Contabilitatea activelor imobilizate

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Structura activelor imobilizate

Activele imobilizate sunt active detinute pe o perioada mai mare de un an,generatoare de benificii economice viitoare.

In functie de natura lor, activele imobilizate pot fi:imobilizari necorporale, imobilizari corporale si imobilizari financiare.

a)Imobilizarile necorporale sunt active identificabile, nemonetare si fara suport material ,concretizate in cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete licente, marci de fabricatie, programe informatice etc;

b)Imobilizari corporale sunt bunurile tangibile de folosinta indelungata, reprezentate de terenuri, constructii, instalatii, masini, utilaje, mobilier, aparatura birotica etc;

c)Imobilizarile financiare sunt investitii financiare care cuprind actiuni si alte titluri cumparate si detinute pe termen lung, precum si creante imobilizate, cum ar fi imprumuturile si garantiile acordate pe termen lung.

d)O categorie distincta in cadrul activelor imobilizate o formeaza imobilizarile necorporale si corporale in curs de executie.

Un active imobilizat poate fi reflectat in contabilitate daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru entitate si costul sau poate fi evaluat in mod credibil.

Datorita faptului ca activele imobilizate deservesc in mod durabil activitatea entitatii economice, acestea sufera in timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizica sau morala, de factorii economici, sociali, politici etc.La intocmirea bilantului trebuie sa se tina seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectuandu-se anumite corectii.In functie de natura deprecierilor, se mai numesc ajustari si se pot grupa astfel:

a)Ajustari permanente, denumite amortizari - reflecta deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice si morale ale imobilizarilor necorporale si corporale.Amortizarea are atat o functie juridical (de depreciere a activelor imobilizate),cat si una economica (de esalonare in timp a consumului activelor imobilizate).

b)Ajustari provizorii, denumite ajustari pentru depreciere - reflecta deprecierile reversibile ale activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali, precum: diminuarea preturilor, scaderea cursului valutar, diminuarea cotatiilor la bursa a titlurilor imobilizate etc.

Un activ imobilizat trebuie scos din evidenta la cedare sau la casare, atunci cand din utilizarea sa ulterioara nu se mai asteapta nici 626i86g un beneficiu economic.

Organizarea evidentei operative si analitice a activelor imobilizate

Organizarea rationala a evidentei operative si a contabilitatii analitice a activelor imobilizate trebuie sa fie conceputa astfel incat sa permita consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea activelor imobilizate:intrari, depriecieri, iesiri, inchirieri etc.Documentele de evidenta utilizate depend atat de natura acestor operatiuni, cat si de categoria de active imobilizate la care se refera.

Documentele privind intrarea in gestiune a activelor imobilizate

Documente privind iesirea din gestiune a activelor imobilizate

Contabilitatea analitica a activelor imobilizate, in special a imobilizarilor corporale, se organizeaza pe locuri de folosita (sectii, ateliere, laboratoare etc.), pe categorii de imobilizari si in cadrul acestora, pe obiecte de evidenta, prin care se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte destinat sa indeplineasca in mod independent o functie distincta.

Documentele utilizate prntru contabilitatea analitica a imobilizarilor corporale sunt: ragistrul numerelor de inventar si fisa mijlocului fix.Pentru micsorarea mijloacelor fixe in interiorul entitatii se foloseste bonul de miscare a mijloacelor fixe.

Contabilitatea  imobilizarilor corporale

Notiuni generale

Imobilizarile corporale, denumite si imobilizari materiale sau active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosinta indelungata, care indeplinesc urmatoarele caracteristici:

sunt utilizate in productia de bunuri, in prestarea de servicii, in activitati administrative sau sunt inchiriate tertilor;

au durata normala de functionare mei mare de un an;

In categoria imobilizarilor corporale se includ: terenuri, amenajari de terenuri, constructii, masini, utilaje si instalatii de lucru, aparate si instalatii de masurare, control si reglare, mijloace de transport, animale, plantatii, mobilier, aparatura birotica, avansuri pentru investitii etc.

