Contabilitatea importului de marfuri

Contabilitatea importului de marfuri

1. Structuri privind importul de marfuri

Similar exportului, importul de marfuri cunoaste diferite forme de realizare. Din acest punct de vedere, importul se structureaza dupa criterii comune exportului, si anume:

. dupa modalitatile de realizare de catre SCE a importului de marfuri se deosebesc: import de marfuri pe cont propriu si import de marfuri in comision;

. dupa termenul de decontare a marfurilor importate: import de marfuri cu plata la vedere si
import de marfuri cu plata la termen (pe credit comercial);

dupa modalitatile de decontare cu fiirnizorii externi: import cu decontare pe baza de acreditiv documentar, pe baza de incasso-documentar si pe baza de efecte de cornert;

. dupa conditiile de livrare a marfurilor: import realizat in conditia FOB portul strain de incarcare, in conditiile CAF sau CIF - portul romanesc de descarcare;

. dupa natura marfurilor importate: import de marfuri generate si import de marfuri complexe;

. dupa destinatia marfurilor importate: import de marfuri straine pentru consum intern si import de marfuri pentru reexport.

Asa cum s-a observat la exportul de marfuri, fiecare dintre criteriile de diferentiere a importului particularizeaza metodologia contabila a operatiunilor sub diferite aspecte: al conturilor utilizate, al modului de calcul al sumelor aferente, al operatiunilor economico-fmanciare implicate s..a., aspecte care impun o tratare diferentiata eel putin pentru problemele de esenta proprii unei forme sau alta de import.

2. Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu

2.1. Regimul economic-financiar

Importul de marfuri de catre societatile de comert exterior (SCE), ca forma de organizare a modalitatii indirecte de comert exterior, cuprinde totalitatea operatiunilor prin care se achizitioneaza din strainatate marfuri necesare economiei nationale pentru consum productiv sau individual. Ca si exportul, importul poate fi realizat de catre SCE pe cont propriu sau in comision.

In modalitatea indirecta de import, pe contul propriu al 242g62c societatilor de comert exterior,
acestea actioneaza pe pietile externe si in continuare pe piata interna in numele, pe contul si pe riscul lor. Deci, rezultatele financiare ale activitatii de import se reflecta, in totalitatea lor, in gestiiinea SCE importatoare. 
. Ca si la export, regimul economic-fmanciar vizeaza, sub raportul implicatiilor contabile.
in principal problemele referitoare la relatiile economice ale SCE, fluxul marfurilor importate si relatiile financiare ale SCE.

Relatiile economice ale SCE au ca baza juridica contractele economice incheiate cu
furnizorii externi, cu clientii interni si cu prestatorii de servicii. 

Contractele economice incheiate cu furnizorii externi cuprind, intre altele, ca element
esential, pretul marfurilor negociat intr-o anumita conditie de livrare: FOB portul strain de
incarcare, CAF sau GIF portul romanesc de descarcare. In conditia FOB portul strain de
incarcare SCE datoreaza furnizorilor externi doar pretul marfurilor, isi organizeaza singure
aducerea marfurilor in tara si suporta cheltuielile externe corespunzatoare. In conditiile CAF
si GIF portul romanesc de descarcare, SCE datoreaza furnizorilor externi pe langa pretul
marfurilor si cheltuielile externe de transport (in conditia CAF), respectiv cheltuielile externe
de transport si de asigurare (in conditia GIF). Se intelege ca, in aceste conditii, obligatia
organizarii expedierii marfurilor in tara revine furnizorilor externi.

La componentele mentionate ale pretului extern mai pot fi adaugate, dupa caz, si alte
elemente, cum ar fi: cheltuielile de incarcare, de descarcare si de manipulare conexe
transportului marfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de
intermediere, de control al marfurilor s.a astfel ca, in forma sa completa, pretul extern de
import, care reprezinta valoarea in vama, cuprinde: a) pretul net al marfii (pretul extern in
conditia de livrare FOB); b) cheltuielile de transport pe parcurs extern; c) cheltuielile conexe
transportului marfurilor importate, achitate pe parcurs extern; d) costul asigurarii, precumji
alte cheltuieli pe parcurs extern. 

Contractele economice incheiate de SCE importatoare cu clientii interni cuprind, de pro asemenea, ca element esential, pretul marfurilor stabilit de regula in conditia franco depozit con furnizor. Pretul de vanzare la intern al marfurilor importate se negociaza cu clientii interni, la
acesta adaugandu-se TVA La negocierea pretului de vanzare, SCE iau in calcul doua parti
componente: valoarea in vama si marja importatorului.      

Valoarea in vama (valoarea CIF portul romanesc de descarcare sau franco frontiera romana) cuprinde, cum s-a aratat mai sus, toate cheltuielile externe facute in valuta pana in vama. Ea se exprima atat in valuta, cat si in lei la cursul valutar din declaratia vamala dc import (DVI).

Marja importatorului. Rolul acesteia nu este clarificat in literatura de specialitatej valu nici in legislatie. In literatura de specialitate se vorbeste in general de marja comerciantului aplic care, indirect, ar avea acelasi inteles si pentru marja importatorului. Astfel, unii autori afinui ca marja comerciantului reprezinta ,,limitele sale de manevra in care sa-si acopere cheltuielile de circulatie, sa plateasca impozitele, dar sa realizeze si un anume profit. Dupa alti autori, marja comerciantului are ca scop acoperirea cheltuielilor de vanzare si asigurarea profitului. Privita astfel problema, pot fi puse in discutie doua variante de calcul al marjei importatorului.

Prima varianta. Baza de calcul al marjei importatorului sa o constituie valoarea in
vama a marfurilor. Intrucat vanzarea la intern a marfurilor importate are loc la o perioada
mai mult sau mai putin indepartata de la data efectuarii importului, iar in lei valoarea in vama
seexprima la cursul valutar din declaratia vamala de import, in conditii de inflatie SCE nu-si
pot recupera prin pretul intern astfel determinat valuta cheltuita pentru importarea marfurilor.
De aceea ele transforma valoarea in vama in valuta in lei la cursul din data negocierii cu
clientii interni (data vanzarii la intern) si aplica la aceasta baza de calcul marja importatorului.
De unde rezulta ca, de fapt, SCE negociaza cu clientii interni doar nivelul marjei
importtatorului.

De retinut ca, in aceasta varianta, pentru determinarea marjei importatorului nu se ia ca baza de calcul costul de achizitie al marfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului acesteia. Tinand seama insa ca in conditiile prevederilor actuale marja importatorului este nelimitata, practic precizarea ramane facuta doar pentru respectarea rolului atribuit marjei comerciantului.

A doua varianta. Baza de calcul al marjei importatorului sa o constituie costul de achizitie al marfurilor importate. De regula, acesta este costul de achizitie in vama si se compune din valoarea in vama a marfurilor si din taxele nerecuperabile platite in vama: taxa vamala, comisionul vamal si accizele.

Taxa vamala se calculeaza pentru toate marfurile prevazute in tariful vamal de import provenite din tarile cu care se practica acest regim de impozitare. Este stabilita in cote procentuale diferentiate pe grupe de marfuri. Calculul ei se face prin aplicarea cotelor wcentuale la valoarea in vama transformata in lei la cursul din declaratia vamala de import. Mima calculata se constituie ca venit la bugetul statului.

Comisionul vamal se calculeaza pentru toate marfurile vamuite prin aplicarea unei cote procentuale, de regula 0,5%, la aceeasi baza de calcul (valoarea in vama). Suma calculata se constituie ca venit la Directia Generala a Vamilor pentru modernizarea bazei materiale.

Accizele se calculeaza pentru anumite marfbri pe baza de cote diferentiate prevazute in normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezinta particularitatea ca baza de impozitare o constituie, potrivit principiului de calcul in cascada, suma urmatoarelor elemente: valoarea in vama in lei la cursul din DVI + taxa vamala + comisionul vamal. Ca si taxele vamale, accizele se constituie venit la bugetul statului.

Intrucat in aceasta varianta baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de achizitie in vama care se exprima in lei la cursul valutar din DVI, SCE iau in considerare, evident, conditiile de inflatie si transforma costul de achizitie in vama in valuta in lei la cursul valutar din data vanzarii (negocierii) la care aplica marja importatorului. La pretul negociat se aplica, evident, in continuare TVA .

REMARCA : In vama, in afara taxelor mentionate, nerecuperabile (taxa vamala, comisionul vamal, accizele, suprataxa vamala, dupa caz), SCE importatoare mai platesc si taxa pe valoarea adaugata (TVA) pe baza cotelor legale. Baza de calcul o constituie costul de achizitie in vama, adica suma: valorii in vama in lei + taxelor vamale + comisionului vamal + accizelor.

Asa cum se stie, TVA nu este o componenta a pretului de vanzare la intern a marfurilor importate. Ea se adauga insa la pretul de vanzare, fund considerata operatiune facuta in contul statului (TVA adaugata la pretul de vanzare este denumita TVA colectata). Din TVA colectata, SCE importatoare au dreptul sa deduca TVA platita in vama, urmand ca diferenta sa se regularizeze lunar cu bugetul statului.

Anumite probleme legate de costul de achizitie si de inregistrare a marfurilor din
import le ridica cheltuielile interne de circulatie: de la vama pana la depozitul societatii de
comert exterior importatoare. In mod normal, ele trebuie adaugate costului de achizitie in vama pentru a se determina costul de achizitie efectiv al marfurilor importate. Acest lucru este insa posibil numai daca la primirea marfurilor in depozitul SCE sosesc si documentele de transport intern (facturile prestatorilor de servicii) fapt care, de regula, nu se intampla (avind in vedere ca ele sosesc la beneficiar numai dupa ce toate documentele de transport au fost confirmate de participantii la operatiune : exportator, expeditor, caraus, vama, etc.) factura intocmindu-se ulterior, numai dupa primirea acestor confirmari de pe teren). In asemenea cazuri SCE pot proceda in patru modalitati:

- cheltuielile interne sa fie luate in calcul pe baza unei cote procentuale care sa se aplice la costul de achizitje in vama in lei, urmand ca la primirea facturilor diferentele sa se regularizeze pe seama cheltuielilor privind marfurile (cont 607);

- cheltuielile interne sa nu fie incluse in costul de achizitie efectiv al marfurilor. Ele ar urma sa se inregistreze in totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii intr-un cont distinct 371/x. ,,Diferente de pret la marfuri'* urmand ca lunar sa se repartizeze pe baza de coeficient asupra costului marfurilor vandute (cont 607).

- formalitatile vamale sa fie efectuate la un punct vamal de interior, cit mai aproape de locul de destinatie finala a marfurilor, sau chiar la locul descarcarii acestora, urmare a dezvoltarii sistemului vamal romanesc. Astfel practic nu mai exista cheltuieli pe parcurs intern, avind in vedere ca sunt considerate cheltuieli pe parcurs extern toate cheltuielile de la locul extern de incarcare si pina la locul de vamuire din tara.

- poate fi luata in discutie si varianta ca toate cheltuielile interne de transport sa fie evidentiate direct in contul 607 daca nu au o pondere semnificativa in costul marfurilor importate.

De retinut ca, datorita calculelor suplimentare pe care le implica determinarea costului de achizitie efectiv prin adaugarea cheltuielilor interne de transport si mai ales datorita intarzierilor de inregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor prestatorilor de servicii, SCE considera, in majoritatea cazurilor, drept cost de achizitie cu care se inregistreaza marfurile in contul 371 ,,Marfuri' costul de achizitie in vama, iar cheltuielile interne de transport sunt inregistrate distinct fie in contul 371/x ,,Diferente de pret la marfuri ^» (regula), fie direct in contul 607 ,,Cheltuieli privind marfurile^u (exceptia).

