Contabilitatea capitalurilor

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

1.1 NOTIUNI  INTRODUCTIVE

Contabilitatea a aparut pe o anumita treapta de dezvoltare a socetatii omenesti, din nevoia de a cunoaste volumul de munca vie si materializata cheltuita si rezultatele productiei si schimbului. Ea a izvorat din cerintele activitatii practice si s-a perfectionat continutul ca o consecinta fireasca a dezvoltarii relatiilor economice de productie si de schimb.

Prima definitie data contabilitatii apartine italianului Luca Paciolo, fiind formulata in lucrarea sa "Summa de Arittmetica, Geometria, Propotioni et Proportionalita'' care a aparut in Venetia in anul 1494. El analizeaza contabilitatea ca un ansamblu de principii si reguli privind inregistrarea in partida dubla a averii ce apartine unui negustor, precum si la toate ce apartin acestuia, in ordinea in care au loc. In conceptia sa, partida dubla este definita prin prisma ecuatiei de schimb dint 525d34f re avere si capital. Fiecare miscare sau tranzactie intervenita in masa averi implicid a capitalului este reprezentata ca un raport dintre primire si dare , respective intre debitor , cel care primeste valoarea si creditor , cel care o avanseaza .

Contabilitatea este astazi o stiinta economica specializata in gestiunea valorilor separate patrimonial inclusa in familia stiintelor sociale. De aceea, impreuna cu alte stiinte de aceeasi vocatie, sunt tratate ca o grupa distincta de stiintele economice generale.

Obiectul contabilitatii consta in evidenta , calculul ; analiza si controlul raporturilor de schimb dintre alocarea si finantarea , destinatia si provenienta , utilizarea si reproductia valorilor economice separate patrimonial , cu dezvaluirea situatiei nete si financeare a patrimoniului , precum si a rezultatelor obtinute.

In prezent actul normativ de baza care reglementeaza modul de organizare si de conducere a evidentei contabile este Legea Contabilitatii nr.82/1991 . acest act normativ contine reglementari unitare cu privire la organizarea sistemului contabil din Romania atat pentru agentii economici cat si pentru celelalte entitati, inclusive pentru institutiile publice.

Pentru agentii economici evolutia sistemului contabil a cunoscut schimbari structurale importante marcate prin:

-H.G. nr.704/1994[2] - odata cu aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitatii a aparut si planul de conturi aplicabil tuturor agentilor economici;

-O.M.F.P. nr.94/2001 - aproba Reglementarile contabile cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate aplicabile unitatilor economice care indeplinesc criteriile de marime mentionate in actul normativ;

-O.M.F.P.nr.306/2002 - aproba reglementarile contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene aplicabile unitatilor economice care se situeaza sub limita stabilita, considerate ca fac parte din intreprinderile mici si mijlocii care au intrat in vigoare la 1.ianuarie.2003.

Se poate afirma ca o data cu aplicarea ultimelor doua acte normative , sistemul contabil romanesc al agentilor ecomomici a fost reformat raspunzand atat necesitatilor de informare a utilizatorilor cat si cerintelor de armonizare cu Directivele Europene si cu Standardele internationale de Contabilitate.

Motto:

,, Contabilitatea este una din cele mai sublime creatii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui s-o foloseasca in gospodaria sa."

Din acest motto deducem importanta contabilitatii si necesitatea ei, in orice domeniu de activitate , asa cum pentru noi oamenii , sunt necesare pentru a supravietui aerul si apa .  

Oricum, nu e de prisos sa afirmam ca de modul cum este cunoscuta, inteleasa si aplicata contabilitatea depinde viata unei societati comerciale si ca a o cunoaste fragmentat, fie doar din presa, fie de la altii, poate insemna si riscul de gresi cu bune intentii.

Continutul si structura capitalurilor

Sub aspect economic , capitalul cuprinde totalitatea resurselor materiale care , prin asociere cu ceilanti factori de productie ( munca , stiinta , informatia , pamantul ) , participa la producerea de bunuri in scopul obtineri unui profit.

Din punct de vedere contabil, capitalurile detinute de agentii economici reprezinta surse stabile si permanente de finantare a activului patrimonial.

Cu ajutorul capitalurilor, societatea isi procura mijloacele economice necesare: utilaje, cladiri, mijloace de transport, stocuri de materii prime si materiale, obiecte de inventar , etc.