Sunt, de asemenea, considerate imobilizari corporale:

investitiile effectuate la mijloacele fixe care fac obictul unor contracte de inchiriere, concesiune, locatie de gestiune;

mijloacele fixe puse partial in functiune, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizari corporale:

investitiile efectuate descoperta;

investitiile effectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor cu modernizarea, realizate in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijloacelor fixe.

Potrivit traditiei contabile romanesti, imobilizarile corporale, cu exceptia terenurilor si amenajarilor de terenuri, formau o subgrupa distincta, numita "mijloace fixe". Reglarile contabile conforme cu directivele europene nu se mai definesc in mod explicit aceasta notiune.

Activele incadrate in categoria mijloacelor fixe trebuie sa aiba valoarea de intrare mai mare decat limita minima prevazuta de lege (de la 01.07.2005 valorea de intrare a mijloacelor fixe este de minimum 1.500 lei)

Imobilizarile corporale in curs de executie sunt considerate o categorie distincta de active imobilizate.

Nu sunt considerate imobilizari corporale:

Ø      componentele imobilizarilor procurate cu ocazia reparatiilor, care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici initiali ale acestora;

Ø      constructiile si instalatiile provizorii;

Ø      animalele tinere, animalele de ingrasat, pasarile si coloniile de albine;

Ø      echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si durata lor de utilizare;

Ø      sculele, instrumentele si dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de serie au pe baza unor comenzi;

Costurile privind reparatiile imobilizarilor corporale trebuie recunoscute ca si cheltuieli de exploatare in perioada in care sunt effectuate.In schimb, costul lucrarilor de modernizare, care au ca scop cresterea performantelor tehnice initiale ale imobilizarilor corporale, adauga la valoarea contabila a acestora.

Amortizarea imobilizarilor corporale

a)Notiune

Imobilizarile corporale isi pierd treptat o parte din valoarea lor de intrebuintare ca urmare a folosirii lor, a actinii agentilor naturali, a progresului ethnic.Aceasta depreciere fizica si valorica se numeste uzura.In functie de cauzele care produc, uzura poate fi:

uzura fizica - generate de functionarea tehnica si mecanica, precum si de influenta factorilor naturali;

uzura morala - reprezinta procesul de invechire tehnologica, cauzat de evolutia rapida a tehnicii, de aparitia a noi masini cu performante mai ridicate.

Expresia valorica a uzurii care se include in mod esalonat in cheltuieli se numeste amortizare.Amortizarea imobilizarilor corporale se calculeaza, pe baza unui plan de amortizare, din luna urmatoare punerii acestora in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii de intrare.

Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre proprietarul acestora.

Amortizarea cheltuielilor de investitii effectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate, luate in locatii de gestiune se calculeaza de catre cel care a efectuat investitia, pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare, dupa caz.

Nu se supun amortizarii: terenurile, lacurile, baltile si iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii; tablourile si operele de arta, bunurile din domeniu public finantate din surse bugetare; casele de odihna proprii; locuintele de protocol; navele,aeronavele, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor; orice alt mijloc fix care nu isi pierde valoarea in timp datorita folosirii.

In cazul imobilizarilor corporale achizitionate, care au durata normala de utilizare expirata, valoarea de intrare (costul de achizitie) se va recupera pe o durata stabilita de catre o comisie tehnica.

b)Duratele normale de utlizare

Duratele normale de utlizare corespund, in principiu, cu duratele economice de utilizare, in cadrul carora veniturile obtinute din utilizarea imobilizarilor corporale sunt mai mari decat cheltuielile necesare pentru functionare, intretinere si reparare.De aceea, durata normala de utilizare depinde de mediul in care imobilizarile corporale sunt exploatate si care poate fi normal, usor coroziv, puternic coroziv.

In Romania duratele normale de utilizare ale imobilizarilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotarare de Guvern si sunt revizuite la un interval de maximum 5 ani.