Fluxul marfurilor importate. De regula, marfurile importate pe contul propriu al 242g62c SCE parcurg urmatorul traseu: furnizor extern -> vama -> depozit SCE -> clienti interni. Atunci cand SCE urmaresc o valorificare superioara a importului, trimit marfurile importate unor unitati specializate (operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate etc., dupa care acestea se reintorc la SCE si apoi vandute clientilor in noile conditii. Rezulta ca, in prealabil vanzarii la intern are loc un proces de gestionare a marfurilor si implicit urmarirea existentei si miscarii marfurilor cu ajutorul conturilor corespunzatoare de stocuri.

Relatiile financiare ale SCE au ca obiect decontarile SCE cu partenerii sai, care se efectueaza in ordinea fluxului circulatiei marfurilor si anume: SCE importatoare achita mai intai furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern (transport, asigurare etc.), taxele datorate in vama si furnizorii prestatori de servicii pe parcurs intern (transport-manipulare); in continuare, SCE isi recupereaza sumele cheltuite si iji realizeaza profitul scontat prin incasarea de la clientii interni a marfurilor din import livrate acestora.

Plata marfurilor catre furnizorii externi se face in valuta prin acreditiv documentar, prin
incasso-documentar sau prin efecte de comert acceptate. Valuta platita se transforms in lei la
cursul de schimb al zilei.

Atunci cand plata marfurilor importate se face dupa primirea facturilor externe si a
marfurilor, cu ocazia platii la extern se calculeaza diferente de curs valutar dupa relatia:

Dcv = Vp x (Csp - Csf), in care:  

Dcv = Diferenta de curs valutar;               

Vp = Valuta platita (cedata) la extern;

Csp = Cursul de schimb la data platii la extern.

Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regula cursul din DVI).

Diferenta de curs valutar poate fi favorabila atunci cand cursul de schimb la plata este
mai mic decat eel de la data primirii marfurilor (DVI) sau nefavorabila in situatia inversa. In
contabilitate, diferentele de curs valutar calculate la plata marfurilor importate se reflecta,
dupa caz, ca venituri financiare sau ca cheltuieli financiare.

Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport, asigurare etc.) se face, de asemenea, in valuta, similar furnizorilor de marfuri.*

Celelalte operatii de decontare generate de derularea importului: platile in vama, platile privind transportul intern, incasarile de la clientii interni etc. se efectueaza numai in moneda nationala.

0 categorie distincta de decontari generate de derularea importului o constituie cele rezultate din nerespectarea de catre parti a diferitelor clauze contractual cu privire la calitatea, cantitatea, sortimentul marfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau neavizarea in timputil a cumparatorului cu privire la expedierea marfurilor s.a. Astfel de situatii conduc la plata de catre partea vinovata de sume sub forma de despagubiri, amenzi si penalitati care, in contabilitate, se reflecta la platitor ca cheltuieli exceptional^ iar la beneficiar ca venituri

exceptionale

2.2. Structura cheltuielilor si veniturilor

Cheltuielile si veniturile generate de derularea importului de marfuri pe cont propriu sunt reflectate in contabilitatea fmanciara potrivit clasificatiei contabile, adica dupa natura activitatii: exploatare, fmanciara, exceptionala si in continuare pe feluri de cheltuieli mdiferent de destinatia lor, respectiv pe feluri de venituri indiferent de sursa de provenienta a lor. In consecinta, ca si la exportul de marfuri, gruparea cheltuielilor si veniturilor privind importul de marfuri potrivit clasificatiei contabile se prezinta ca in tabelul urmator.

Gruparea cheltuielilor si veniturilor privind

importul de marfuri potrivit Clasificatiei contabile

Felul elementelor din clasificatie	Clasificatia contabila
I.  CHELTUIELILE
- costul marfurilor importate vandute la intern; - cheltuieli generale (salarii, energie si apa, intretineri si repara|ii, posta si telecomunicatii etc.); - amortizari si provizioane pentru deprecieri din exploatare -etc.	A. Cheltuieli de exploatare - conturile de cheltuieli din grupele 60-65; contul de cheltuieli 681.
- cheltuieli din diferen|e nefavorabile de curs valutar; - cheltuieli privind dobanzile platite; - amortizari si provizioane pentru deprecieri financiare; etc.	B. Cheltuieli financiare - conturile de cheltuieli din grupa 67; - contul de cheltuieli 686.
- cheltuieli cu amenzile si penalita|ile platite; - pierderile din debitori diversi; - amortizari si provizioane pentru deprecieri exceptionale; - etc.	C.  Cheltuieli exceptionale - conturile de cheltuieli din grupa 67; contul de cheltuieli 687.
II.  VENITURILE
- venituri din vanzarea la intern a marfurilor importate; - venituri din creantele reactivate; - venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor din exploatare, etc.	A. Venituri din exploatare - conturile de venituri din grupele 70-75; - contul de venituri 687.
- venituri din diferente favorabile de curs valutar; - venituri din sconturi obtinute; - venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor financiare, etc.	B.   Venituri financiare - conturile de venituri din grupa 76; - contul de venituri 786.
- venituri din despagubiri si penalitati; - venituri diverse din operatii de gestiune; - venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor exceptionale; -etc.	C.   Venituri exceptionale - conturile de venituri din grupa 77; - contul de venituri 787.

2.3. Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu cu plata la vedere

2.3.1. Conturile specifice utilizate

Desi conturile utilizate pentru Contabilitatea importului pe cont propriu sunt comune celorlalte operatii comerciale ale SCE totusi, unele dintre ele se particularizeaza prin continutul si modul de utilizare.

Astfel, pentru evidenta marfurilor se utilizeaza conturile 371 ,,Marfuri^a si 357 ,,Marfuri in custodie sau consignatie la terti'.

Contul 371 ,,Marfuri' prezinta ca prima particularitate complexitatea elementelor componente ale costului de achizitie a marfurilor: pretul de import (pretul net al marfii importate) + cheltuielile de circulatie pe parcurs extern + taxele nerecuperabile platite in vama + cheltuielile de circulatie pe parcurs intern de la vama pana la depozitul SCE

A doua particularitate se refera la pretul de inregistrare a marfurilor. In mod logic, acesta trebuie sa fie costul efectiv de achizitie al marfurilor. Uneori insa, SCE nu pot calcula costul efectiv de achizitie in momentul receptionarii marfurilor in depozit din cauza neprimirii la timp a documentelor privind cheltuielile interne de transport-manipulare.

In asemenea situatii, asa cum s-a aratat anterior, costul efectiv de achizitie poate fi determinat prin insumarea costului de achizitie in vama cu cheltuielile interne de transport-manipulare calculate pe baza unui coeflcient aplicat la costul de achizitie In vama. Pe masura primirii documentelor de transport intern, diferenta dintre cheltuielile efective si cele luate in calcul pe baza de coeflcient se inregistreaza fie intr-un cont distinct 371/x ,,Diferente de pret la marftiri', fie direct in contul 607 ,,Cheltuieli privind marfurile'. Datorita volumului suplimentar de munca, SCE, de regula, nu aplica aceasta solutie utilizand costul de achizitie in vama drept pret de inregistrare a marfurilor, iar cheltuielile interne de transport-manipulare sunt contabilizate, in totalitatea lor, pe masura primirii documentelor justificative in contul 371/x sau direct in contul 607 daca nu au o pondere semnificativa.

Separat de aceasta poate interveni si situatia ca la sosirea marfurilor In vama valoarea in
vama sa nu poata fi determinate imediat din cauza neprezentarii tuturor documentelor, in
principal cele referitoare la unele cheltuieli externe de circulatie (transport, asigurare etc.).
Legea privind Codul vamal al Romaniei prevede pentru aceasta situatie posibilitatea ridicarii
marfurilor din vama, urmand ca in termen de 30 de zile SCE sa prezinte autoritatii vamale
documentele concludente. Eliberarea marfurilor este conditionata insa de constituirea unei
garantii privind drepturile de import ce ar putea fi datorate (taxele vamale, accizele, TVA si
orice alte sume care se cuvin statului) la un nivel acceptat de autoritatea vamala. Se
subintelege ca determinarea drepturilor de import in aceasta situatie se face luand ca baza de
calcul o valoare in vama determinata pe baza unor date antecalculate privind componenta sau
componentele pentru care nu s-au primit documentele. si in acest caz se poate recurge la
inregistrarea marfurilor pe baza costului de achizitie astfel determinat, urmand ca, pe masura
primirii documentelor, diferentele dintre cheltuielile externe efective si cele antecalculate sa
secontabilizeze similar cazului precedent: in contul 371/x sau direct in contul 607.       

Daca se apeleaza la solutia utilizarii contului 371/x, acesta ar urma sa Indeplineasca
fonctia unui cont de colectare si de repartizare de cheltuieli. In cursul lunii In debitul sau se
inregistreaza toate diferentele de cheltuieli, In plus sau in minus, iar In credit diferentele
aferente marfurilor vandute, calculate pe baza de coeflcient de repartizare.

A treia particularitate a contului 371 ,,Marfuri' se refera la evaluarea marfurilor din importul pe cont propriu la iesirea din gestiune. Dintre metodele de evaluare la iesire prevazute in Regulamentul Legii contabilitatii, SCE utilizeaza in principal metodele LIFO si FIFO. Metodele cost mediu ponderat si pret standard se aplica mai putin sau sunt evitate de unele SCE pe motiv ca nu conduc la calcule relevante privind eficienta operatiunilor de import (calculele de eficienta se efectueaza de catre serviciile operative de import pentru fiecare contract de import derulat).

Contul 357 ,,Marfuri in custodie sau consignatie la terti' este utilizat la importul de
marftiri pe cont propriu in doua situatii si anume:

a)         cand marfurile importate sunt achitate prin acreditiv documentar inaintea sosirii lor In vama, din necesitatea evidentierii prealabile a datoriei fata de furnizorii externi. Pentru a se identifica marfurile aflate in aceasta situatie se poate utiliza un cont distinct 357/x ,,Marfuri in curs de aprovizionare';

b)        cand marfurile importate sunt trimise pentru transformare sau prelucrare unor terti (operatori) din tara sau din strainatate. Potrivit Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile, contul 357 se debiteaza cu pretul de inregistrare al marfurilor trimise spre transformare sau prelucrare si se crediteaza cu acelasi pret la primirea marfurilor in gestiune.

Din prezentarea conturilor 371 si 357, rezulta ca SCE aplica in prezent metoda inventarului permanent de evidenta a stocurilor. Metoda inventarului intermitent, aplicata in contabilitatea financiara frecvent in tarile occidentale ramane, pana la definitivarea obiectului contabilitatii de gestiune in tara noastra, doar o prezenta in literatura de specialitate.

Pentru evidenta relatiilor cu tertii se utilizeaza conturile din clasa a IV-a.

Din grupa 40 ,,Furnizori si conturi asimilate^u se utilizeaza practic toate conturile cu urmatoarele precizari:

angajamentele fata de furnizorii externi si prestatorii externi de servicii sunt evidentiate

atat in lei, cat si in valuta;

contul 408 ,,Furnizori-facturi nesosite'are o utilizare mai frecventa fata de alte societati

comerciale daca intervin situatiile mentionate la contul 371 privind pretul de inregistrare a

marfurilor

ca si in cazul exportului, contabilitatea angajamentelor in valuta si in general oricaror elemente patrimoniale exprimate in valuta, poate fi realizata fie in sistemul monomonetar (de preferat), fie in sistemul plurimonetar.

Din grupa 41 ,,Clienti si conturi asimilate' se utilizeaza, de asemenea, toate conturile, evidenta relatiilor cu clientii interni fiind insa tinuta numai in lei potrivit normelor de decontare prevazute in Regulamentul B.N.R. nr. 3/1997 privind efectuarea operatiunilor valutare.

Din grupa 44 ,,Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate' se utilizeaza frecvent urmatoarele conturi:

contul 442 ,,Taxa pe valoarea adaugata', cu toate conturile sale de gradul II. La

importul de marfuri pe cont propriu SCE platesc bugetului de stat TVA (deductibila) care

se evidentiaza in contul 4426, in debit. Baza de calcul o constituie costul de achizitie in

vama. Tot in acest cont se evidentiaza si TVA deductibila pentru serviciile interne de

transport-manipulare a marfurilor importate. Pentru marfurile importate vandute clientilor

interni SCE factureaza si incaseaza TVA (colectata) care se evidentiaza in contul 4427, in

credit. Baza de calcul o constituie pretul de livrare la intern. La sfarsitul fiecarei luni se

efectueaza regularizarea TVA cu bugetul statului conform prevederilor Ordonantei

Guvernului nr. 3/1992 privind TVA. Diferenta rezultata se reflecta, dupa caz, in creditul

contului 4423 sau in debitul contului 4424 si se lichideaza prin plata, respectiv prin

incasare de la buget. In ce priveste contul 4428 ,,TVA neexigibila', la importul pe cont

propriu se utilizeaza doar pentru TVA aferent angajamentelor evidentiate in contul 408

,,Furnizori-facturi nesosite' pentru cheltuielile interne de transport-manipulare

antecalculate Exigibilitatea TVA-ului in cauza are lor in momentul primirii si inregistrarii

facturilor prestatorilor de servicii interne. Pentru angajamentele privind cheltuielile

externe antecalculate evidentiate in contul 408 la primirea marfurilor din import nu se utilizeaza contul 4428 intrucat TVA aferenta este garantata banesc si se incaseaza de la beneficiarii de import, fie la nivelul garantiei constitute, daca in termen de 30 de zile nu se primesc documentele justificative, fie la nivelul platilor efective, daca in termen de 30 de zile se primesc documentele justificative.

. conturile 446 ,,Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate' si 447 ,,Fonduri speciale, taxe si varsaminte asimilate⁴⁴ care evidentiaza in creditul lor taxele vamale si accizele, respectiv comisionul vamal datorat, iar in debit plata acestora la buget.

. contul 448 ,,Alte datorii si creante cu bugetul statului⁴⁴ este utilizat la importul pe cont

propriu pentru drepturile de import platite in sistem de rambursare. In debit sunt
evidentiate creantele fata de buget (cont 4482), iar in credit creantele incasate sau retinute
daca marfurile importate nu au fost reexportate sub forma produselor finite rezultate din
operatiunile de perfectionare a lor.

Pentru evidenta decontarilor externe si interne se utilizeaza conturile de trezorerie din

clasa a 5-a. Fata de operatiile de export, apare o particularitate in cazul decontarii importului

prin acreditiv documentar pentru care se utilizeaza contul 5412 ,,Acreditive in devize'.

Intrucat acreditivul in devize se deschide la un curs valutar si se consuma la un alt curs

valutar, diferenta de curs valutar se contabilizeaza la sfarsitul exercitiului fmanciar ca orice

diferenta de curs valutar aferenta valutei in sold. Poate fi luata in considerare si varianta

virarii soldului contului 5412 in lei sau in valuta si in lei in contul 5124 dupa consumarea

integrala sau partiala a acreditivului deschis.

Pentru evidenta cheltuielilor si veniturilor privind importul pe cont propriu se utilizeaza conturile ,,externe^a de gestiune din clasele 6 si 7 in care ponderile principale le detin: in clasa a 6-a contul 607, iar in clasa a 7-a contul 707.

REMARCA: Veniturile din vanzarea la intern a marfurilor importate concura la fbrmarea cifrei de afaceri a SCE, iar diferenta dintre veniturile evidentiate in creditul contului 707 si costul marfurilor vandute evidential in debitul contului 607 constituie marja comerciala.

2.3.2. Contabilitatea operatiunilor privind importul de marfuri pe cont propriu cu plata la vedere

Privite in corelare cu fluxul derularii contractelor economice, se disting doua mari
categorii de operatiuni privind importul pe cont propriu: operatiuni privind stocurile si
operatiuni privind comercializarea marfurilor la intern.

2.3.2.1. Contabilitatea stocurilor de marfuri

In principiu, operatiunile din aceasta categoric se refera la formarea, gestionarea si decontarea costului de achizitie al marfurilor importate.

Evidenta stocului si miscarii marfurilor se poate realiza, ca si la exportul pe cont propriu, dupa metoda inventarului permanent (MIP) sau a inventarului intermitent (MII), insa SCE, ca de altfel toate societatile comerciale, aplica in prezent doar MIP.

Caracteristicile MIP la SCE le constituie realizarea contabilitatii analitice a marfurilor dupa metoda cantitativ-valorica si evaluarea iesirii marfurilor dupa metodele LIFO si FIFO in principal si metodele C.M.P. si pret standard in auxiliar.

Documentele care stau la baza inregistrarii in contabilitate a stocurilor si decontarii costului marfurilor vandute sunt: factura externa, declaratia vamala de import, facturile unitatilor prestatoare de servicii, fisa de calcul al importului, ordinul de plata, dispozitia de plata valutara la extern, cerere de deschidere de acreditiv si extrasul de cont.

2.3.2.1.1. Metoda inventarului permanent

In vederea exemplificarii operatiunilor privind stocurile, consideram ca SCE MUNTENIA are In stoc la 1.01.N. marfuri din import evaluate la costul de achizitie de 80.000.000 lei, din care marfa A 60 buc. a 550.000 lei/buc.

In cursul exercitiului N societatea efectueaza urmatoarele operatiuni cu privire la
stocurile de marfuri: 

. pe 10.01.N. cumpara din import marfa A in conditia de livrare FOB portul strain de

incarcare. Cantitatea importata este de 100 buc. cu plata prin incasso-documentar dupa

primirea si receptionarea marfurilor. Pretul imitar FOB este de 50s/buc., iar taxele

percepute In vama s-au calculat pe baza urmatoarelor cote: taxa vamala 10%, comisionul

vamal 0,5%, TVA 22%;

la data sosirii marfurilor In vama, cheltuielile externe de transport au fost de 1000s;

. pe 27.01.N SCE cumpara diverse marfuri din import In conditia de livrare CIF portul romanesc de descarcare in suma de 4000s. Taxele In vama se calculeaza pe baza cotelor mentionate anterior, iar plata furnizorului extern se face In exercitiul N+l;

. la 31.12.N soldul faptic al marfurilor este egal cu eel scriptic;

in exercitiul N SCE vinde la intern cantitatea de 120 buc. din marfa A, evaluarea la iesire facandu-se dupa metoda LIFO;

. soldul initial al contului 5124 este de 10.000 s, respectiv 95.600.000 lei; , evolutia cursului in lei al dolarului: 10.01 N = 10.000 lei; 15.01.N (plata furnizorului ^r extern si a prestatorului de servicii) - 10.100 lei; 27.01.N = 10.200 lei; 31.12.N = 11.000 lei; N+l = 11.100 lei;

. cheltuielile interne de transport-manipulare de 500.000 lei, TVA 22% nu sunt luatein calcul pentru stabilirea pretului de Inregistrare a marfurilor din import, evidentiindu-se distinct In contabilitate.

Precizare : Rezolvarea problemei se face in conditiile aplicarii sistemului monomonetar
in varianta 1: evidenta angajamentelor in valuta la cursul de la data constituirii lor si a
disponibilitatilor In devize la cursul zilei.

Reflectarea In contabilitate a operatiunilor privind stocurile de marfuri din importul pe cont propriu se face, In contextul dat, astfel:

Inregistrarea marfurilor importate conform facturii externe si declaratiei vamale de import (DVI). Pretul de inregistrare al marfurilor importate se considera costul de achizitie in vama calculat in ,,Fisa de calcul al importului' :

Nr, crt.	Elemente de calcul	Valoarea in devize (USD)	Valoaarea in lei (10.000 lei/USD)
	Valoarea externa FOB
	Transport extern
	Valoarea externa CIF
	Taxa vamala (3 x 10%)
	Comisionul vamal (3 x 0,5%)
	Cost de acizitie in vama (3 + 4 +5)
	TVA deductibila (6 x 22%)
	Cost unitar de achizitie in vama 66.300.000 lei : 100 bucati
	Cost unitar de achizitie in valuta 66.300.000 : 10.000 lei : 100 buc.

371 Marfuri = % 66.300.000

401 Furnizori (externi) 50.000.000

401 Furnizori (servicii) 10.000.000

446 Alte impozite si taxe 6.000.000

447 Fonduri speciale 300.000

Platile facute in vama cu ordine de plata emise, conform DVI din 10.01.N :

= 5121 Conturi curente la banci 20.886.000

446 Alte impozite                                                                            6.000.000

si taxe

447 Fonduri speciale 300.000

4426 TVA deductibil  14.586.000

Plata catre furnizorul extern a sumei de 5.000 USD ti catre prestatorul de servicii a sumei de 1.000 USD, la cursul de 10.100 lei/USD (diferenta de curs nefavorabila de 100 lei/USD = 6.000 USD x 100 lei = 600.000 lei) :

= 5124 Conturi la banci in devize 60.600.000

401 Furnizori 60.000.000

665 Cheltuieli cu diferente  600.000

Nefavorabile de curs valutar

4. Inregistrarea marfurilor importate in conditia CIF in suma de 4.000 s la cursul de 10.200 lei:

Valoarea externa CIF: 4.000 USD x 10.200 lei = 40.800.000 lei 

Taxavamala 10% = 4.080.000 lei

Comisionul vamal 0,5% . = 204.000 lei

Cost de achizitie in vama = 45.084.000 lei

TVA : 45.084.000 lei x 22%..= 9.918.480 lei

371 ,,Marfuri' = % 45.084.000

401 ,,Furnizori' 40.800.000

446 ,,Alte impozite, taxe si 4.080.000

varsaminte asimilate'

447 ,,Fonduri speciale, taxe si 204.000

varsaminte asimilate'

5. Platile facute in vama cu ordine de plata emise:

= 5121,,Conturi la banci in lei' 14.202.480

446 ,,Alte impozite, taxe 4.080.000

sivarsaminte asimilate'

447 ,,Fonduri speciale, taxe . 204.000

si varsaminte asimilate'

4426,,TVAdeductibiir 9.918.480

6. Inregistrarea si plata facturii pentru cheltuielile interne de transport de 500.000 lei, TVA 22%, considerand ca societatea a adoptat solutia inregistrarii lor in contul 371/x ,,Diferente de pret la marfiiri':

= 401 Furnizori 610.000

371/x,,Diferente de prêt la 500.000

marfuri^u

4426 ,,TVA deductibila 110.000

s1

401 ,,Furnizori' = 5121 ,,Conturi la banci in lei' 610.000

7. Scaderea din gestiune a marfurilor vandute (120 buc. marfa A) stiind ca evaluarea la iesire se face dupa metoda LIFO:

- Marfa A -100 buc. x 663.000 lei/buc. = . 66.300.000 lei

Marfa A - 20 buc. x 550.000 lei/buc. = . 11.000.000 lei

Total                                               77.300.000 lei

607 ,,Cheltuielile privind marfurile' = 371 ,,Marfuri' 77.300.000

2.4. Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu pe credit comercial

Delimitari si structuri privind creditele aferente importului

de marfuri

Importul de marfuri pe credit, adica eel pentru care plata marfurilor se face la termen, este determinat de insuficienta fondurilor fmanciare ale importatorului. El se practica atat pentru marfuri generale, cat si pentru marfuri complexe, insa, ca regula, obiectul importului pe credit il constituie marfurile complexe.

