Conceptele de baza privind contabilitatea institutiilor publice

Conceptele de baza privind contabilitatea institutiilor publice

Finantele publice exprima relatii economice care se formeaza in procesul de constituire si repartizare a fondurilor publice in scopul satisfacerii nevoilor de interes general ale societatii. Ele sunt asociate cu statul, cu unitatile administrativ-teritoriale si alte servicii si institutii de drept public implicate in procesul de constituire, repartizare si utilizare a fondurilor publice.

2. Bugetul este un document prin care sunt prevazute si aprobate in fiecare an veniturile si cheltuielile sau, dupa caz, numai cheltuielile.

3. Procesul bugetar este constituit din etape consecutive de elaborare, aprobare, executare si control ale bugetului, care se incheie cu aprobarea contului general de executie a acestuia.

4. Legea bugetara anuala este legea care prevede si autorizeaza, pentru fiecare an, veniturile si cheltuielile cuprinse in bugetul de stat, si bugetele fondurilor speciale, anexe la acesta, bugetul asigurarilor sociale de stat si bugetul fondului pentru plata ajutorului de somaj, anexa la acesta.

5. Legea de rectificare este legea care modifica in cursul anului bugetar legea bugetara anuala.

6. Anul bugetar este anul financiar pentru care se aproba bugetul. Altfel spus, acesta este anul calendaristic care incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie.

7. Buna gestiune financiara o constituie asigurarea legalitatii, regularitatii, economicitatii, eficacitatii si eficientei in angajarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public.

8. Cadrul multianulal este o perioada de timp care include proiectiile indicatorilor macroeconomici ale veniturilor si cheltuielilor publice pe termen mediu, in general 3 ani.

9. Clasificatia bugetara este gruparea, intr-o ordine obligatorie si dupa criterii unitare, precis determinate, a veniturilor si cheltuililor cuprinse in bugetele institutiilor si serviciilor publice si bugetele activitatilor finantate din venituri extrabugetare; se utilizeaza atat in faza de elaborare si aprobare a bugetelor respective, cat si in executia acestora, servind la inscrierea in bugete a veniturilor in functie de natura si provenienta lor si a cheltuielilor in raport cu obiectiv 727d31h ul sau cu actiunea careia ii sunt destinate aceste cheltuieli, precum si cu caracterul economic al operatiunilor in care acestea se concretizeaza.

10. Clasificatia economica este clasificarea cheltuielilor dupa caracterul lor pentru a evalua natura si efectul economic al operatiunilor respective.

11. Clasificatia functionala este clasificatia cheltuielilor dupa obiectul lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activitati sau obiective; ea arata domeniul spre care se indreapta acele cheltuieli.

12. Articolul bugetar reprezinta o subdiviziune a clasificatiei cheltuielilor bugetare in functie de caracterul economic al operatiunilor in care acestea se concretizeaza si care desemneaza natura unei cheltuieli, indiferent de actiunea sau domeniul la care se refera.

13. Creditul bugetar reprezinta suma aprobata in bugetele institutiilor si serviciilor publice si in bugetele activitatilor finantate integral din venituri extrabugetare, si reprezinta suma limita maxima pana la care se pot angaja si efectua plati de casa si cheltuieli efective.

Creditul bugetar mai este definit ca fiind suma aprobata prin buget, suma maxima pana la care se pot efectua plati in contul creditelor de angajament, contractate in cursul exercitiului bugetar si/sau din exercitiile anterioare pentru actiuni multianuale.

14. Fondul de rezerva bugetara este fondul prevazut la partea de cheltuieli a bugetelor. Cuantumul acestui fond se stabileste odata cu elaborarea si adoptarea bugetului respectiv, fiind destinat finantarii unor actiuni sau sarcini intervenite in cursul anului, precum si inlaturarii efectelor unor calamitati naturale.

15. Fondul de rulment este partea din excedentul anual bugetar definitiv al bugetului local, care se constituie la nivelul fiecarei unitati administrativ-teritoriale si se utilizeaza potrivit prevederilor prezentei legi.

16. Deschiderea de credite bugetare inseamna aprobarea comunicata ordonatorului principal de credite de catre Trezoreria Statului din cadrul Ministerului Finantelor Publice, in limita careia se pot efectua repartizari de credite bugetare si /sau efectua plati de casa.

