EVALUAREA PATRIMONIULUI IN CONTABILITATE

v    DEFINITIE

Ø    Evaluarea in contabilitate consta in cuantificarea si exprimarea in unitati monetare a marimii elementelor patrimoniale (active, pasive, cheltuieli si venituri) s 414f58e i a operatiilor economice si financiare cu modificari intervenite in masa patrimoniului.

Ø    Ca procedeu al metodei contabilitatii, evaluarea asigura exprimarea valorica a patrimoniului, adica, cuantificarea in expresie baneasca a existentei, miscarii, si transformarii elementelor pentru a le reflecta in contabilitate

Ø    Continutul evaluarii consta in inmultirea elementelor patrimoniale, exprimate cantitativ, cu un etalon banesc, astfel:

E     = Q x Eb

unde : E = evaluarea

Q = etalon cantitativ

Eb= etalon banesc

CRITERIILE DE EVALUARE

v    Se pot preciza trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor si stocurilor de active si pasive, cheltuieli-venituri:

Ø    valoarea de utilitate sau valoarea reala (corecta, justa)

Ø    valoarea de piata ca referinta de pret

Ø    timpul.

Ø     Valoarea de utilitate este

valoarea recunoscuta de parti in cadrul tranzactiilor directe.

valoare justa (reala, corecta), respectiv, suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Valoarea de piata, folosita in cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul care poate fi obtinut/platit pe o piata activa caracterizata prin:

- activele de pe piata sunt relativ omogene;

- sunt cantitati suficiente de asemenea active tranzactionate, in asa fel incat oricand pot fi gasiti potentiali cumparatori si vanzatori;

- preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de catre public.

Ø    Timpul vizeaza momentul plasarii evaluarii in trecut, prezent sau viitor. Orice evaluare, in virtutea continuitatii activitatii intreprinderii, gliseaza intre timpul trecut, trece prin timpul prezent si se ingrijeste de reproductia valorilor economice la timpul viitor.

Evaluarea in contabilitate se face la timpul prezent, dar obiectul evaluarii il reprezinta activele si pasivele, cheltuielile si veniturile.

v    Conform "Cadrului pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare" elaborat de Board-ul de Standarde Contabile Internationale (I.A.S.B.), activul reprezinta o resursa prezenta controlata de intreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut si care aduce in favoarea intreprinderii beneficii viitoare; dupa cum pasivul se defineste ca o obligatie prezenta a intreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaza fluxuri de beneficii economice dinspre intreprindere.

Ø    Capitalul propriu reprezinta interesele reziduale in activele intreprinderii dupa ce au fost stinse toate obligatiile.

Ø    Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor pe perioada exercitiului financiar (deci, perioada curenta) sub forma cresterilor (intrarilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele legate de contributiile proprietarilor la capitalul propriu.

Ø    Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar, sub forma micsorarilor (iesirilor) de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decat cele legate de sumele distribuite participantilor la capitalul propriu.

BAZE DE EVALUARE

v    Pornind de la cele patru criterii (valoarea de utilitate, valoarea reala, valoarea de piata si timpul) s-au conturat urmatoarele baze de evaluare:

Ø     costul istoric

Ø     costul curent

Ø     Costul istoric este o valoare reala din momentul intrarii activelor si crearea datoriilor.

Conform ,,Cadrului pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare" elaborat de I.A.S.B., costul istoric al activelor reprezinta valoarea aferenta sumei de bani cu care au fost platite sau valoarea reala considerata la momentul achizitiei sau productiei, iar costul istoric al pasivelor reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari (obligatiilor fiscale) la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Ø     Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.

Costul curent al activelor reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs in prezent, iar costul curent al pasivelor reprezinta valoarea aferenta sumelor nominale ce ar trebui platite pentru stingerea in prezent a obligatiei.

Consideratii:

Nici o baza de evaluare nu are o aplicabilitate generala si nu este satisfacatoare in mod absolut si, in consecinta, se ridica o problema de optiune in acest sens.

Normele contabile europene si internationale s-au orientat spre costul istoric, fara a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative.

v    Principii in evaluare a patrimoniului in contabilitate:

Ø    principiul stabilitatii unitatii monetare,

Ø    principiul costului istoric

Ø    principiul prudentei.

Ø    Principiul stabilitatii unitatii monetare. In contabilitate, etalonul monetar ales ca unitate de masura a elementelor patrimoniale are un caracter instabil determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita, moneda ca unitate de masura a valorii in contabilitate este considerata constanta.

In conditiile unei economii hiperinflationiste, conturile anuale privind situatia patrimoniului si rezultatul exercitiului sunt ajustate cu efectele inflatiei.