Facilitand atragerea de resurse straine in circuitul economic al importatorului, exportatorul percepe pentru marfurile exportate dobanda pe perioada de imobilizare a fondurilor sale. La randul sau, importatorul apeleaza la diferite solutii pentru procurarea fondurilor necesare platii dobanzii externe. Normal ca diferenta dintre dobanda externa platita si dobanda interna incasata sau veniturile suplimentare rezultate. din alte operatiuni cu fondurile provenite din incasarea de la intern a marfurilor importate se reflecta in rezultatele fmanciare ale SCE importatoare.

Pornind de la elementele de mai sus si luand in considerare o serie de probleme de ordin comercial si financiar, in teoria si practica economica creditele privind importul sunt structurate dupa diferite criterii.

Astfel, daca se are in vedere pozitia SCE importatoare in cadrul relatiilor de creditare, se disting: credite primite si credite acordate de SCE importatoare. Daca se are in vedere perioada de creditare, creditele se impart in: credite pe termen scurt (pana la un an), credite pe termen medili (de la 1 an la 5 ani) si credite pe termen lung (peste 5 ani).

Fiecare dintre creditele mentionate mai sus se poate grupa mai departe dupa natura sa. Din acest punct de vedere distingem:  

a) in cadrul creditelor primite:

. credite comerciale. Ele reprezinta echivalentul valoric al marfurilor importate platibile la termen;

. credite bancare si datorii asimilate. Acestea exprima sume obtinute cu imprumut de la band sau alte societati comerciale cu scopul de a plati marfurile importate, atunci cand fumizorii externi nu accepta vanzarea marfiirilor pe credit;

b)in cadrul creditelor acordate:   

. credite comerciale. Ele reprezinta echivalentul marfurilor importate vandute clientilor interni cu plata la termen, daca o astfel de vanzare avantajeaza reciproc cele doua plati;

. credite fmanciare, adica sume acordate cu imprumut altor intreprinderi provenite din incasarea de la intern a marfurilor importate, a caror dobanda este utilizata pentru compensarea cheltuielilor cu dobanda platita la termen.

Privite in plan contabil, tipurile de credite privind importul diferentiaza metodologiile contabile corespunzatoare naturii lor. Dintre acestea, prezentam in continuare, in principal, creditele comerciale privind importul de marfuri si in auxiliar celelalte credite.

2.4.2. Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt

2.4.2.1. Particularitati financiar-contabile

Fata de importul de marfuri pe cont propriu cu plata la vedere, importul pe credit comercial pe termen scurt prezinta urmatoarele particularitati :

1. Se practica, cu precadere, pentru marfuri generale pentru o perioada de creditare de pana la un an de zile. De regula, plata se face in totalitate la termenul stabilit in contract la clauzele referitoare la conditiile de plata. Termenul respectiv este inscris de exportator in factura comerciala.

2. Pentru creditul comercial primit, SCE importatoare datoreaza furnizorului extern dobanda, calculata dupa formula dobanzii simple. Dobanda externa poate fi inclusa in pretul extern sau facturata separat de marfa si se constituie ca un element distinct al datoriei externe, de natura financiara. in consecinta, ea nu se ia in calculul costului marfurilor importate si deci nu se factureaza clientilor interni. Motivul il constituie faptul ca SCE importatoare vinde, de regula, imediat marfurile pe piata interna si disponibilul Tncasat este aducator de venituri fmanciare (dobanzi) pe perioada de la incasarea marfurilor de la intern pana la plata lor la extern.

Dobanda interna ce se constituie ca venit financiar al SCE pentru marfurile importate poate proveni:

. din disponibilul incasat din vanzarea marfurilor importate pe piata interna, pastrat in contul curent la o banca sau depozitat la banca pe termen;

. din sumele provenite din vanzarea pe piata interna a marfurilor importate, acordate sub forma de imprumuturi altor intreprinderi.

Este posibil ca SCE importatoare sa vanda marfurile importate pe piata interna pe credit comercial. in aceasta situatie, ele factureaza distinct dobanda calculata, care, dupa incasare, devine sursa de fmantare a dobanzii externe. Se poate lua in considerare si situatia ca SCE importatoare, dupa vanzarea marfurilor importate la intern, sa foloseasca sumele incasate pentru alte operatii comerciale cu derulare rapida, aducatoare de venituri suplimentare, care sa acopere atat dobanda datorata la extern, cat si profitul estimat.

3. Daca prin contractul extern incheiat se convine, este posibil ca plata marfurilor importate pe credit (la termen) sa se faca anticipat, din initiativa importatorului. in astfel de situatii, proprii modalitatii de plata prin incasso-documentar, SCE importatoare beneficiaza de o reducere de pret denumita discount. El se constituie la SCE importatoare ca venit financiar. Analizat insa in corelare cu venitul financiar din dobanzile acordate de banci pentru disponibilul pastrat la ele, provenit din vanzarea marfurilor importate, in fapt nu avem de a face cu un venit propriu-zis, deoarece si dobanzile interne acordate de banci se reduc in mod corespunzator perioadei de rambursare anticipata a creditului extern.

4. Plata marfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt, ca de altfel a oricarei forme de import, se poate face si prin efecte de comert. De precizat insa ca plata efectelor de comert acceptate la plata se face de SCE importatoare numai la scadenta, indiferent de modul de utilizare a lor de catre exportator (scontare, forfetare etc.).

5. In plan contabil, reflectarea operatiilor importului pe credit comercial pe termen scurt impune, fata de importul pe cont propriu cu plata la vedere, utilizarea in plus a urmatoarelor conturi specifice:

666 ,,Cheltuieli privind dobanzile'. Este destinat pentru inregistrarea cheltuielilor cu dobanzile datorate la extern. Metodologia de inregistrare a cheltuielilor cu dobanzile in acest cont difera in functie de faptul daca acestea sunt facturate separat de marfa sau sunt incluse in pretul extern.

Daca dobanda externa este facturata separat de marfa, de regula ea nu se inregistreaza in contabilitate la primirea marfurilor, ci doar in evidenta operativa a serviciului comercial care deruleaza importul (scadentar), urmand ca o data cu plata marfurilor la termen sa se achite si dobanda (666 = 5124).

Daca dobanda externa este inclusa in pret, atunci la inregistrarea facturii externe ea se deduce din pretul extern si se inregistreaza ca cheltuiala financiara si ca obligatie de plata (666 = 401) Atunci cand perioada de creditare se intinde pe doua exercitii financiare, la primirea facturii externe ea se inregistreaza ca cheltuiala in avans (471 = 401) urmand ca, la sfarsitul fiecarui exercitiu, suma aferenta exercitiului in cauza sa se evidentieze in cheltuielile curente (666 = 471).

766 ,,Venituri din dobanzi^u. Este utilizat pentru evidenta veniturilor din dobanzile cuvenite SCE pentru disponibilitatile banesti provenite din vanzarea marfurilor din import, pastrate la banci in conturi curente sau acordate cu imprumut altor intreprinderi. inregistrarea veniturilor din dobanzi se face in momentul incasarii acestora (5121 = 766);

767 ,,Venituri din sconturi obtinute'. Contul inregistreaza in creditul sau veniturile fmanciare din reducerea pretului extern ca urmare a platii datoriilor in avans fata de termenul de plata. Se intelege ca se are in vedere situatia in care dobanda este inclusa in pretul extern (401 = 767). Daca dobanda este facturata separat, atunci, la scadenta, se inregistreaza direct plata cu suma neta a dobanzii (dobanda totala calculata minus discountul obtinut).

2.4.2.2. Contabilitatea operatiunilor privind importul de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt  

Cu exceptiile determinate de particularitatile de ordin comercial si financiar,
operatiunile contabile privind importul pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt se contabilizeaza dupa metodologia importului pe cont propriu cu plata la vedere. 

Daca, de exemplu, SCE DELTA efectueaza un import de marfuri de credit comercial pe termen scurt de opt luni in urmatoarele conditii:

. 1.10.N. primeste factura si marfa in vama la pretul de 6.000 USD (exclusiv dobanda) in conditia de livrare CIF portul romanesc de descarcare pentru care achita in vama: taxa vamala 10%, comisionul vamal 0,5% si TVA 22%;

. dobanda facturata separat de marfa 300 USD ;

. plata marfurilor si a dobanzii se face la scadenta: 1.06.N + 1;

. pretul negociat de vanzare la intern al marfurilor importate este de 120.000.000 lei_v TVA 22%

. dobanda incasata de la banca pentru disponibilul rezultat din vanzarea la intern a marfurilor importate, 16.000.000 lei;

. cursul dolarului: 1.10.N= 15.000 lei, 15.10.N= 15.200 lei, 1.06.N+ 1 - 16.000 lei.

Operatiunile specifice importului de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt sunt urmatoarele:

1. Inregistrarea marfurilor achizitionate din import pe credit comercial pe termen scurt

Fisa de calcul al importuiui

Elemente de calcul	Valoarea in devize (USD)	Valoarea in lei
1. Valoarea externa CIF
2. Taxa vamala (1 x 10%)
3. Comisionul vamal (1 x 0,5%)
4. Cost de achizitie in vama (1+2+3)
TVA deductibila (4 x 22%) 99.450.000 lei x 22%= 21.879.000 lei

1.10.N

371,,Marfuri' = % 99.450.000

401 ,,Furnizori' 90.000.000
446 ,,Alte impozite, 9.000.000
taxe si varsaminteasimilate'
447 ,,Fonduri speciale, taxe  450.

si varsaminte asimilate'

2. Platile facute in vama pentru marfurile importate pe credit comercial pe termen scurt: taxa vamala, comisionul vamal si TVA deductibila:

1.10.N

% = 5121,,Conturi la banci in lei' 31.329.000

446 ,,Alte impozite, taxe

si varsaminte asimilate'

4426 ,,TVA deductibila' 21.879.000

447 ,,Fonduri speciale, taxe 450.000

si varsaminte asimilate'

3. Vanzarea la intern a marfurilor importate pe credit comercial pe termen scurt si scaderea din gestiune a marfurilor vandute:

15.10.N:

411,,Clienti' = % 146.400.000

707 ,,Venituri din 120.000.000

vanzarea marfurilor

4427 ,,TVA colectata' 26.400.000

si concomitent :

15.10.N :

607 ,,Cheltuieli privind marfurile' = 371 ,,Marfuri' 99.750.000

4. Incasarea marfurilor de la clientii interni:

22.10.N

5121,,Conturi la banci in lei' = 411,,Clienti' 99.450.000

5. Incasarea dobanzii aferente disponibilului provenit din vanzarile clientilor interni, presupunand ca acesta a fost pastrat la banca in contul curent: 

NN+1

766 ,,Venituri din dobanzi'

In continuare, in exercitiul N + 1 are loc decontarea cu furnizorul extern.Se pot ivi trei situatii: 

Prima. Plata marfurilor se face la scadenta:

-Val. in lei la plata: 6.000 USD x 16.000 lei = 96.000.000 lei

- Val. in lei la facturare: 6.000 USD x 15.000 lei = 90.000.000 lei

1.06.N+1

5124 ,,Conturi la band in devize'

401,,Furnizori'

665 ,,Cheltuieli din diferenje de curs valutar'

Concomitent, se plateste si dobanda datorata de 300 USD x 16.000 lei = 4.800.000 lei

1.06.N+1

5124 ,,Conturi la banci in devize' 4.800.000

Daca suma dobanzii afecteaza prin marimea sa rezultatele financiare ale exercitiului in care aceasta se plateste, se poate recurge la includerea sa in cheltuielile fiecarui exercitiu proportional cu intinderea perioadei de creditare.

