Structuri in contabilitatea financiara privind cheltuielile si veniturile

Structuri in contabilitatea financiara privind cheltuielile si veniturile

Contabilitatea financiara a cheltuielilor si veniturilor este organizata avand la baza conceptia dualista. In consecinta, ea are ca obiect evaluarea si inregistrarea cheltuielilor si veniturilor in functie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, in raport de destinatia cheltuielilor.

Particularizand, in raport de cele doua structuri, contabilitatea financiara reflecta cheltuielile intr-o clasificare corespunzatoare naturii activitatilor pe care le desfasoara intreprinderea (exploatare, financiara si extraordinara) si naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizari).

Pentru reprezentarea cheltuielilor si veniturilor se porneste de la caracterul de proces al activitatilor consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor si crearea veniturilor se deruleaza in mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, in cazul procesului cheltuielilor se intalnesc patru momente: angajarea, consumul, platile, imputarea.

Angajarea are loc in momentul in care se contracteaza obligatia baneasca generatoare de plati sau consumatoare de resurse. Exemplu. In cazul unei aprovizionari cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine in momentul in care s-a creat obligatia baneasca fata de furnizori de a plati stocurile primite de la acestia.

Consumul este specific utilizarii efective sau "sacrificarii" resurselor in scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, dupa caz. Exemplu, utilizarea materialelor in procesul de productie in scopul obtinerii de produse, lucrari si servicii.

Platile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent in cadrul relatiilor financiare. Exemplu: achitarea obligatiei fata de furnizori pentru materialele aprovizionate de la acestia reprezinta o plata ca echivalent; in schimb, plata impozitului pe profit reprezinta un transfer fara echivalent.

Imputarea reprezinta momentul cand cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obtinute.

In cadrul procesului de creare a veniturilor se delimiteaza patru momente: productia; facturarea sau vanzarea pe credit; incasarea; incorporarea.

Productia este momentul crearii rezultatului ca produs al activitatii consumatoare de resurse. Exemplu: la o intreprindere producatoare, aceasta faza se identifica cu productia in curs de fabricatie si productia finita.

Facturarea sau vanzarea pe credit consta in transferarea dreptului de proprietate de la vanzator la client.

Incasarea reprezinta etapa in care rezultatul vandut se transforma in bani.

Incorporarea este o etapa strict contabila prin care veniturile sunt inglobate in rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente.

Generalizand, se poate aprecia ca in contabilitatea financiara cheltuielile se grupeaza in: cheltuieli curente; cheltuieli inregistrate in avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii; cheltuieli de plata.

Prima categorie, cheltuielile curente; 929b14j cuprinde cheltuielile angajate si recunoscute de rezultatul exercitiului curent sau in curs.

Cheltuielile inregistrate in avans si cele de repartizat pe mai multe exercitii sunt, dupa caz, cheltuieli constatate sau angajate in exercitiul "N", dar recunoscute de rezultatul exercitiului "N + 1" .

In ceea ce priveste cheltuielile de plata sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit pana la inchiderea exercitiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajatilor la inchiderea exercitiului cu titlu de concedii de platit, impozite si taxe datorate, dobanzi datorate).

De asemenea, veniturile se impart in: venituri curente; venituri inregistrate in avans; venituri de realizat.

Veniturile curente sunt constatate, inregistrate si incorporate de rezultatul exercitiului curent.

Veniturile inregistrate in avans sunt constatate in exercitiul "N" dar incorporate in rezultatul exercitiului "N + 1".

Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv in exercitiul "N" si incorporate in rezultatul aceluiasi exercitiu, pentru care nu s-au intocmit documente de inregistrare. Exemplu, vanzari de produse pentru care nu s-au intocmit facturi pana la inchiderea exercitiului.

Structurile de cheltuieli si de venituri delimitate in contabilitatea financiara potrivit naturii lor definesc continutul claselor 6 "Conturi de cheltuieli" si 7 "Conturi de venituri".

Activitatea de exploatare cuprinde toate operatiile economice si comerciale privind aprovizionarea, productia si desfacerea bunurilor, lucrarilor si serviciilor. De asemenea sunt incluse si operatiile privind investitiile, prin care se realizeaza productia si constructia proprie de imobilizari corporale. Structural, contabilitatea operatiilor privind constatarea cheltuielilor se diferentiaza in functie de natura resurselor utilizate.

      Cheltuieli privind consumurile stocate si nestocate

Prin aceasta categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia si apa, precum si marfurile.