17. Alocarea reprezinta autorizarea ordonatorilor de credite de a angaja si/sau efectua plati pe destinatiile aprobate intr-o perioada, data de limita creditelor bugetare deschise sau a creditelor bugetare repartizate, dupa caz.

18. Alocatiile bugetare reprezinta fluxurile financiare rezultate din fondurile publice aprobate prin bugetul de stat, repartizate pe trimestre, destinate finantarii unor actiuni sau obiective precis stabilite prin legea bugetului.

19. Angajamentul bugetar reprezinta orice act prin care o autoritate publica competenta potrivit legii, afecteaza fonduri publice unei anumite destinatii, in limita creditelor bugetare aprobate.

20. Angajamentul legal reprezinta orice act cu efecte juridice din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice.

21.Creditele destinate unor actiuni multianuale sunt sumele alocate unor programe, proiecte, subproiecte, obiective si alte asemenea, care se desfasoara pe o perioada mai mare de un an si determina credite de angajament si credite bugetare.

22. Creditul de angajament este costul total al obligatiilor juridice contractate, in timpul exercitiului bugetar si in limitele aprobate, pentru actiunile multianule.

23. Virarea de credite bugetare este diminuarea creditului bugetar de la o subdiviziune a clasificatiei bugetare care prezinta disponibilitati de credite si majorarea corespunzatoare a unei alte subdiviziuni la care creditele sunt insuficiente, cu respectarea dispozitiilor legale privind efectuarea operatiunilor respective.

24. Lichidarea cheltuielilor este faza in procesul de executie bugetara in care se verifica existenta angajamentelor, se determina sau se verifica realitatea si suma datorata, se verifica conditiile de exigibilitate ale angajamentului.

25. Ordonantarea cheltuielilor este faza in procesul executiei bugetare in care se confirma ca livrarile de bunuri si serviciii au fost efectuate sau alte creante au fost verificate si ca plata poate fi efectuata.

26. Plata cheltuielilor este actul final prin care institutia publica achita obligatiile sale fata de terti.

27. Executia de casa a bugetului reprezinta un complex de operatiuni care se refera la incasarea, pastrarea si eliberarea de resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor publice. La baza executiei de casa a bugetului stau urmatoarele principii: delimitarea atributiilor persoanelor care dispun de utilizarea resurselor financiare de atributiile celor care executa incasarea acestora. Unitatea de casa, potrivit careia veniturile fiecarui buget sunt concentrate in intregime in cont, de unde se elibereaza resurse financiare pentru efectuarea cheltuielilor, fiind interzisa efectuarea de plati direct din veniturile bugetare incasate. Executia bugetara mai este definita ca fiind activitatea de incasare a veniturilor bugetare si de efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget.

28. Trezorerie - totalitatea operatiunilor banesti, financiare si bugetare, efectuate de catre autoritatile executive, pentru mobilizarea mijloacelor banesti necesare indeplinirii sarcinilor si functiilor acestora.

29. Trezoreria Statului este o institutie financiara prin intermediul careia se deruleaza constituirea si utilizarea fondurilor publice sub un strict control fiscal si financiar preventiv. Gestioneaza datoria publica, inclusiv serviciul acesteia, efectueaza plasamente financiare, atrage disponibilitati banesti din economie in vederea acoperirii temporare a deficitelor bugetare si efectueaza operatiuni care tin de interventia statului in economie.

30. Varsamantul reprezinta plata unei sume, efectuata de un agent economic sau de o institutie publica ori financiara, in vederea stingerii unei obligatii legale catre buget.

31. Veniturile bugetare sunt resursele banesti care se cuvin componentelor bugetului general consolidat din mijloace bugetare si extrabugetare (o anumita cota din soldul de la sfarsitul anului in baza unor prevederi legale), formate din impozite, taxe, contributii si alte varsaminte.

32. Fondurile speciale sunt venituri publice constituite prin legi specifice, legi  prin care se stabilesc si destinatiile acestora.

33. Sumele defalcate reprezinta parti din unele venituri ale bugetului de stat, care se aloca unitatilor administrativ-teritoriale in vederea echilibrarii bugetelor proprii ale acestora.

34. Donatia reprezinta incasarea nerambursabila, pentru care nu se datoreaza nimic in schimb.

35. Mijloacele de echilibrare reprezinta fluxuri financiare derulate dinspre bugetul de stat sau bugetele ierarhice superioare spre bugetele locale sau bugetele ierarhic inferioare pentru acoperirea diferentei (deficitului) dintre veniturile proprii mai mici si cheltuielile, mai mari, prevazute prin bugetele respective. La noi in tara ele se manifesta sub forma cotelor defalcate sau sumelor defalcate din impozitul pe venit si taxa pe valoarea adaugata.