Din punct de vedere patrimonial, capitalurile sunt elemente de pasiv.

Capitalurile se formeaza la infiintarea socetatii, iar pe parcursul desfasurarii activitatii ele se majoreaza sau diminueaza, dupa caz, iar la incetarea activitatii se lichideaza.

Conturile de capitaluri cuprind totalitatea resurselor de finantare stabile, aflate la dispozitia unitatii patrimoniale formate din:

capitalurile proprii;

provizioane pentru riscuri si cheltuieli asimilate capitalurilor proprii;

imprumuturile pe termen mediu si lung si alte surse cu durata de finantare mai mare de un an.

Privite in contextual legii nr.82/19911 capitalurile permanente se structureaza:

Evaluarea capitalului

Capitalul social este evaluat si figureaza in contbilitate prin intermediul actiunilor la societatile de capitaluri si a partilor sociale la societatile de personae ca notiuni de valoare egala a acestora. Evaloarea partilor sociale sau a actiunilor duce la evaluarea societatii insasi.

Actiunile si partile sociale sunt fractiuni din capitalul unei societati stabilite la valori egale prin statutul societatilor, aceasta marime putand determina valoarea nominala.

Valoarea nominala (V.N.) este data de raportul dintre capitalul societatii si numarul de actiuni emise si reprezinta valoarea de referinta care da posibilitatea evaluarii capitalului unei intreprinderi astfel:

Capital social= Numar de actiuni x Valoare nominala

Evaloarea intreprinderii se face si pe baza datelor din bilant si astfel se obtine valoarea bilantiera a titlurilor, numita si valoare contabila (V.c.).       

Activul net contabil (ANC): se determina ca diferenta intre activul real si datorii si exprima marimea patrimoniului care ar trebui sa revina asociatilor, daca acestia ar impartii elementele de activ dupa plata datoriilor. 

ANC = Activul real - Datorii

Activul real = Activul bilantier - Activele fictive

Activul fictiv cuprinde costurile din activ care nu reprezinta valoarea reala pentru intreprindere, cum ar fi: cheltuielile inreregistrate in avans, prime privind rambursarea obligatiunilor, diferente din

conversie a creantelor si datoriilr in devize, cheltuieli de constituire a societatii inclusiv cele cu emisiunea obligatiuni.

1.2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

Contabilitatea capitalului social

Capitalurile proprii denumite si fonduri proprii corespund finantarii proprii a bunurilor economice aflate in circuitul patrimonial al intreprinderii. In mod corect ele se delimiteaza prin capitalul individual sau social , primele de capital , diferentele sau plusvalorile din reevaloare , rezervele intreprinderii , rezultatul reportat , rezultatul exercitiului , subventiile pentru investitii , provizioanele reglementate si fondurile proprii cu scop determinat.

In structura capitalurilor proprii, capitalul individual sau social are un caracter avansabil. El se constituie, la infiintarea intrprinderii, fiind o conditie aexistentei si functionarii acesteia. La intreprinderile individuale constituirea capitalului are loc pe calea aportului personal al proprietarului, iar la societatile comerciale, prin aportul in numerar si/sau in natura al societatilor, dupa caz.

In functie de tipul societatii comerciale, se stabileste limita minima legala a capitalului social:

- pentru societatile pe actiuni ( S.A.) : 2 500 lei;

- pentru societati cu raspundere limitata ( S.R.L.) : 200 lei

Constituirea capitalului social ca principala sursa a societatii comerciale, presupune parcurgerea a doua etape:

Subscrierea capitalului reprezinta angajamentul scris al asociatilor/actionarilor de a participa cu aporturi la constituirea capitalului social.

Varsarea capitalului reprezinta aducerea efectiva a aporturilor promise (subscrise) de catre actionari/asociati si punerea acestora la dispozitia societatii.

Pe parcursul functionarii societatii capitalul acesteia se modifica. Astfel au loc operatiuni de cresteri si micsorari:

( Fig.1.1 Cai de majorare a capitalului social )

(Fig.1. 2 Cai de micsorare a capitalului social )

Contabilitatea primelor legate de capital

Primele de capital sunt elemente de capital propriu, surse constituite in cazul emisiunii de noi actiuni, cu ocazia aducerii de noi aporturi sau fuziuni cu alte societatis. In ambele cazuri, se produce cresterea capitalului social.