In toate cazurile cand se foloseste metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate in cursul exercitiului se inregistreaza prin articolul contabil:

Daca se utilizeaza metoda inventarului intermitent, la conturile de cheltuieli se inregistreaza cumpararile de stocuri, iar consumurile stocate se determina pe baza relatiei:

Pentru marfuri se calculeaza cheltuielile componente ale costurilor de vanzare, folosind relatia:

Tipurile de inregistrari care intervin in aceste conditii sunt:

a)        preluarea la cheltuieli, la deschiderea exercitiului, a stocurilor initiale de materii prime, materiale si marfuri:

b)          inregistrarea cumpararilor de stocuri efectuate in cursul exercitiului:

c)        preluarea ca stocuri, la inchiderea exercitiului, a stocurilor determinate si evaluate pe baza de inventar:

      Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti

Cheltuielile ocazionate de lucrarile si serviciile executate de terti sunt grupate in doua categorii:

a)        cheltuieli privind lucrarile si serviciile ocazionate direct de desfasurarea activitatii, in ansamblu, a intreprinderii, cum sunt: lucrarile de intretinere si reparatiile; redeventele; locatiile de gestiune si chiriile; primele de asigurare; studiile si cercetarile.

Toate aceste cheltuieli se inregistreaza in conturile din grupa 61 "Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti".

b)       cheltuieli privind lucrarile si serviciile legate direct de activitatile de ansamblu, desfasurate de intreprindere, cum sunt: colaborarile cu tertii; comisioanele si onorariile; protocol, reclama si publicitate; transportul de bunuri si personal; deplasari; detasari si transferari; posta si telecomunicatii; alte servicii executate de terti. Aceste cheltuieli sunt inregistrate la conturile reunite in grupa 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terti".

Colectarea cheltuielilor in cursul perioadei genereaza inregistrarea:

In contabilitatea cheltuielilor privind lucrarile si serviciile furnizate de terti se poate ivi situatia in care se primesc facturi fara a se executa in realitate lucrarile si presta serviciile. Este practica facturarii in avans privind livrari de bunuri esalonate in timp.

Exemplu, o factura in valoare de 1.000 lei privind o reparatie capitala. Cumparatorul va contabiliza factura la primirea ei:

Ulterior, la inchiderea exercitiului, efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin inregistrarea:

Inregistrarea este stornata la deschiderea exercitiului urmator:

        Cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate

a)        impozitul pe salarii suportat de angajator:

b)       impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub forma de: prorata din TVA deductibila devenita nedeductibila; TVA colectata aferenta bunurilor si serviciilor folosite in scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferenta lipsurilor peste normele legale, precum si cea aferenta bunurilor si serviciilor acordate salariatilor sub forma avantajelor in natura; diferentele de pret la gaze si titei obtinute din productia interna; impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite si taxe:

c)        datorii si varsaminte de efectuat la alte organisme publice, destinate fondurilor speciale, sub forma de contributii la: fondul special pentru sanatate (exceptie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea drumurilor publice:

       Cheltuieli cu personalul

La aceasta grupa de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contributia intreprinderii la asigurarile sociale si contributia intreprinderii la fondul de somaj. Inregistrarea contabila este de forma:

      Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 "Alte cheltuieli de exploatare" se inregistreaza cheltuielile ocazionale de pierderile din creante suportate de intreprindere, pierderile din lichidarea dobanzilor si creantelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scosi din evidenta, valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor datorate sau platite, valoarea donatiilor si subventiilor si sponsorizarile acordate.

Colectarea cheltuielilor genereaza inregistrarea:

Se mai includ in categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile rezultate din operatii de capital, precum valoarea neamortizata a activelor amortizabile si valoarea contabila de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din evidenta, pierderile determinate de rascumpararea propriilor actiuni. Inregistrarea cheltuielilor se face prin formula:

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creante legate de participatii, pierderile din vanzarea titlurilor de plasament, diferentele de curs valutar din operatiile curente si disponibilitatile in devize la inchiderea exercitiului financiar; dobanzile curente aferente imprumuturilor primite si altor datorii privind exercitiul in curs; sconturile acordate clientilor; alte cheltuieli financiare.

Toate operatiile privind cheltuielile financiare sunt inregistrate prin conturile din grupa 66 "Cheltuieli financiare". In acest scop se debiteaza conturile de cheltuieli (6xx) si se crediteaza conturile care evidentiaza natura cheltuielii (conturi de dobanzi, conturi de datorii, conturi de creante, conturi de trezorerie).

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor extraordinare, cum sunt: calamitatile naturale si exproprierile unor active. Se poate pune in discutie daca o intreprindere care se afla intr-o zona supusa frecvent calamitatilor naturale (de exemplu, langa albia unui rau cu risc de inundatii in fiecare primavara) poate considera valoarea pierderilor de stocuri si productia in curs de executie in categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim ca in activitatea extraordinara sunt cuprinse acele evenimente sau tranzactii distincte de activitatile curente ale intreprinderii care apar neregulat si cu frecventa redusa.

Exemplu. In urma unor alunecari de teren, societatea comerciala ALFA S.A. a constatat distrugerea unei plantatii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluata la suma de 18.000 lei. Inregistrarea contabila este:

Sunt cheltuieli de exploatare si financiare ocazionate de deprecierea activelor amortizabile si neamortizabile, precum si cele determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli.