Duratele normale de utilizare se afla in "Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe".Imobilizarile corporale cuprinse in catalog sunt clasificate in grupe, subgrupe, clase, subclase si familii.Catalogul cuprinde urmatoarele date necesare identificarii si stabilirii duratelor de utilizare a imobilizarilor corporale (mijloacelor fixe):

• codul de clasificare;
• denumirea grupei, subgrupei, clsei, subclasei si familiei imobilizarilor corporale;
• limita minima si maxima a duratei normale de functionare (de utilizare), in ani.

In cazul mijloacelor fixe achizitionate, cu durata noramala de utilizare neconsumata, pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii in functiune, durata de utilizare ramasa), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normala de functionare ramasa.

In cazul mijloacelor fixe achizitionate, cu durata normala de functionare expirata sau pentru care se cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tehnica sau un expert ethnic independent.

Pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la data scoaterii din functiune.

c)Regimuri de amortizare

Entitatile economice isi amortizeaza imobilizarile corporale utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare:liniara, degrasiva, accelerata.

v     Amortizarea liniara se realizeaza prin includerea in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu duratele de utilizare ale imobilizarilor corporale.Amortizarea liniara se calculeaza prin anticiparea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizarilor corporale.

v     Cota anuala de amortizare liniara se calculeaza prin divizarea numarului 100 la durata normala de utilizare.

In cazul constructiilor se aplica in mod obligatoriu regimul de amortizare liniara.

De asemenea, se amortizeaza liniar, pe o perioada de 10 ani, cheltuielile de investitii pentru amenajarea terenurilor.

Amortizarea liniara reprezinta regimul classic, traditional, fiind cel mai simplu de utilizat, insa nu se tine seama de influenta uzurii morale, care duce la inlocuirea activelor intr-un interval de timp mai scurt.

v     Amortizarea degresiva presupune o amortizare mai accentuata a imobilizarilor corporale in primii ani de la punerea in functiune.Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din coeficientii urmatori:

1,5 - daca durata normala de utilizare a imobilizarii corporale este intre 2 si 5 ani, inclusive;

2 - daca durata normala de utilizare este cuprinsa intre 5 si 10 ani, inclusive;

2,5 - daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani.

Regimul de amortizare degresiva se poate aplica in doua variante:

1)Amortizarea degresiva fara influenta uzurii morale (AD1)

In primul an de functionare amortizarea se calculeazaaplicand cota de amortizare degresiva la valorea contabila a activului.

Amortizarea anuala pentru anii urmatori se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valorea contabila neta (ramasa) pana in anul in care amortizarea anuala degresiva este egala sau mai mica cu/ decat amortizarea anuala calculate prin raportul dintre valorea ramasa si numarul de ani de utilizare ramasi.

Incepand cu anul respective si pana la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniara prin calcularea amortizarii anuale raportand valoarea ramasa la numarul de ani de functionare ramasi.

Incepand cu anul respective si pana la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniara prin calcularea amortizarii anuale raporatand valoarea ramasa la numarul de ani de functinare ramsi.

2)Amortizarea degresiva cu influenta uzurii morale (AD2)

Aceasta varianta permite amortizarea valorii contabile a imobilizarilor corporale intr-o perioada mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta reprezentand influenta uzurii morale.

Aplicarea acestei varianter de amortizare presupune determinarea urmatoarelor elemente:

Durata de utilizare aferenta regimului liniar, recalculate in functie de cota de amortizare degresiva (DUR)

DUR - se obtine prin raportarea numarului 100 la cota de amortizare degresiva

Durata de utilizare in care se realizeaza amortizarea integrala (DUI)

DUI - se calculeaza ca diferenta intre durata normala de utilizare conform Catalogului (DN) si DUR, din care:

Durata de utilizare in cadrul caruia se aplica regimul de amortizare degresiva (DUD) - se stabileste ca diferenta intre DUI si DUR;

Durata de utilizare in cadrul careia se aplica regimul de amortizare liniara (DUL) - se determina ca diferenta intre DUI si DUD.