In functie de modul de constituire, acestea se grupeaza astfel:

a) primele de emisiune

b) primele de fuziune

c) primele de aport

Contabilitatea diferentelor din reevaluare

Rezervele din reevaluarea reprezinta surse constituite cu ocazia reevaluarii imobilizarilor din patrimoniu, pe baza de reglementari legale.

Contabilitatea rezervelor

Rezervele sunt surse proprii care pot fi constituite din: profit, prime legate de capital, diferente din reevaluare etc. Ele se constituie de regula la sfarsitul exercitiului financiar.

Dupa modul de constituire si utilizare, rezervele se grupeaza astfel:

Rezervele legale care se constituie la sfarsitul anului, obligatoriu, in cota de 5% din profitul brut contabil, anual, pana cand ating 20% din capitalul social. Se utilizeaza pentru acoperirea pierderilor precedente.

Rezervele statutare se aseamana cu rezervele legale, cu deosebirea ca modul de constituire nu este stabilit prin lege, ci este prevazut de statutul societatii comerciale si prin contractul dintre asociati sau actionari.Aceste rezerve nu pot fi modificate decat dupa modificarea statutului societatii comerciale. Procentul de statut se aplica asupra profitului net. Se utilizeaza mai ales pentru a fi in capital cu scopul majorarii acestuia.

Alte rezerve sunt prevazute de lege sau de statut si pot fi constituite facultativ din profitul net obtinut (ramas dupa deducerea impozitului pe profit), fiind destinate ca acoperiri a pierderilor si a cresterilor capitalului social, acordari de dividende si in anii de exercitiu financiar care se incheie cu pierderi, pentru rascumpararea propriilor actiuni de catre societate si alte destinatii stabilite prin hotararea generala a asociatilor.

Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat reprezinta profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita din anii precedentii. Cu ajutorul lui se tine evidenta rezultatului sau partii din rezultatul exercitiului precedent a caror repartizare a fost amanata de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor.

a)Profitul nerepartizat - contul 117. Are rol de pasiv. Profitul reprezinta o sursa proprie de finantare pana in momentul distribuirii sale pe destinatii stabilite prin lege sau prin statutul societatii comerciale. Profitul reportat se poate repartiza in exercitiile urmatoare pentru constituirea de rezerve, crestere de capital social, dividente de plata catre actionari.

b)Pierderea neacoperita - contul 117. Are rol de activ.Pierderea neacoperita se poate acoperii din exercitiile urmatoare din: profitul curent, rezerva legala, alte rezerve, sau din capitalul social.

Conform legii, pierderea neacoperita din anii precedentii se poate scade din profitul brut inainte de impozitare, pe o perioada de 5 anii. Deci, permite diminuarea profitului si plata unui impozit pe profit mai mic.

Contabilitatea rezultatului exercitiului

Sub aspect financiar-contabil rezultatul exercitiului (R) reprezinta diferenta dintre venituri (V) si cheltuieli (C), care poate fi profit sau pierdere.

R = V - C

Rezultatul exercitiului reprezinta o sursa proprie de finantare a activelor (bunurilor) economice.

Profitul are rol de pasiv si apare in cazul in care veniturile sunt mai mari decat cheltuielile (V>C), exercitiu avand rezultat favorabil.

Pierderea are rol de activ si apare in cazul in care cheltuielile sunt mai mari decat veniturile (C>V) , exercitiu avand rezultat nefavorabil.

Repartizarea profitului curent se mai poate face, in afara destinatiilor de exemplu, pentru: rezerve statutare, alte rezerve, fonduri proprii, crestere de capital social, acoperirea de pierderi precedente etc.

Contabilitatea subventiilor pentru investitii

Subventiile pentru investitii sunt sume primite cu titlu gratuit de la buget sau din partea diferitelor persoane fizice sau juridice, in scopul finantarii unor investitii care depasesc puterea financiara a unui agent economic.

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

In spiritul principiului prudentei se constituie provizioanele pentru riscuri si cheltuieli care cumuleaza pana in momentul utilizarii lor volumul sumelor incluse in cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finantarii riscurilor si cheltuielilor pe care evenimentele trecute sau actuale le fac probabile.