Delimitarea si inregistrarea distincta a acestor categorii de cheltuieli de exploatare si financiare se intemeiaza pe calitatea lor de componenta a capacitatii de autofinantare. Sunt cheltuieli care nu genereaza plati pentru activitatea de trezorerie. Ca o componenta a "cash - flow" - ului ele reprezinta o sursa de autofinantare de investitii. De aceea se mai numesc si cheltuieli calculate.

Contabilitatea acestor cheltuieli se face prin relatia:

In modelul de contabilitate, din tara noastra, criteriul de delimitare si inregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel incepand cu obtinerea productiei si se continua cu vanzarea aceleiasi productii sau a marfurilor cumparate. Totodata, se considera venituri realizate, in functie de care se determina rezultatul, numai cele din stadiul de vanzare, adica din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vanzari, cum sunt cele financiare si, cele extraordinare, sunt considerate realizate in momentul constatarii sau incasarii, dupa caz:

Tipurile de inregistrari care intervin sunt:

a)        veniturile din productia stocata, metoda inventarului permanent:

Inregistrarea se face la costurile de productie, sau la pretul prestabilit, dupa caz. Daca se face la pretul prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaza la intrarea pe debit conturile de diferente, in rosu sau in negru, dupa caz. Daca s-a adoptat modalitatea inregistrarii diferentelor in negru, tipurile de inregistrari sunt:

diferente nefavorabile, costul de productie este mai mare decat pretul prestabilit:

diferente de pret favorabile, costul de productie este mai mic decat pretul prestabilit:

Inregistrarile de mai sus se mentin si in conditiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea ca este evidentiat numai stocul final constatat si evaluat in cadrul inventarului la cost de productie. Deci, nu intra in rol conturile de diferente de pret. Totodata, la deschiderea exercitiului financiar, pentru stocurile initiale decontate asupra veniturilor se face inregistrarea:

b)       semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se inregistreaza prinrelatiile:

obtinerea semifabricatelor din productia proprie:

transferarea semifabricatelor in gestiunea de materiale consumabile:

consumul acestora:

c)        veniturile realizate cu ocazia vanzarii produselor, lucrarilor, prestarilor de servicii si marfurilor:

si concomitent, in cazul metodei inventarului permanent:

pentru costul de productie sau pretul prestabilit privind productia stocata vanduta:

In cazul in care evidenta se tine la pret prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaza cele care evidentiaza diferentele intre costul de productie si pretul prestabilit:

pentru costul de cumparare al marfurilor vandute:

Daca evidenta stocurilor se tine la pret de vanzare, inregistrarea devine:

d)       veniturile din productia de imobilizari, inregistrarea la costul de productie:

e)        venituri din subventii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferentele de pret la produsele subventionate:

f)         veniturile din creantele reactivate privind clientii si debitorii diversi:

g)        alte venituri din exploatare, neincluse in productia exercitiului si deci in valoarea adaugata:

sumele datorate de salariati privind debite, remuneratii, sporuri sau adaosuri necuvenite si avansuri nejustificate:

sumele datorate de diversi debitori, ca urmare a pagubelor produse de acestia:

sumele incasate reprezentand venituri din exploatarea curenta, cum este contributia parintilor pentru crese si gradinite:

valoarea pierderilor din calamitati, inregistrate initial dupa natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor extraordinare, exemplu stocuri calamitate:

si:

In categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participatii, titluri de plasament, imobilizarile financiare cedate, creantele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferentele favorabile de curs valutar, dobanzile cuvenite, sconturile obtinute si alte venituri financiare.

Toate operatiile privind veniturile financiare sunt inregistrate prin creditarea conturilor din grupele 76 "Venituri financiare" si debitarea conturilor care evidentiaza natura veniturilor dobandite (conturi de creante, conturi de trezorerie, si alte conturi).

Veniturile extraordinare pot aparea ca urmare a subventiilor primite pentru eliminarea efectelor calamitatilor, pentru reamplasarea activitatilor productive in zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar si din despagubirile care insotesc exproprierea unor active pentru cauza de utilitate publica.

Exemplu. Ca urmare a constructiei unei cai ferate de utilitate publica, o fasie din terenul societatii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmeaza sa primeasca o despagubire de la stat in suma de 80.000 lei. Inregistrarea contabila este:

Veniturile din amortizari si provizioane sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru deprecieri si a celor privind riscurile si cheltuielile.

Un venit din amortizari poate interveni numai in mod exceptional, printr-o schimbare de plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizarii.

Toate veniturile din amortizari si provizioane se contabilizeaza, de regula, la inchiderea exercitiului financiar, in cazul iesirii activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri si in situatia anularii partiale sau totale a unor provizioane ramase fara obiect.

Tipul de inregistrare privind veniturile din amortizari si provizioane este: