiscale nerecuperabile;

v     cheltuieli accesorii, implicate in mod direct sau indirect de achizitionare, pana la prima punere in stare de utilizare a bunului sau pana la intrarea lui in depozit.

Costul de productie al unui bun se obtine prin cumularea urmatoarelor elemente:

v     costul de achizitie al materiilor prime consumate pentru productia bunului respectiv;

v     (alte) cheltuieli directe de productie;

v     cheltuieli indirecte de productie, in masura in care acestea pot sa fie rational conectabile productiei bunului si care vizeaza perioada de fabricatie.

Valoarea de utilitate a unui bun este pretul presupus sa fie acceptat la plata de un eventual cumparator, tinand cont de starea si locul in care se gaseste respectivul bun, precum si de utilitatea pe care acesta o procura intreprinderii.

In literatura si practica contabila pot fi retinute urmatoarele baze de evaluare:

costul de inlocuire - consumurile de fonduri pe care ar trebui sa le facem astazi pentru a cumpara sau a obtine un bun identic sau echivalent;

valoarea neta de realizare - pretul pe care l-am obtine din cesiunea unui activ daca el ar fi vandut astazi;

valoarea economica - valoarea actualizata a beneficiilor ce vor fi obtinute din utilizarea bunului respectiv.

Principiul importantei relative este un principiu de origine anglo-saxona ("materiality"). Potrivit lui situatiile financiare trebuie sa prezinte toate informatiile a caror importanta poate sa afecteze judecatile si deciziile utilizatorilor externi. Importanta relativa nu se aplica de o maniera indiscutabila; in fiecare exercitiu trebuie sa se ia decizii dificile din acest punct de vedere. Solutiile cele mai rezonabile nu pot sa apara decat in urma exersarii in timp a judecatii profesionale de catre contabil sau expert contabil.

Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importantei relative sunt cele legate de continutul documentelor de sinteza 454c22e , de aplicarea si interpretarea altor principii si de evaluare.