Urmand o astfel de procedura, in exemplul luat, in exercitiul N ar trebui sa se
inregistreze pe cheltuieli doar suma de 300 USD: 8 luni = 37,5 USD/luna x 3 luni = 112,5 s x 15.500
leii/USD, curs la 31.12.N= 1.743.750 lei   

1.743.750 lei

In exercitiul N + 1 se anuleaza cheltuielile cu dobanzile din exercitiul N :

1.743.750 lei La scadenta (1.06.N + 19) se achita suma integrala a dobanzii

666 = 5124 4.800.000 lei

In acest mod, in exercitiul N s-a inclus in cheltuieli suma de 1.743.750 lei, iar in N + 1
suma de 4.800.000 lei - 1.743.750 lei, realizandu-se o echilibrare a rezultatelor financiare pe
exercitii financiare. 

A doua. Plata marfurilor se face la scadenta, pe baza unui efect de comert

acceptat

Dupa primirea marfurilor, a documentelor insotitoare si a efectului de comert (cambie), acceptarea acestuia din urma se inregistreaza prin operatia (6.000 USD x 15.000 lei): ,

1.10.N+1

= 403 ,,Efecte de plata' 90.000.000

Plata efectului de comert la termen:

- Val. in lei la plata: 6.000 USDx 16.000 lei = 96.000.000 lei - Val. in lei la acceptare: 6.000 USD x 15.000 lei =90.000.000 lei

- Dcv (-) 6.000.000 lei

1.06.N+1

%= 5124,,Conturilabanciindevize' 96.000.000

403 ,,Efecte de plata' 90.000.000

665 ,,Cheltuieli din diferente 6.000.000

de curs valutar'                   

A treia. Plata marfurilor se face anticipat scadentei cu doua luni, considerand ca
discountul calculat pentru plata anticipata este de 75 s, iar cursul dolarului la data platii
anticipate (1.04.N +1) de 15.500 lei/s. Pentru plata marfurilor:
Val. in lei la plata: 6.000 s x 15.500 lei = 93.000.000 lei

Val. in lei la facturare: 6.000 s x 15.000 lei = 90.000.000 lei

-Dcv (-) 3.000.000 lei

= 5124,,Conturilabanciindevize' 93.000.000
401,,Furnizorii' 90.000.000
665 ,,Cheltuieli din diferete

de curs valutar' 3.000.000

Pentru dobanda platita :    300 USD - 75 USD = 225 USD

225 USD x 15.500 lei = 3.487.500 lei

1.04.N+1

666 ,,Cheltuieli privind dobanzile' = 5124 ,,Conturi la band in devize' 3.487.500

NOTA : Daca dobanda externa ar fi fbst inclusa in pret, atunci SCE importatoare ar fi
achitat suma neta (valoarea facturata-discountul), operatiune care s-ar fi contabilizat ca orice
plata obisnuita la extern, iar pentru reducerea de pret (discountul) contabilizarea s-ar fi
facut prin operatia contabila:

401 ,,Furnizori' = 767 ,,Venituri din sconturi objinute^u

2.4.3. Contabilitatea importului de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu si lung

2.4.3.1. Particularitati financiar-contabile

1. Importul pe credit comercial pe termen mediu si lung se practica mai ales pentru marfuri complexe. Din considerente de ordin financiar, furnizorii externi includ in contractul extern prevederea ca SCE importatoare sa achite, anticipat inceperii fabricarii produselor, un avans. Avansul se retine de SCE importatoare din valoarea facturata de furnizorii externi.

2. Tot din considerente de ordin financiar, SCE importatoare retin din pretul extern o cota de garantie de buna executie care, de regula, se restituie la expirarea perioadei de garantie daca derularea contractului a avut loc in conformitate cu prevederile acestuia. Clientii interni retin, la randul lor, cota de garantie din valoarea facturata de SCE importatoare, aceasta fiind restituita, in conditiile aratate, la expirarea perioadei de garantie.

Cotele de garantie retinute de SCE, respectiv de clientii interni sunt asimilate, datorita
perioadei de timp ce depaseste un an de zile, imprumuturilor si datoriilor asimilate (cont 167
,,Alte imprumuturi si datorii asimilate'), respectiv creantelor imobilizate (cont 267 ,,Creante
imobilizate^u).  

3. Dobanda facturata de fornizorii externi se calculeaza dupa formula dobanzii compuse.

Ea se factureaza separat de marfa sau poate sa fie inclusa in pretul extern. In functie de acest lucru se diferentiaza si metodologia contabila de reflectare a operatiunilor privind dobanda.

4. Decontarea marfuriior se face, de regula, prin acreditiv documentar dublat de cambii acceptate de SCE importatoare. Plata propriu-zisa se face etapizat, dupa cum urmeaza:

. avans platit inaintea inceperii fabricarii produselor;

. o cota convenita din valoarea externa FOB + cheltuielile externe, platite la livrarea
marfuriior; 

. diferenta dintre pretul extern FOB ramas de plata plus dobanda aferenta se achita in rate
egale, la intervalele de timp prevazute in contractul extern: trimestrial, semestrial sau
anual

5. Pentru pierderile din curs valutar (diferentele de nefavorabile de curs pe termen lung) SCE constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli (pierderi de schimb valutar).

2.4.3.2. Contabilitatea operatiunilor privind importul de marfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu si lung

Particularitatile importului pe credit comercial pe termen mediu si lung determina ca operatiunile proprii importului cu plata la vedere si celui pe credit comercial pe termen scurt sa fie completate cu unele operatiuni specifice referitoare la avansul platit, cotele de garantie retinute, esalonarea includerii dobanzii externe in cheltuielile fiecarui exercitiu financiar proportional cu timpul aferent de creditare. Totodata, intervin unele calcule proprii referitoare la decontarile cu furnizorii externi, clientii interni si inchiderea exercitiilor financiare.

Pentru punerea in evidenta a operatiunilor si calculelor specifice, consideram ca SCE
Romchim deruleaza un import de instalatii pe cont propriu pe termen mediu in urmatoarele
conditii:

. la 1.03.N SCE achita furnizorului extern un avans de 4.000 USD (10% din valoarea externa
FOB a marfurilor contractate):

. la 20.06.N la livrarea marfuriior, SCE mai achita furnizorului extern: 6.000 USD reprezentand 15% din valoarea FOB si 2.000 USD cheltuieli externe de transport (importul fiind facut in conditia CIF portul romanesc de descarcare). Plata se face dintr-un acreditiv documentar deschis la banca furnizorului la data de 15.06.N;

. la 30.06.N se primesc marfurile in vama de unde sunt apoi dirijate direct unitatii beneficiare. Valoarea externa CIF a marfurilor importate este de 42.000 USD, exclusiv dobanda care s-a facturat separat pentru suma de 2.448 USD (4% pe an din valoarea creditului comercial acordat, calculata dupa formula dobanzii compuse). Taxele legale platite in vama: taxa vamala 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA 22%;

. din valoarea facturata SCE retine la primirea marfurilor din import avansul platit si cota de garantie de 5% din valoarea externa FOB, adica 2.000 USD;

. plata marfurilor importate si dobanzii aferente se efectueaza in doua rate anuale egale 30.06.N+1 si 30.06.N+2;

. la 2.07.N SCE factureaza marfurile unui client intern la pretul negociat de 750.000.000 lei

plus TVA 22%. Incasarea se face pe 9.07.N pentru valoarea facturata, mai putin cota de garantie retinuta de clientul intern (contravaloarea in lei a 2.000 USD la cursul la care si facturat marfurile);

. dobanda interna incasata de SCE importatoare de la banca comerciala pentru disponibili
pastrat in contul curent (provenit din vanzarea la intern a marfurilor importate) este de
48.000.000 lei din care: in exercitiul N: 18.000.000 lei, in exercitiul N +1: 18.000.000 lei ,
in exercitiul N+2: 12.000.000 lei;

. la 30.06.N+2 se incaseaza cota de garantie de la clientul intern si, concomitent, aceasta se

restituie furnizorului extern;

evolutia cursului dolarului: 1.03.N = 15.000 lei, 15.06.N - 15.200 lei, 20.06.N = 15.300 lei, 30.06.N = 15.400 lei, 2.07.N = 15.500 lei, 31.12.N - 16.000 lei, 30.06.N +1 si N+2 =

17.000 lei.

Pe baza datelor de mai sus, SCE Romchim efectueaza urmatoarele operatiuni specific:e

importului de credit comercial pe termen mediu:

a) Operatiunile in cursul exercitiului N

1. Plata avansului de 4.000 USD furnizorului extern (4.000 USD x 15.000 lei = 60.000.000lei) :

_____ _______ ______ _______1.03.N

409 ,,Furnizori - debitor!' = 5124 ,,Conturi la banci in devize' 60.000.000 lei

2. Deschiderea acreditivului in favoarea furnizorului extern pentru efectuarea platilor la livrarea marfurilor: 6.000 USD + 2.000 USD = 8.000 USD x 15.200 lei = 121.600.000 lei.

15.03.N

- Suma retrasa din contul 5124:

581 ,,Viramente interne' = 5124 ,,Conturi la banci in devize' 121.600.000

- Suma incasata in contul 5412:

5412,,Acreditiveindevize = 581 ,,Viramente interne' 121.600.000

3. Plata catre furnizorul extern din contul de acreditive a sumelor convenite la livrare marfurilor: 8.000 USD x 15.300 lei = 122.400.000 lei

20.06.N

409 ,,Fumizori - debitori' = 5412 ,,Acreditive din devize' 122.400.00

4. Inregistrarea marfurilor primite in vama, dirijate direct unitatii producatoare:

Fisa de calcul al importului

Nr, crt.	Elernenle de deeontare	Valoarea in devize (USD)	Valoarea in lei   (15400 lei/s)
	Valoarea externa CIF
	Taxa vamala (1 x 10%)
	Comision vamal (1 x 0,5%)
	Cost de achizitie in vama
	TVA (4x22%)

PRECIZARE : Dobanda externa in suma de 2.448 s-a facturat separat. Ea se inregistreaza in evidenta operativa a serviciului comercial de import unde se intocmeste un scadentar de plata a ratelor si dobanzilor datorate.