Durata de utilizare aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizarea (DUM) - se calculeaza prin diferenta dintre DN si DUI.

Pentru imobilizarile corporale care au o durata normala de utilizare de pana la 5 ani se calculeaza influenta uzurii morale.

Amortizarea accelerate consta in includerea in primul an de functionare, in cheltuieli de exploatare a unei amortizari in cota de 50% din valoarea de intrare.

Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate dupa sistemul liniar, prin divizarea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi.

Amortizarea degresiva si accelerate au avantajul ca atenueaza influenta uzurii morale, datorita faptului ca prin aceste metode se recupereaza intr-un interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizarilor corporale.Aceste doua regimuri de amortizare produc si un avantaj fiscal,prin amanarea la plata a impozitului pe profit, corespunzator cresterii cheltuielilor privind amortizarea in primii ani de utilizare a imobilizarilor corporale.

Regimul de amortizare pentru imobilizarile corporale se determina conform urmatoarelor reguli:

• In cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;
• In cazul echipamentelor tehnologice si coputerelor, inclusive a echipamentelor periferice ale acestora, entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara, degresiva sau accelerate;
• In cazul oricarui alt mijloc fix amortizabil, entitatile pot opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva;
• Amortizarea cheltuielilor cu investitiile effectuate pentru amenajarea terenurilor se face dupa metoda liniara, pe o perioada de 10 ani;
• Mijloacele de transport achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004 pot fi amortizate prin raportarea valorii contabile la numarul de kilometric sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, rezultand astfel amortizarea / km sau pe ora de functionare.

Utilizarea regimurilor de amortizare se aproba de catre Consiliul de Administratie al entitatii economice.Pentru fiecare imobilizare corporala intrata in patrimoniu, entitatile economice vor intocmi un plan de amortizare, in care se vor determina cu anticipatie amortizarea anuala (anuitatea) si valoarea contabila neta sau ramasa la sfarsitul fiecarui an de functionare, luandu-se in calcul valoarea contabila neta sau ramasa la sfarsitul fiecarui an de functionare, luandu-se in calcul valoarea contabila, durata de utilizare si regimul de amortizare ales.

d)Aspecte fiscale privind amortizarea

Amortizarea activelor imobilizate trebuie privita din doua puncte de vedere:

1.Amortizarea cotabila, care este reglemantata de Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat de active corporale si necorporale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare;

2)Amortizarea fiscala, reglementata de Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile in vigoare.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta atat o cheltuiala care afecteaza rezultatul exercitiului financiar, cat si un element rectificativ al valorii contabile, prin care se determina valoarea contabila neta a imobilizarilor amortizabile, care se recunoaste in bilant.

Amortizarea contabila se inregistreaza in contabilitate astfel: 6811=281

Amortizarea fiscala se foloseste numai pentru determinarea rezultatului impozabil si a impozitului pe profit.Amortizarea fiscala nu se inregistreaza in contabilitate, ci numai in Registrul de evidenta fiscala a entitatii.

Regulile specifice amortizarii fiscale sunt, in principal, urmatoarele:

In cazul constructiilor, se aplica metoda de amortizare liniara;

In cazul echipamentelor tehnologice, precum si pentru computere si echipamentele periferice ale acestora, se poate opta pentru oricare dintre cele trei metode de amortizare;

In cazul oricarui mijloc fix amortizabil, se poate folosii metoda de amortizare liniara sau metoda de amortizare degresiva;

Valoarea ramasa neamortizata aferenta mijloacelor fixe vandute este deductibila fiscal numai in situatia in care acestea sunt valorificate prin entitati specializate sau prin licitatie organizata potrivit legii;

Pentru locuintele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunator suprafetei construite prevazute in Legea locuintelor.

Deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a activelor imobilizate efectuata dupa data de 31.12.2003.