Ø     Principiul costului istoric Consta in evaluarea elementelor patrimoniale la costul de origine sau de intrare stabilit pe baza documentelor justificative.

Costul istoric are valoare istorica, el reflecta valoarea "reala" a elementelor patrimoniale la data intrarii lor in gestiunea intreprinderii

Costul istoric nu este aplicat in forma pura. Astfel, cu ocazia intocmirii bilantului pe baza datelor inventarierii se produc unele derogari de la acest principiu care nu are legatura cu eroziunea monetara, cum sunt:

a) pentru lichiditati in devize, creantele si datoriile in valuta, costul istoric coincide cu realizarea la cursul zilei la intocmirea bilantului;

b) pentru stocuri, daca este cazul, costul istoric este inlocuit cu pretul activelor depreciate;

c) imobilizarile sunt, in general, evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar in unele cazuri sunt reevaluate;

d) necesitatea de a estima si inregistra riscul de nerecuperare a creantelor.

Ø     Principiul prudentei.

Principiul prudentei impune o estimare cu precautie sau rezonabila a elementelor patrimoniale astfel incat sa se previna supraevaluarea activelor si veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor si cheltuielilor.

Se evita constituirea nejustificata de rezultate supradimensionate care la randul lor genereaza o decapitalizare a intreprinderii prin sarcinile fiscale mari si distribuirea de dividende fictive.

SISTEMUL DE PRETURI SI TARIFE

v    Preturile si tarifele reprezinta baza stabilirii valorii contabile cu care elementele patrimoniale sunt evaluate si inregistrate in contabilitate

Preturile reprezinta echivalentul banesc al valorii marfurilor (bunurilor) ce fac obiectul schimbului pe piata, negociat si acceptat de cumparator si vanzator.

Ø    Preturile producatorilor se formeaza la punerea in circulatie a bunurilor create de unitatile patrimoniale. Acestea sunt:

Preturi de productie, pentru bunurile fabricate in industrie si activitati manufacturiere;

Preturi de deviz, pentru lucrarile de constructii-montaj;

Preturi de contractare si achizitie, pentru produsele agricole;

Ø   Preturile producatorilor au urmatoarea structura:

Costul de productie, compus din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate; cheltuielile de prelucrare a materiilor prime; cheltuielile indirecte de productie si cheltuielile de administratie si conducere;

cheltuielile de desfacere (livrare), ocazionate de punerea in circulatie pe piata a bunurilor fabricate;

profitul producatorului

accizele pentru unele bunuri

Ø     Preturile importatorilor sunt aferente bunurilor, respectiv marfurilor obtinute din import, de catre societatile comerciale importatoare si se formeaza pe baza urmatoarelor elemente principale:

pretul extern de import al bunului, transformat in lei la cursul oficial de schimb de la data intrarii in vama;

cheltuielile de transport si asigurare pe parcursul extern in devize, transformate in lei;

taxele si comisioanele vamale;

accizele;

marja importatorului dimensionata pentru acoperirea cheltuielilor de comercializare si pentru a asigura profitul importatorului.

v    Preturile comerciantilor se formeaza in sfera circulatiei marfurilor, la nivelul fiecarei verigi comerciale pana la consumatorul final.

Sunt practicate doua mari categorii de preturi pentru comercializarea marfurilor:

Ø     preturi de vanzare cu ridicata

Ø     preturi de vanzare cu amanuntul.

Structura pretului cu amanuntul este:

pretul de vanzare cu ridicata;

adaosul comercial al unitatii de desfacere cu amanuntul;

taxa pe valoarea adaugata.

v    Tarifele reprezinta echivalentul banesc al valorii lucrarilor executate si serviciilor prestate ce se tranzactioneaza pe piata intre executanti si beneficiari.

Mecanismul de formare a tarifelor este relativ asemanator cu cel al formarii preturilor

FORME DE EVALUARE

v    In functie de momentul efectuarii evaluarii si de scopul urmarit se disting urmatoarele forme principale de evaluare:

Ø    evaluarea curenta

Ø    evaluarea periodica

Ø    reevaluarea.