5. Platile facute in vama: taxa vamala, comisionul vamal si TVA:

30.06.N+1

5121,,Conturi la banci in lei'

446 ,,Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate'

447 ,,Fonduri speciale, taxe

si varsaminte asimilate'

4426,,TVA deductibila'

6. Retinerile facute de SCE din valoarea facturata de furnizorul extern:

- Avansuri: 4.000 USD+ 8.000 USD

12.000 USD x 15.400 lei = ..184.800.000 lei

- Cota de garantie: 2.000 USD x 15.400 lei = . .30.800.000 lei TOTAL 14..000 USD x 15.400 lei = 215.600.000 lei

30.06.N

Furnizori
	Furnizori - debitori
	Alte imprumuturi si datorii asimilate

7. Concomitent se calculeaza diferenta de curs aferenta avansurilor decontate:

-Val. in lei avans. platite (D. cont 409) .122.400.000

- Val. in lei avans. re£nute (C. cont 409X.. .184.800.000

-Dcv (+) 62.400.000

30.06.N

409 ,,Furnizori - debitor!' = 765 ,,Venituri din diferenje 62.400.00

de curs valutar'       

8. Facturarea marfurilor clientului intern:

-Pret de livrare 750.000.000lei

- TVA 22% la pret de livrare 165.000.000 lei

Total 915.000.000 lei

2.07.N

411,,Clienti' - % 915.000.000

707 ,,Venituri din vanzarea marfurilor' 750.000.000

4427 ,,TVA colectata' 165.000.000

9. Concomitent se scad din activ marfurile la costul de achizitie:

607 ,,Cheltuieli privind marfurile' = 357 ,,Marfuri in custodie 714.714.000

consigna|ie la ter|i'               

10. Incasarea marfurilor de la clientul intern, cunoscand ca acesta a retinut cotade garantie calculata in lei la cursul de la data facturarii:

a) - Valoarea facturata   

b) - Cota de garantie retinuta (2000 USD x 15.500 lei) 31.000.000

c) - Suma neta incasata (a -b) 884.000.000

_____ _______ ______ ________9.07.N__________ ______ ____ __
= 411,,Clienti' 915.000.000
5121,,Conturi la banci in lei'     884.000.000

267 ,,Creante

imobilizate (2000 USD )' . 31.000.000

11. Concomitent, pentru cota de garantie retinuta de clientii interni se inregistreaza diminuarea TVA colectata: (31000.000 lei x 0,22 = 6.820.000 lei)

4427 ,,TVA colectata' = 4428 ,,TVA neexigibila' 6.820.000

b)Operatiunile la sfarsitul exercitiului N

12. Incasarea dobanzii de la banca comerciala pentru disponibilul din cont (in realitate dobanda se incaseaza lunar) pentru exercitiul N:

31.12.N

5121,,Conturi la banci in lei' = 766 ,,Venituridindobanzi'

18.000.000

13. Calculul cheltuielilor cu dobanzile externe aferente exercitiului N:

241uni= /luna x 6 luni = 612 $ 612 $ x 16.800 lei = 10.281.600 lei  

31.12.N

,,Cheltuieli privind dobanzile'   = 401 ,,Furnizori' (dob.) 10.281.600

14. Diferenta de curs aferenta acreditivului in devize consumat:

- Val. in lei a acreditiv. deschis (op.2) 121.600.000 lei

-Val. in lei a acreditiv. consum (op.3) 122.400.000 lei

-Dcv(+)..800.0001ei

31.12.N

5412 ,,Acreditive in devize' = 765 ,,Venituri din diferente 800.000

de curs valutar'^w

Pentru soldul in devize al contului 5124 diferenta de curs valutar se calculeaza dupa metodologia cunoscuta. In exemplul luat, neavand un sold initial dat, nu s-a efectuat acest calcul.

15. Diferentele de curs valutar aferente angajamentelor in valuta din operatiuni comerciale:

- Sold in valuta ct. 401 la cursul dela 31.12.N: 

28.000 $ x 16.000 lei = 448.000.000 lei

- Sold in valuta ct. 401 la cursul de la facturare:

28.000 $ x 15.400 lei = 431.200.000 lei  

-Dcv (-) 16.800.000 lei

___________________31.12.N_____ _______ ______ ________

665 Cheltuielicu diferente de curs_= 401 ,,Furnizori' 16.800.000

16. Diferentele de curs valutar aferente angajamentelor in valuta din alte operatiuni (cota de garantie):

-Sold in valuta ct. 167 la cursul de la 31. 12.N:
2.000 $x 16.000 lei = 32.000.000 lei

- Sold in valuta ct. 167 la cursul de la constiture:

2.000 $ x 15.400 lei = 30.800.000 lei

-Dcv (-) 1.200.000 lei

31.12.N

665 Cheltuieli cu duferente de curs valutar . = 167 Alte imprumuturi si 1.200.000

datorii asimilate'

c)Operatiunile in exercitiile N +1 si N + 2 (cumulat)

17. Anularea cheltuielilor cu dobanzile externe calculate pentru exercitiul N

_____ _______ ______ ________l.Ol.N+l__________ ______ ____ __
401 ,,Furnizori' (dob.) = . . 666 ,,Cheltuieli privind dobanzile'' 10.281.600

18. Plata ratelor si dobanzilor la scadenta: 30.06 N +1 si 30.06.N + 2

Ratele pentru marfuri - cota de garantie:

- Val. in lei la plata: 28.000 USD x 17.000 lei = 476^000.000 lei

- Val. in lei la fact: 28.000 USD x 15.400 lei 1.200.000 lei

-Dcv (-) 44.800.000 lei

Suma in lei aferenta dobanzii externe

2.448 USD x 17.000 lei = 41.616.000 lei

_______30.06.N+1 si N+2______________

= 5124 517.616.000
401 ,,Furnizori' 431.200.000

665 ,,Cheltuieli din diferente 44.800.000
de curs valutar'       

666 ,,Cheltuieli privind dobanzile' 41.616.000

19. Incasarea dobanzii de la banca comerciala pentru disponibilul existent in cont in exercitiile N + 1 de 18.000.000 lei si N + 2 de 12.000.000 lei:

_____ _______ ______ _______. N+l, N+2__________ ______ ____ __
5121 ,,Conturi la banci in lei' = 766 "Venituri din dobanzi' 30.000.000

20. Incasarea cotei de garantie de la clientul intern la expirarea perioadei de garantie (cota de garantie se Tncaseaza la echivalentul in lei la cursul zilei al valutei de 2.000 s):

- Val. in lei la cursul zilei: 2.000 USD x 17.000 lei = 34.800.000 lei

- Val. in lei la cursul re|.: 2.000 USD x 15.500 lei = 31.000.000 lei

30.06.N+2__________ ______ ____ _
5121,,Conturilabanciinlei' = % 34.800.000

267 ,,Creante imobilizate 31.000.000
765 ,,Venituri din diferente

de curs valutar' 3.800.000

PRECIZARE : In conditii de inflatie, si nu numai, logic ar trebui ca pentru cota de garantie retinuta de clientul intern SCE sa perceapa dobanda la nivelul dobanzii practicate de banca comerciala a clientului. Dobanda respective, ar urma sa se evidentieze ca un venit financiar (512 = 763 " Venituri din creante imobilizante') care ar contracara pierderile din imobilizarea sumelor retinute drept cote de garantie de catre clientii interni

21. Concomitent se evidentiaza si exigibilitatea TVA pentru suma de 6.820.000 lei (vezi operatiunea 11 din ex. N):  

4428 ,,TVA neexigibiir= 4427 ,,TVA exigibila' 6.820.000

22. Restituirea cotei de garantie furnizorului extern la expirarea perioadei de garantie:

- Val. in lei laplata: 2.000 $ x 17.000 lei = 34.000.000 lei

- Val. in lei la retinere: 2.000 $ x 15.400 lei = 30.800.000 lei

DCV (-).= 3.200.000 lei

30.06.N+1 si N+2

= 5124,,Conturilabanciindevize' 34.000.000

167,,Alte imprumuturi 30.800.000

Si datorii asimilate'

665 ,,Cheltuieli din diferen|e 3.200.000

de curs valutar'

23. Regularizarea provizionului pentru pierderile din diferentele de curs valutar aferente datoriilor pe termen lung in devize:

-Provizionnecesar..0

- Provizion existent (c. 1514). 18.000.000 lei

- Anularea provizionului .. 8.000.000 lei

_____ _______ ______ ______31.12.N+2__________
1514 ,,Provizioane pentru pierderi = 7862 ,,Venituri din provizioane 18.000.000

din schimb valutar' pentru riscuri si cheltuieli'

Potrivit prevederilor Regulamentului de aplicare a. Legii contabilitatii; provizioanele pentru riscuri si cheltuieli din diferente nefavorabile de curs valutar se constituie doar pentru unele datorii pe termen lung in devize.

3. Contabilitatea importului de marfuri in comision       

In aceasta modalitate de import SCE actioneaza ca intermediare intre beneficiarii de import si furnizorii externi. Ele deruleaza importul de marfuri in numele lor, dar pe contul si pe riscul beneficiarilor de import, ceea ce conduce la reflectarea rezultatelor financiare ale importului in gestiunea acestor din urma societati.

3.1. Regimul economic-financiar      

Principalele probleme de natura economico-financiara care influenteaza modul de organizare a contabilitatii importului in comision la SCE se refera, ca si in cazurile precedente, la relatiile ecpnomice ale acestora, la fluxul marfurilor importate si la relatiile financiare.

Relatiile economice ale SCE pentru realizarea importului in comision au ca baza juridica contractele incheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi si cu prestatorii de servicii.

Cu beneficiarii de import SCE incheie contracte de comision. Acestea pot fi contracte cadru, anuale, daca intre cele doua parti exista relatii permanente sau pot fi incheiate pentru fiecare operatiune de import daca relatiile dintre cele doua parti sunt intamplatoare.

Contractele de comision sunt, in esenta, contracte de prestari servicii si cuprind intre altele : drepturile si obligatiile celor doua parti cu privire la derularea importului ; marimea cotei de comision datorata de beneficiarii de import ; modul de decontare a importului intre cele doua parti: daca avansul se incaseaza numai in lei sau in lei si in valuta, daca facturarea cheltuielilor in contul beneficiarilor de import se face o singura data la incheierea operatiunilor de import sau etapizat, daca diferentele de cheltuieli si de curs valutar care apar se deconteaza sau nu distinct.

Cu furnizorii SCE incheie contracte economice international in care titulare ale contractelor apar SCE importatoare. Marfurile obiect al contractelor externe, preturile externe si conditia de livrare (FOB - portul strain de incarcare, CAF sau CIF - portul romanesc de descarcare) se negociaza de SCE importatoare cu acordul prealabil al beneficiarilor de import sau in conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision.

Marfurile care fac obiect al importului in comision nu sunt gestionate de SCE importatoare. Ele sunt dirijate de la vama direct beneficiarilor de import. In consecinta, marfurile in cauza nu sunt evidentiate la SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri.

Relatiile financiare ale SCE privind importul in comision privesc, in fapt, decontarile effectuate care se fac pe fluxul invers al circulatiei marfurilor si anume:

1. Initial, SCE importatoare incaseaza de la beneficiarii de import un avans (in lei sau in lei si in valuta) utilizabil pentru plata cheltuielilor externe, a taxelor datorate in vama, a diverselor cheltuieli interne si pentru realizarea comisionului cuvenit.

Momentul incasarii avansului depinde de modalitatea de decontare a marfurilor importate cu furnizorii externi.