Revaloarea imobilizarilor corporale

Reevaloarea reprezinta inlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justa, tinandu-se seama de inflatie, utilitatea bunului, starea acestuia si de pretul pietei. Reevaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza de catre evaluatori autorizati sau de catre specialisti in cadrul entitatii, cu pregatire tehnica in domeniu.

Operatiile privind reevaluarea imobilizarilor corporale se inregistreaza in contabilitate folosindu-se, in principal, doua metode:

1.Metoda valorii brute - potrivit caruia se reevalueaza simultan atat valorea bruta a imobilizarilor corporale, cat si amortizarea cumulate;

2.Metoda valorii nete - care presupune eliminarea din valoarea contabila bruta a amortizarii cumulate si a ajustarilor pentru depreciere.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valorea contabila san u difere in mod semnificativ de cea care ar fi stabilita folosind valoarea justa la data bilantului.

Activele care fac parte din aceeasi clasa de imobilizari corporale (terenuri, cladiri, masini si echipamente etc.) trebuie sa fie reevaluate simultan, pentru a se evita reevaloarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale a unor sume care sunt o combinatie de valori calculate la date diferite.

Plusvaloarea care rezulta din compararea valorii juste cu valoarea contabila neta este tratata ca o crestere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaza ca o diminuare a rezervei de evluare.

Surplusul de reevaluare se capitalizeaza prin transferul direct in reserve, fie la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a construit rezerva din reevaluare, fie pe masura ce activul este folosit de entitate.In cazul din urma, valoarea rezervei transferate este egala cu diferenta dintre amortizarea calculate pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului.

Imobilizari corporale achizitionate in leasing

Contractul de leasing este o intelegere prin care locatorul (societatea de leasing) transfera locatarului (utilizatorului) dreptul de a utilize un activ pentru o perioada de timp convenita, in schimbul unei plati sau serii de plati.

Contractele de leasing pot fi de doua feluri:

• Leasing financiar
• Leasing operational

In cazul leasingului financiar, utilizatorul (locatorul) este tratat din punct de vedere financiar ca propritar, iar in cazul leasingului operational, finantatorul (locatorul) are aceasta calitate.

Amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se face de catre utilizatorul, in cazul leasingului financiar si de catre locator, in cazul leasingului operational.

In contractul de leasing financiar se prevede ca utilizatorul deduce dobanda, iar in cazul contractuluide leasing operational, utilizatorul deduce chiria (rata de leasing).

a)Contractul de leasing financiar are urmatoarele caracteristici:

• La expirarea contractului se transfera utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;
• Perioada de folosire a bunului acopera cel putin 75% din durata de utilizare a acestuia;
• Cumpararea bunului de catre locatar se face la pretul de cel mult 50% din valoarea de piata a acestuia;
• Rata de leasing este formata din cota-parte din valoarea de intrare a bunului plus dobanda de leasing, care este comparabila cu rata medie a dobanzilor bancare.
• Riscurie si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul incheierii contractului.

b)Contractul de leasing operational (de exploatare) este orice tip de alt contract de leasing decat cel financiar:

• Rata de leasing este compusa din cota-parte din amortizarea calculate legal plus un profit stability prin negociere;
• Amortizarea se calculeaza de finantator, cu posibilitatea amortizarii intregii valori a bunului minus valoarea reziduala (valoarea care la care se face transferal dreptul proprietate a bunului) pe parcursul duratei contractului, dar nu mai putin de 3 ani.

Lucrarile de modernizare a imobilizarilor corporale

Lucrarile de modernizare a imobilizarilor corporale au ca scop imbunatatirea parametrilor tehnici initiali in vederea obtinerii de venituri suplimentare. Amortizarea acestor investitii se face fie pe durata normala de utilizare ramasa, fie prin majorarea duratei normale ramase cu pana la 10%. Daca lucrarile se fac dupa expirarea acestei durate, o comisie tehnica va stabili o noua durata de utilizare.