36. Co-finantarea reprezinta finantarea unui program, proiect, subproiect, obiectiv si alte asemenea, partial prin credite bugetare, partial prin finantarea provenita din surse externe.

37. Transferurile sunt fluxuri financiare nerambursabile, care se creeaza, de obicei, prin bugetul de stat, si sunt destinate finantarii unor obiective si actiuni precis stabilite, cuprinse intr-un buget ierarhic inferior.

38. Cheltuielile bugetare sunt cheltuieli aprobate si efectuate prin componentele bugetului general consolidat, in limitele si cu destinatiile stabilite prin bugetele respective.

39. Platile de casa reprezinta operatiunile de plati prin decontari fara numerar si in numerar, efectuate de catre institutiile publice prin conturile lor deschise la Trezoreria Statului sau prin casieriile lor proprii, pentru plati de salarii, aprovizionari de bunuri materiale sau servicii de la terte persoane juridice sau fizice.

40. Platile nete de casa reprezinta diferenta dintre platile de casa efectuate in contextul punctului 39 si eventualele operatiuni de restituiri de fonduri care au diminuat cuantumul platilor initiale. Operatiunea se mai numeste si "reantregire de credite bugetare", daca restituirea de sume priveste finantarea anului curent, iar daca restituirea de sume (din vanzari de materiale etc.) priveste finantarea anilor precedenti, atunci acele restituiri se fac venit la bugetul din care s-au efectuat platile initiale. In acest ultim caz nu mai are loc operatiunea de "reantregire de credite bugetare".

41. Excedentul bugetar este partea veniturilor bugetare care depaseste nivelul cheltuielile bugetare intr-un an bugetar anume.

42. Deficitul bugetar este partea cheltuielilor ce nu poate fi acoperita din veniturile proprii bugetare pe anul respectiv.

43. Echilibrul bugetar reprezinta egalitatea dintre veniturile bugetare in cadrul unui exercitiu bugetar.

44. Buna gestiune financiara o constituie asigurarea legalitatii, regularitatii, economicitatii, eficacitatii si oportunitatii, in angajarea si utilizarea fondurilor publice si administrarea patrimoniului public.

Precizari si explicatii suplimentare cu privire la unele concepte de baza privind contabilitatea institutiilor publice

Din punct de vedere conceptual creditul bugetar reprezinta limita maxima pana la care se poate efectua o plata de casa. Dictionarul enciclopedic Roman defineste creditul bugetar ca fiind "suma limita, aprobata prin bugetul de stat, pana la care se poate efectua o anumita categorie de cheltuieli din buget". Legea Finantelor Publice nu defineste, intr-un fel anume, notiunea de credit bugetar, dar Legea Finantelor Publice Locale, art.1, pct.5, ii da acestuia o definitie, in intelegerea bugetelor locale, ca fiind "suma aprobata in bugetele locale, in bugetele institutiilor si serviciilor publice de interes local si in bugetele activitatilor finantate integral din venituri extrabugetare, reprezentand limita maxima pana la care se pot angaja si efectua cheltuieli".

Desi, notiunea de "credit bugetar" ar trebui sa aiba aceeasi semnificatie, importanta si valoarea practica, atat pentru ordonatorii de credite finantati din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, cat si pentru cei finantati din bugetele locale, acest lucru in fapt nu este asa. Aceasta deoarece, pentru institutiile publice finantate prin bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat pentru ca o cheltuiala sa poata fi finantata sunt suficiente creditele bugetare aprobate si deschise, pe cata vreme pentru institutiile publice finantate prin bugetele locale, pe langa creditele bugetare aprobate sunt necesare si lichiditati efective in cont. Altfel spus, in cazul serviciilor publice finantate prin bugetele locale, in practica, se pot efectua cheltuieli chiar daca nu exista credite bugetare, in conditiile in care exista lichiditati banesti.

De altfel, finantarea institutiilor publice locale functioneaza dupa aceeasi regula "de fier" ca si a institutiilor finantate din fondurile speciale sau a mijloacelor extrabugetare, care pot efectua plati numai daca au asigurate resurse financiare colectate in cont.