Daca decontarea se face prin incasso-documentar, incasarea avansului se face pe baza unei facturi proforma a carei valoare exprima cheltuielile pana in vama, inclusiv taxele datorate in vama si alte cheltuieli. Daca decontarea se face prin acreditiv documentar, incasarea avansului se face practic in doua etape : in prima etapa se incaseaza avansul necesar deschiderii acreditivului, iar in a doua etapa restul avansului (pentru alte plati externe, interne etc.). Se intelege ca incasarea avansului pentru deschiderea acreditivului are la baza tot o factura proforma, intocmita insa pe baza prevederilor contractului de export.

2. Dupa incasarea avansului se procedeaza la efectuarea platilor privind importul.

Se achita mai intai furnizorii externi. Daca avansul necesar s-a incasat de la beneficiarii de import in lei, se procedeaza la cumpararea de valuta de pe piata valutara, iar diferenta de curs valutar dintre cursul de cumparare al valutei si cursul din declaratia vamala de import (D.V.I.) se regularizeaza cu beneficiarii de import. Daca avansul s-a incasat in valuta, diferenta de curs valutar dintre cursul de la data incasarii si data platii valutei se evidentiaza ca o cheltuiala fmanciara sau ca venit financiar din diferente de curs valutar care nu afecteaza insa gestiunea SCE importatoare. Aceste diferente se regasesc in soldul contului 5124 ,,Conturi la banci in devize^a la sfarsitul anului si se inregistreaza ca venit, respectiv ca o cheltuiala fmanciara, anuland efectul inregistrarii de la data platii.

Platile catre prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmeaza aceleasi principii. In ce priveste platile interne de transport-manipulare, acestea se efectueaza din avansul incasat in lei.

3. Dupa derularea tuturor operatiunilor privind importul se procedeaza la regularizarea cu beneficiarii de import. In acest scop se compara avansul incasat cu cheltuielile efectuate, inclusiv comisionul cuvenit, iar diferenta se regularizeaza prin incasare sau plata dupa caz.

De retinut ca regularizarea se face distinct pentru avansurile incasate in valuta si pentru cele incasate in lei. 
Precizari privind TVA aferent importului in comision. TVA incasat aferenta marfurilor importate in comision se plateste de titularii operatiunilor de import, adica de SCE importatoare, dar se deduce numai de catre beneficiarii de import. In ce priveste TVA aferenta comisionului facturat beneficiarilor de import, acesta se contabilizeaza in mod obisnuit la SCE importatoare ca TVA colectat.

3.2. Particularitatile structurii cheltuielilor si veniturilor

Derularea importului in comision ocazioneaza cheltuieli si genereaza venituri similare importului pe cont propriu. fntrucat SCE importatoare sunt prestatoare de servicii (marfurile apartinand beneficiarilor de import), ele reflecta in gestiunea proprie:

. drept cheltuieli, doar cheltuielile generale efectuate (salarii, intretineri si reparatii, posta si telecomunicatii etc);

. ca venituri, doar comisionul de import ;

. Restul platilor privind marfurile: platile catre furnizorii externi, catre prestatorii de servicii, platile in vama si incasarile efectuate sunt evidentiate direct cu ajutorul conturilor de terti si de trezorerie fara a afecta gestiunea SCE importatoare.

3.3. Contabilitatea importului de marfuri in comision cu plata la vedere

3.3.1. Conturile specifice utilizate

In context cu particularitile structurii cheltuielilor si veniturilor conturile utilizate pentru importul de marfuri in comision se diferentiaza in mod corespunzator. Astfel :

. evidenta relatiilor cu beneficiarii interni se realizeaza cu ajutorul conturilor 419 ,,Clienti-creditori^u si 411 ,,Clienti'.

De retinut ca avansurile incasate de la beneficiarii de import includ si TVA care plateste in vama dar aceasta nu se evidentiaza distinct. Daca avansurile se incaseaza in valuta si in lei, atunci contul 419 se va dezvolta in analitic in mod similar. In ce priveste contul 419, in debitul sau se evidentiaza atat cheltuielile efectuate in contul beneficiarilor de import, cat si comisionul facturat acestora;

. cheltuielile efectuate ulterior facturarii marfurilor sosite in vama (transport-manipulare in vama, diferente de cheltuieli externe, diferente de curs valutar) pot fi evidentiate pana la facturarea lor beneficiarilor de import de catre serviciile operative de import sau de catre serviciul de contabilitate.

Desi planul de conturi nu prevede, apreciem ca toate cheltuielile ulterioare facturarii marfurilor sosite in vama pot fi evidentiate cu ajutorul contului 471 ,,Cheltuieli in avans', intr-un analitic distinct 471/x Cheltuieli privind importul in comision cont care, dupa colectarea cheltuielilor mentionate, se va credita prin debitul contului 411 cu ocazia facturarii acestora beneficiarilor de import;

. obligatiile de plata privind marfurile importate sunt evidentiate cu ajutorul conturilor de angajamente: 401, 446, 447 care se lichideaza la plata prin intermediul conturilor de trezorerie.

. atunci cand la sosirea marfurilor in vama nu se poate determina definitiv valoarea in vama, pentru calculul drepturilor de import (taxe vamale, TVA s.a.), Legea Codului vamal prevede posibilitatea ca SCE importatoare sa poata ridica marfurile din vama cu obligatia ca in termen de 30 de zile sa prezinte documentele justificative pentru determinarea defmitiva a acesteia. Eliberarea marfurilor este insa conditionata de constituirea unei garantii bancare la un nivel acceptat de autoritatea vamala (ceea ce inseamna ca cheltuielile externe pentru care nu s-au primit documentele justificative sunt luate in calcul pe seama unor date antecalculate, previzibile, de regula la un nivel maxim al acestora).

Garantia bancara se constitute printr-un depozit banesc sau printr-o scrisoare de garantie bancara emisa de catre o banca agreata de autoritatea vamala. Garantia bancara se evidentiaza in functie de nivelul de constituire in contul 5121 ,,Conturi la banci in lei' sau in contul in afara bilantului 8011 ,,Giruri si garantii acordate^a.

Daca in termen de 30 de zile SCE importatoare nu prezinta documentele justificative, autoritatea vamala executa garantia bancara, iar operatiunea de vamuire este considerata incheiata. Daca insa se prezinta documentele justificative, atunci se calculeaza valoarea defmitiva a valorii in vama si implicit a drepturilor de import. Drept urmare, se regularizeaza diferentele in plus sau in minus fata de obligatiile calculate initial, daca ele au fost inregistrate in contabilitate.

.Daca marfurile eliberate din vama se factureaza beneficiarilor de import fara sa se cunoasca defmitiv valoarea in vama, se intelege ca, pentru componentele valorii in vama pentru care nu s-au primit documentele justificative se utilizeaza contul 408 ,,Furnizori-facturi nesosite'. Ulterior, pe masura primirii documentelor, se regularizeaza diferentele calculate.

Din prezentarea problemelor de pana acum se desprind cateva concluzii cu implicatii corespunzatoare in metodologia de contabilizare a importului in comision:

1. Facturarea de catre beneficiarii de import a cheltuielilor efectuate si a comisionului cuvenit SCE, in conditiile in care la sosirea marfurilor in vama se cunoaste defmitiv valoarea in vama a acestora, se poate face:

a) fie etapizat, in urmatoarea succesiune:

a.1) factura interna intocmita la sosirea marfurilor in vama pe baza facturii externe si a D.V.I.;

a.2)factura fiscala pentru comisionul cuvenit SCE + TVA aferent, intocmita concomitent ca prima factura;

a.3) factura interna suplimentara pentru cheltuielile efectuate in contul beneficiarilor de import ulterior sosirii marfurilor in vama;

a.4) decont de.regularizare a avansului incasat.

b) fie dupa derularea tuturor operatiunilor de import cand se intocmesc:

b.1) factura interna pentru cheltuielile efectuate in contul beneficiarilor, care are la

baza: facturile externe, DVI, celelalte documente de cheltuieli privind importul;

b.2) factura fiscala pentru comisionul SCE + TVA;
b.3) decontul de regularizare a avansului incasat.

2. Daca la sosirea marfurilor in vama nu se poate determina definitiv valoarea in vama, iar in 30 de zile se primesc documentele justificative pentru determinarea definitiva a valorii in vama poate fi aplicata varianta a) urmata, firesc, de regularizarile necesare sau varianta b).

3. Daca la sosirea marfurilor in vama nu se poate determina definitiv valoarea in vama, iar in 30 de zile nu se primesc documentele justificative pentru determinarea definitiva a valorii in vama poate fi aplicata varianta a) sau b) dar, executandu-se garantia bancara, calculele de regularizare sunt oarecum diferite de cazul precedent (2).

3.3.2. Contabilitatea operatiunilor privind importul de marfuri      
in comision cu plata la vedere

Coordonatele avute in vedere la prezentarea metodologiei: facturarea catre beneficiarii de import se face etapizat; decontarea importului se face prin incasso-documentar dupa sosirea marfurilor in vama; valoarea in vama se determina definitiv la sosirea marfurilor; avansul de la beneficiarii de import se incaseaza in lei.

SCE ,,X' efectueaza un import in comision cunoscand ca: marfurile se importa in conditia GIF portul romanesc de descarcare (franco frontiera romana) pentru 1.000 $ la cursul de 10.000 lei/$, taxa vamala 10%, comisionul vamal 0,5%, TVA 22%, comision SCE 5%.
Avansul incasat in lei de la beneficiarul de import este de 15.000.000 lei.

Cursul de cumparare al valutei de pe piata valutara este de 10.200 lei/$, iar cursul la plata furnizorului extern 10.150 lei/$.

Comisioanele bancare platite pentru serviciile prestate de banca sunt de 40.000 lei. Cheltuielile de transport-manipulare in vama platite societatii de expeditii Internationale sunt de 100.000 lei + TVA 22%.

REZOLVARE :

1. Inregistrarea avansului incasat de la beneficiarul de import de 15.000.000 lei:

5121,,Conlurilabanciinlei' = 419 ,,Clienti-creditori' 15.000.000

2. Factura interna pentru cheltuielile efectuate in contul beneficiarului de import la sosirea marfurilor in vama:

a) Valoarea extema CIF: 1.000 $ x 10.000 le/$ .. 10.000.000 lei   

b) Taxa vamala 10% (din a)..1.000.000 lei

c) Comisionul vamal 0.5% (din a)...50.000 lei

Subtotal 11.050.000 lei

d) TVA 22% (din a+b+c)....2.431.000 lei

TOTAL.........13.481.000 lei

411,,Clienti' = %'
401 ,,Furnizori' 446 " Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate' (taxa vamala) 447 ,,Fonduri speciale, taxe si varsaminte asimilate' 446 " Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate' (TVA)	10.000.000 1.000.000 50.000 2.431.000

3. Factura fiscala pentru comisionul cuvenit SCE  ;i plata TVA aferenta comisionului:

a) Comision SCE : 10.000.000 leix5%500.000 lei

b) TVA 22%:             500.000 lei x 22%110.000 lei

Total       610.000 lei

411,,Clienti'

4427,,TVAcolectata'

704 ,,Venituri din lucrari

executate si servicii prestate' 4427 ,,TVA colectata'

si

= 5121 ,,Conturi la banci in lei'

4. Plata taxelor datorate in vama:

446 " Alte impozite, taxe 
si venituri asimilate;

(1.000.000 lei + 2.431.000 lei)

447 ,,Fonduri speciale, taxe si varsaniinte asimilate'

= 5121,,Conturi la banci inlei^u

5. Cumpararea de pe piata valutara a sumei de 1.000 $ la cursul de 10.200 lei/lei necesara pentru plata furnizorului extern:

5124 ,,Conturi la banci in devize'

= 5121 ,,Conturi la banci in lei^u

6. Plata furnizorului extern la cursul de schimb al zilei de 10.150 lei/$:

401 ,,Furnizori'

471/x ,,Cheltuieli privind

importul in comision'

= 5124 ,,Conturi la banci in devize

Urmarind datele contului 5124 (debit 1.000 $ = 10.200.000 lei; credit 1.000 $ = 10.150.000 lei) constatam urmatoarele:

. in valuta, contul este soldat;

. in lei, contul prezinta sold debitor de 50.000 Iei₅ care reprezinta diferenta de curs valutar nefavorabila, determinata de cursul de cumparare al valutei (10.200 lei/$) mai mare decat eel de la data platii la extern (10.150 lei/$);

. daca aceasta diferenta de curs ramane in soldul contului 5124 pana la sfarsitul anului, la acea data se va reflecta in gestiune, SCE nemaiputand fi separata de diferentele de curs aferente operatiunilor proprii. Din acest considerent se impune ca, o data cu plata valutei la extern (cumparata cu lei de pe piata interna), sa se faca regularizarea dintre cursul de cumparare al valutei si cursul de schimb din ziua platii.