1.3 CONTABILITATEA CAPITALURILOR STRAINE

( Fig.1.3: Cntabilitatea capitalulilor straine )

Contabilitatea imprunuturilor din emisiunea de obligatiuni

Acestea reprezinta sumele primite pe termen lung prin vanzarea de titluri de credit (obligatiuni) negociabile catre public. Ele se obtin in urma emisiunii si punerii in vanzare a obligatiunilor ce confera posesorilor calitatea de creditor al unitatilor si dreptul de a primii pentru suma imprumutata un venit fix sub forma de dobanda. Vanzarea se face de regula, prin intermediul unor institutii financiare, fara a fi exclusa si posibilitatea vanzarii directe de catre unitatea patrimoniala care se angajeaza sa ramburseze la termen sau esalonat ratele scadente si dobanda aferenta.

Pentru contabilitatea obligatiilor unei societati ce decurge din imprumuturile de acest gen se utilizeaza un cont specific si anume: contul 161 "Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni" cont de pasiv, care inregistreaza in credit suma imprumuturilor obtinute la valoarea de rambursare a obligatiunilor emise si valoarea primelor de rambursare aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni, iar in debit inregistreaza valoarea imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni rambursate, precum si valoarea obligatiunilor emise si rascumparate anulate, la valoarea de rascumparare.

Soldul creditor al contului reprezinta imprumuturile din emisiuni de obligatiuni nerambursate.

Luand in considerare faptul ca, din punct de vedere practic, emisiunea de obligatiuni se poate realiza in doua modalitati si anume: fara prima de rambursare si cu prima de rambursare pentru cea de-a doua modalitate se utilizeaza un cont specific care evidentiaza primele de rambursare a obligatiunilor si anume contul 169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor".

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung si mediu

Aceste credite sunt garantate de unitatea patrimoniala si reprezinta sumele primite de la banca sau alte institutii de credit ori societati comerciale, pe o perioada mai mare de un an. Ele se acorda in special pentru dezvoltarea unitatii.

In contabilitate, operatiile ce privesc aceste credite se inregistreaza cu ajutorul contului 162 "Credite bancare pe termen lung si mijlociu" si 1682 "Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung si mijlociu".

Sunt conturi de pasiv.

Contul 162 "Credite bancare pe termen lung si mijlociu" se crediteaza cu valoarea creditelor primite si se debiteaza cu valoarea creditelor rambursate.

Soldul creditor al contului reprezinta creditele pe termen lung si mijlociu nerambursate.

Datorii legate de participantii

Acestea evidentiaza datoriile unei unitati patrimoniale legate de participatii. Conturile in care se evidentiaza aceste datorii sunt: 166 "Datorii legate de participantii" si 1686 "Dobanzi aferente datoriilor legate de participantii".

Sunt conturi de pasiv.

Contul 166 "Datorii legate de participatii" se crediteaza cu sumele incasate de la societatile comerciale ce detin titluri de participare ale unitatii patrimoniale; reluarea sumelor inregistrate ca diferente favorabile de curs valutar la incheierea exercitiului financiar anterior si diferente nefavorabile de curs valutar rezultate la incheierea exercitiului financiar, aferente datoriilor exprimate in devize, ca urmare a cresterii cursului valutar.

Alte imprumuturi si datorii asimilate

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta altor imprumuturi si datorii asimilate, cum sunt: depozite, garantii primite si alte datorii asimilate.
Contabilitatea analitica se tine pe feluri de imprumuturi si datorii asimilate.
Contul 167 'Alte imprumuturi si datorii asimilate' este un cont de pasiv.
In creditul contului 167 'Alte imprumuturi si datorii asimilate' se inregistreaza:
- sumele incasate reprezentand alte imprumuturi si datorii asimilate (512);
- valoarea concesiunilor preluate (205);
- valoarea imobilizarilor corporale primite in leasing financiar, conform prevederilor contractuale (211, 212, 213, 214);
- diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la inchiderea exercitiului financiar, a imprumuturilor si datoriilor asimilate in valuta (665).
In debitul contului 167 'Alte imprumuturi si datorii asimilate' se inregistreaza:
- sumele reprezentand alte imprumuturi si datorii asimilate rambursate (512);
- valoarea bunurilor preluate in concesiune si restituite, conform contractelor incheiate (205);
- obligatia de plata a ratelor pe baza facturilor emise de locator, in cazul leasingului financiar (404);
- diferentele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la inchiderea exercitiului financiar a imprumuturilor si datoriilor asimilate, in valuta, precum si la rambursarea acestora (765).
Soldul contului reprezinta alte imprumuturi si datorii asimilate nerestitutiei.