In consecinta, pentru a efectua plati, ridicari de numerar din cont, ordonatoriilor de credite finantati din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat le este suficient sa aiba credite bugetare aprobate si deschise pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, pe cata vreme, in cazul bugetelor locale si fondurilor din mijloace extrabugetare si speciale trebuie sa aiba asigurate si lichiditati, respectiv disponibilitati banesti in cont.

De asemenea, atunci cand, in cursul exercitiului bugetar intervin actiuni noi, sarcini suplimentare, iar creditele la anumite subdiviziuni ale clasificatiei bugetare nu sunt suficiente, iar la altele exista disponibilitati, incepand cu o anumita perioada a anului se pot efectua virari de credite bugetare. Virarea presupune o diminuare a creditelor bugetare la o anume categorie de cheltuieli, unde s-au constatat disponibilitati si majorarea acestora la o alta subdiviziune a clasificatiei bugetare, unde acestea nu sunt insuficiente. Virarile de credite sunt admise numai in anumite conditii si numai pentru anumite categorii de cheltuieli, iar aceasta metoda de a corecta bugetul odata aprobat trebuie sa reprezinte o exceptie si nu o regula, intrucat daca solicitarile de virari nu sunt generate de motive obiective, denota o programare defectuoasa a creditelor bugetare, urmare a unei fundamentari necorespunzatoare a intregului buget.

Orice cheltuiala din sume alocate de la buget se poate efectua de ordonatorul de credite numai dupa ce documentele au fost in prealabil vizate de compartimentul financiar-contabil sau de alte persoane imputernicite cu exercitarea controlului financiar preventiv.

Ordonatorii de credite, in baza creditelor bugetare deschise (principali) sau repartizate (secundari si tertiari), pentru a-si achita drepturile de salarii, serviciile prestate, procurariile de materiale etc., sunt in drept se efectueze plati din cont sau sa ridice numerar din cont pentru achitarea acestora. Aceste operatiuni de plati efectuate de institutiile publice finantate din fonduri bugetare sau extrabugetare prin conturile lor deschise la Trezoreriile operative, poarta denumirea de plati de casa.

Consideram ca notiunea "platilor de casa" nu este suficient explicitata prin literatura de specialitate in domeniu, deoarece nu se face o demarcatie clara intre notiunea "platilor de casa" in acceptiunea Trezoreriei Statului si in cea a institutiilor publice. Astfel, o eliberare de numerar de catre Trezoreria Statului pentru o institutie publica, din punct de vedere al Trezoreriei reprezinta o "plata de casa", pe cata vreme, pana in acest moment, pentru institutia publica in cauza nu se poate vorbi inca de asa ceva, deoarece numerarul ridicat este, deocamdata, in gestiunea institutiei. Despre o "plata de casa", in acceptiunea institutiei publice se va putea vorbi numai dupa ce acest numerar a fost consumat prin plati de salarii sau plati pentru servicii, materiale etc.. Deci, exista o diferenta in timp pentru cele doua institutii in ceea ce priveste momentul in care institutia publica in cauza a inregistrat o "plata de casa".

Astfel, toate iesirile de disponibilitati banesti din cont, prin plati fara numerar sau cu numerar reprezinta "plati de casa", care determina un consum efectiv de resurse publice din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat, chiar daca partea de cheltuieli a bugetului institutiei in cauza nu are o legatura directa cu partea de venituri, cu modul in care s-au constituit, adunat aceste resurse, ca in cazul bugetelor locale, in cazul institutiilor finantate din bugetul de stat si bugetul asigurarilor sociale de stat in realitate are loc un consum efectiv de resurse. Acest consum efectiv de resurse este sesizat mai bine la finalul exercitiului bugetar, atunci cand au loc inregistrarile de inchidere a conturilor de cheltuieli si venituri prin cele de excedent sau deficit la nivelul Trezoreriei Centrale. Aici numai se "simte" la zi acest consum efectiv de resurse prin compararea totalului de intrari de resurse cu totalul platilor efectuate din aceste resurse.

Sunt frecvente situatii cand, dupa ce s-a efectuat o "plata de casa", se efectueaza o incasare din lichidarea unor debitori sau din vanzarea unor materiale, ipostaza in care institutia in cauza, fie ca isi diminueaza platile de casa efectuate, fie ca le varsa pe acestea ca venit la bugetul de unde se efectuase initial finantarea achitarii materialelor valorificate. In cazul institutiilor publice finantate din fondurile speciale sau extrabugetare asemenea operatiuni diminueaza, pe de o parte, platile de casa, dar in acelasi timp determina si o reantregire a disponibilitatilor in cont.