7. Inregistrarea diferentei nefavorabile dintre cursul de cumparare si cursul de schimb din ziua platii: 1.000$ x (10.200 lei /$ - 10.150 lei/$) - 50.000 lei:

471/x = 5124 50.000

,,Cheltuieli privind importul in comision,,        'Conturi la banci in devize^u

8. Inregistrarea cheltuielilor cu comisioanele bancare platite, 40.000 lei:

47]/X = 5 124 40.000 lei

Cheltuieli privind importul in comision Conturi la banci in lei

9. Cheltuielile de transport-manipulare in vama de 100.000 lei + TVA 22% si plata lor:

471/x ,,Cheltuieli priyind importul = 401 ,,Furnizori' 122.000

in comision' .

4()l,,Furnizori' ' = 5121 ,,Conturi la band in lei' 122.000

Considerand toate operatiunile de import efectuate se procedeaza la intocmirea si inregistrarea facturii ulterioare cu cheltuielile suplimentare efectuate in contul beneflciarului si, concomitent, la regularizarea cu beneficiarul de import pe baza decontului de regularizare:

10. Factura interna pentru cheltuielile suplimentare efectuate:

a) Cheltuieli transport-manipulare in vama .. 122.000 lei

b) Comisioane bancare platite ..40.000 lei

c) Diferenje nefavorabile de curs valutar: 

- curs la plata-curs din D.V. I. ..150.000 lei

- curs cumparare - curs la plata 50.000 lei

Total    362.000 lei

411,,Clienti' _v= 471/x ,,Cheltuieli privind importul 362.000

in comision'

11. Decontul de regularizare cu beneficiarul de import: 

a) Avans incasat (C. 419). 15.000.000 lei

b) Valori facturate (D. 411):

- factura pentru cheltuieli in vama  13.481.000 lei

- factura pentru cheltuieli suplimentare 362.000 lei

- factura pentru comision .610.000 lei

Total 14.453.000 lei 14.453.000 lei

c) Diferen|a de restituit (a-b)   547.000 lei

419 _rClienti-creditori^u             = 411 ,,Clienti' 14.453.000
419 ,,Clien|i-creditori^u = 5121 ,,Contiiri la banciin lei' 547.000

Prima precizare. SCE nu incaseaza comisionul de import separat. Pentru siguranta Tncasarii, ele il includ in avansul calculat si efectueaza doar regularizarea finala pentru toate operatiunile efectuate.

A doua precizare. in exemplul luat, pentru a se urmari mai usor operatiunile care afecteaza gestiunea SCE, s-au exclus cheltuielile proprii ale acestora (cheltuielile generate), in aceste conditii, daca se urmaresc datele conturilor 5121 si 704 se constata ca soldurile lor sunt egale:

a) Cont 5121: Debit. 15.000.000 lei

Credit.. 14.500.000 lei

Sold D.500.000 lei      

b)Cont704: Sold C .500.000 lei

3.4 Contabilitatea importului de marfuri in comision pe credit comer cial

3.4.1.Particularitati financiar-contabile

a) Achizitionarea de marfuri din import in comision, chiar pe credit comercial, este
conditionata de incasarea unor avansuri de la beneficiarii de import necesare efectuarii
platilor in vama (taxelor legale) si cheltuielilor externe de circulate, daca importul se
realizeaza in conditia FOB - portul strain de incarcare. Avansurile incasate se determina prin
luarea in calcul si a TVA datorata bugetului. Daca decontarea cu furnizorii externi se face prin
acreditiv documentar, avansul se incaseaza si pentru valuta datorata.

In cazul importurilor pe termen mediu si lung, anterior acestor avansuri, respectiv, anterior inceperii fabricarii produselor, SCE incaseaza de la beneficiarii de import avansuri in lei, sau in valuta, la nivelul cotei procentuale prevazute in contractul extern si le achita in valuta furnizorilor externi.

Avansurile incasate de la clientii interni sunt evidentiate in contul 419 ,,Clienti-creditori', iar cele platite furnizorilor externi in contul 409 ,,Furnizori-debitori^a dupa metodologia importului in comision cu plata la vedere.

b) Dobanda perceputa de furnizorii externi pentru creditul comercial acordat se calculeaza dupa formula dobanzii simple pentru importurile pe credit pe termen scurt si a dobanzii compuse pentru importurile pe credit pe termen mediu si lung. Ea nu se constituie ca element component al costului de achizitie al marfurilor.

Dobanda externa se reflecta in Contabilitatea SCE in mod diferentiat, in functie de faptul daca este facturata separat sau inclusa in pretul extern. Indiferent de modul de facturare, decontarea dobanzii externe si a ratelor aferente importului pe credit, in contextul regulamentului privind efectuarea operatiunilor valutare, are o serie de implicatii contabile. Avem in vedere faptul ca SCE incaseaza de la beneficiarii de import sumele datorate la extern, de regula in lei, cumpara valuta la cursul practical pe piata valutara si o achita la extern la cursul de schimb din ziua platii. In acest mod apar diferente care trebuie regularizate cu beneficiarii de import.

c) In cazul importurilor complexe, SCE retin furnizorilor externi din valoarea externa FOB net a marfurilor o cota de garantie care se restituie la expirarea perioadei de garantie in conditiile prevazute in contractele externe. La randul lor, beneficiarii de import retin din suma facturata de SCE cota de garantie pe care o restituie acestora, la expirarea perioadei de garantie, in conditiile aratate.

Incasarea cotei de garantie, de la beneficiarii de import si restituirea ei furnizorilor externi, la expirarea perioadei de garantie, ridica probleme in functie de faptul daca incasarea se face in lei sau in valuta.  

Fiind sume imobilizate pe o perioada mai mare de un an, cotele de garantie retinute de SCE furnizorilor externi, respectiv, cele retinute de beneficiarii de import sunt asimilate imobilizarilor si se reflecta la SCE cu ajutorul conturilor 167 ,,Alte imprumuturi si datorii asimilate' si 267 ,,Creante imobilizate'.

d) Decontarea marfurilor si dobanzilor aferente cu furnizorii externi se face la termenele stabilite prin contractele externe.

In cazul importurilor pe termen scurt, de obicei plata marfurilor si dobanzii aferente se efectueaza intr-o singura rata.

In cazul importurilor pe termen mediu si lung platile se fac esalonat:

. avansuri acordate furnizorilor externi inaintea inceperii fabricarii produselor in cota stabilita; plati la livrare in cota stabilita fata de valoarea contractata. Aceste plati se contabilizeaza dupa metodologia importului in comision cu plata la vedere;

. plati esalonate ale creditului comercial acordat, inclusiv dobanda la intervalele de timp convenite prin contractele incheiate. Platile esalonate sunt egale cu: ratele pentru marfuri (valoarea creditului comercial) - cota de garantie + dobanda.

e) Fiind operatiuni in comision, daca nu se convine altfel, toate diferentele rezultate din decontari se regularizeaza cu beneficiarii de import, iar constituirea de provizioane pentru deprecieri la SCE nu-si are obiect. De aici si necesitatea evidentierii separate, prin conturi analitice, a creantelor si angajamentelor externe pentru operatiunile pe cont propriu si pentru cele efectuate in comision.

3.4.2. Contabilitatea operatiunilor privind importul de marfuri in comision pe credit comercial pe termen scurt

Particularitatile importului de marfuri in comision pe credit comercial pun in evidenta ca, in cazul importului pe termen scurt, operatiunile contabile sunt comune importului in comision cu plata la vedere aproape in totalitatea lor. Singurele exceptii le constituie evidenta si decontarea ratelor marfurilor si dobanzii externe.

Marfurile se achita, dupa cum s-a aratat, de regula, intr-o singura rata. Pana atunci, ele raman evidentiate in contabilitatea SCE sub forma de creante de incasat de la beneficiarii interni (cont 411), obligatii de plata prin avansul incasat (cont 419) si obligatii de plata catre furnizorii externi (cont 401).

In ce priveste dobanda externa, daca este facturata separat, de obicei se inregistreaza pana la plata in evidenta operativa a serviciului comercial de import, iar daca este inclusa in pretul extern se inregistreaza ca si creantele si angajamentele privind marfurile.

Operatiunile contabile specifice importului de marfuri in comision pe credit comercial pe termen media si lung

In principiu, operatiunile contabile sunt comune importului in comision cu plata la vedere si pe credit comercial pe termen scurt, cu precizarea ca decontarea cu fornizorii externi se face in rate, iar regularizarea cu beneficiarii de import se face dupa plata fiecarei rate si

dobanzii aferente la extern.

In plus, fata de importul in comision pe credit comercial pe termen scurt, apar
operatiuni referitoare la cotele de garantie retinute de clientii interni SCE-urilor. Sumele
retinute, fiind imobilizate pe o perioada mai mare de un an, sunt asimilate imprumuturilor si
datoriilor asimilate (cont 167), respectiv creantelor imobilizate (cont 267).

Considerand ca o SCE efectueaza un import in comision pe credit comercial pe termen lung pentru care retine o cota de garantie de 200 $ la cursul de 15.000 lei/$:

1. cota de garantie retinuta de SCE furnizorului extern din valoarea facturata a marfurilor: 200 $ x 15.000 lei = 3.000.000 lei, se contabilizeaza prin operatiunea contabila:

401 Furnizori = 167 " Alte impramuturi si datorii asimilate' 3 .000.000

2. cota de garantie retinuta de beneflciarul intern societatii de comert exterior se contabilizeaza prin operatiunea contabila:

267 Creante imobilizate = 411 Clienti           3.000.000

Dupa derularea importului si plata tuturor ratelor si dobanzilor aferente, la expirarea perioadei de garantie, in ipoteza ca derularea importului a avut loc in mod normal, au loc urmatoarele operatiuni:

3. incasarea cotei de garantie de la beneflciarul de import, in lei, la valoarea dolarului corespunzatoare cursului de schimb al zilei, de exemplu 16.400 lei/$:

5121 Conturi in lei la banci = % 3.280.000

267 Creante imobilizate 3.000.000

765 Venituri din 280.000

diferente de curs valutar

	Conturi la banci in devize (200 USD x 16.500 lei)
Alte imprumuturi si datorii asimilate (200 USD x 15.000 lei)
Cheltuieli privind importul in comision