Platile de casa rezultate dupa asemenea operatiuni sunt denumite plati nete de casa, adica ceea ce a ramas definitiv decontat ca si cheltuiala sau posibila cheltuiala dintr-un buget in cadrul exercitiului financiar respectiv.

In desfasurarea activitatii lor institutiile publice evidentiaza in contabilitatea lor indicatorul cheltuielilor efective. Aceasta notiune in contabilitatea institutiilor publice este echivalenta cu consumurile efective de materiale, combustibili, alimente, medicamente, platile pentru serviciile si lucrarile executate, plata salariilor, burselor elevilor si studentilor etc.. Tot aici se evidentiaza si pretul de inregistrare al obiectelor de inventar de mica valoare sau scurta durata a mijloacelor fixe, care se trec pe cheltuieli la procurarea lor. Ca un specific al contabilitatii institutiilor publice este faptul ca in contul cheltuielilor efective nu se reflecta consumul mijloacelor fixe treptat, prin inregistrarea uzurii acestora, ci integral, la procurarea lor.

In consecinta, prin inregistrarea pe cheltuieli apriori a costului obiectelor de inventar de mica valoare si scurta durata si neevidentierii consumului mijloacelor fixe prin uzura acestora, contul cheltuielilor efective ale institutiilor publice nu reflecta corect efortul pe care-l face societatea pentru finantarea unei actiuni sau unui indicator (elev, student etc.). Aceasta inadvertenta capata amploare pe masura ce, urmare a progresului tehnic, institutiile publice beneficiaza de o dotare tehnico-materiala tot mai complexa si valoroasa tehnic si ca pret, fapt ce determina ca ruptura cu realitatea a cheltuielilor efective sa fie si mai mare. De aceea apreciem ca mai corect ar fi ca si in cazul institutiilor publice sa se evidentieze la cheltuieli efective numai consumul fondurilor fixe, sub forma amortizarilor, iar in cazul obiectelor de inventar de mica valoare si scurta durata evidentierea pe costuri a acestora sa se faca esalonat, eventual 50% din contravaloarea acestora la darea lor in folosinta si 50% la scoaterea lor din uz, asa cum se mai practica aceasta metoda in economie.

Identitatea platilor de casa, nu cea a cheltuielilor efective, se realizeaza numai atunci cand o plata de casa reprezinta in acelasi timp si o cheltuiala efectiva, cum ar fi de exemplu plata prestarilor de servicii etc., si exista o diferenta in timp, cand "plata" precede "cheltuiala"; in cazul aprovizionarilor cu materiale acestea nefiind date in consum, sau "cheltuiala" efectiva precede "plata", la inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor cu salariile, bursele, contributiile pentru asigurarile siciale de stat etc., plata efectiva a acestora efectuandu-se in luna urmatoare.

Atunci cand platile de casa sunt mai mari decat cheltuielile efective institutia in cauza inregistreaza o sporire a stocurilor de materiale sau a posturilor de debitori, in timp ce, daca cheltuielile efective depasesc platile de casa, acest lucru denota o reducere a stocurilor sau o sporire a unor posturi de creditori.

Mentionam ca, atat nivelul platilor de casa, cat si cel al cheltuielilor efective nu pot depasi creditele bugetare aprobate atat pe total cat si in structura clasificatiei bugetare.

In activitatea institutiilor bugetare sunt cazuri cand cheltuielile efective nu se pot evidentia in momentul efectuarii lor pe locuri de consum din motive care tin de faptul ca cheltuielile respective privesc, in acelasi timp, fonduri bugetare, mijloace extrabugetare, finantari speciale sau reprezinta servicii si lucrari executate de furnizori pentru mai multe actiuni sau obiective si care po fi precizate corect pe destinatii numai la sfarsitul lunii sau trimestrului, pe baza unor investigatii suplimentare. Aceste categorii de cheltuieli in cursul perioadei, lunii, trimestrului se evidentiaza la un cont "Cheltuieli de repartizat", prin creditul contului "Furnizori" sau a unui "Cont de materiale", urmand ca la sfarsitul perioadei cheltuielile respective sa fie reflectate in contul "Chltuielilor efective" caruia ii apartin.