Evaluarea curenta a elementelor patrimoniale depinde de momentul efectuarii ei:

Ø     La intrarea in patrimoniu, bunurile sunt evaluate si inregistrate in contabilitate in functie de modul de dobandire, astfel:

bunurile dobandite cu titlu oneros (contra plata) se evalueaza la costul de achizitie. Acesta este format din pretul de cumparare fara taxa pe valoarea adaugata (T.V.A.), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea in stare de utilitate a bunurilor, sau pentru intrarea lui in depozit, cheltuieli de transport, incarcare, descarcare, instalare si montaj, comisioane etc.;

bunurile rezultate din productia proprie se evalueaza la costul de productie, format din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, costurile cu salariile si alte costuri directe privind fabricarea produsului, la care se adauga o cota a costurilor indirecte (aferente activitatii generale a sectiilor de productie);

bunuri obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea de utilitate, in functie de pretul pietei, starea sau amplasarea acestuia. Valoarea de utilitate reprezinta pretul presupus ca il accepta un client, in functie de utilitatea bunului respectiv;

bunurile primite cu titlu de aport in natura la constituirea sau fuziunea unor unitati patrimoniale se evalueaza si contabilizeaza la valorile si preturile prevazute in actul de evaluare, determinate prin expertiza sau inscrise in contractul de constituire a societatii;

creantele si datoriile sunt evaluate si inregistrate la valoarea lor nominala inscrisa in documentele care atesta dreptul de creanta sau datoria.

Ø    La iesirea din patrimoniu, respectiv la darea in consum a unor elemente patrimoniale sau alte iesiri, acestea se inregistreaza la valoarea de intrare conform urmatoarelor metode:

Metoda costului unitar mediu ponderat

Metoda primei intrari primei iesiri potrivit careia bunurile iesite din patrimoniu se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari (lot). Dupa epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achizitie sau de productie a lotului urmator, in ordine cronologica.

Metoda ultimei intrari - primei iesiri potrivit careia costul unitar al ultimei intrari este atribuit primei iesiri, indiferent de costurile unitare ale celorlalte intrari.

Metoda costului standard presupune stabilirea unui pret unic de inregistrare a iesirilor, de regula, pretul corespunzator sursei principale sau care detine pondere in aprovizionare. Diferenta dintre pretul real si cel standard se inregistreaza intr-un cont separat in contabilitate de cel al bunurilor supuse evaluarii.

Evaluarea periodica

v    Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea actuala, adica la pretul zilei la data inventarierii sau la valoarea de utilitate, care reprezinta pretul presupus ca il accepta un client tinand seama de utilitatea bunului pentru el.

Pentru creante si datorii, valoarea de utilitate se stabileste in functie de valoarea probabila de incasat, respectiv de platit.

La incheierea exercitiului, elementele patrimoniale se evalueaza si se reflecta in bilant la valoarea de intrare in patrimoniu (valoarea contabila), pusa de acord cu rezultatele inventarierii si cu valoarea de utilitate aplicand principiul prudentei.

n     Tratarea diferentelor (plusul de evaluare sau minusul de evaluare) se face potrivit cerintelor principiului prudentei astfel:

n     Pentru bunurile economice (elemente de ACTIV)

n     - daca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila (Vi > Vc), plusul de valoare nu este luat in considerare, elementele fiind evaluate in bilant la valoarea lor contabila. Plusurile de valoare fiind probabile, principiul prudentei recomanda sa nu fie luate in calculul de evaluare bilantiera;

n     - daca valoarea de inventar este mai mica decat valoarea contabila (Vi < Vc), minusul de valoare este luat in calculul de evaluare pentru a aduce valoarea contabila la nivelul valorii de inventar. Elementele in cauza sunt evaluate la valoarea de inventar.

n     Procedura de determinare a valorii de inventar in contabilitate pe
baza valorii contabile consta in calculul si inregistrarea de amortizare suplimentara la imobilizari si prin constituirea de provizioane pentru stocuri si creante.

n     Pentru sursele economice (elemente de PASIV), principiul prudentei se aplica apeland la un rationament invers celui utilizat la tratarea diferentelor de valoare stabilite la bunurile economice, astfel:

n     - daca valoarea de inventar este mai mica decat valoarea contabila        (Vi < Vc), minusul de valoare nu se ia in considerare la evaluare, sursele respective fiind inscrise in bilant la valoarea lor contabila;

n     - daca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila (Vi > Vc), plusul de valoare este preluat in calculul de evaluare prin constituirea unor provizioane care se adauga la valoarea contabila a surselor, in felul acesta sursele vor fi evaluate in bilant la valoarea de inventar.

Evaluarea elementelor patrimoniale la raportarea anuala :

v    REEVALUAREA

Ø    Reevaluarea elementelor patrimoniale consta in inlocuirea valorii de intrare cu cea actuala a elementelor patrimoniale, lucrare ce se efectueaza periodic in baza unei dispozitii legale.

Ø    Diferentele din reevaluare influenteaza rezultatele financiare ale unitatii pe masura amortizarii imobilizarilor reevaluate sau vanzarea lor, care se includ pe cheltuieli de exploatare.

Ø    Plus valoarea inregistrata in structurile de pasiv, la capitaluri proprii, se poate transforma in capital social sau in rezerve, determinand cresterea valorica a patrimoniului.

CONTABILITATEA SI INFLATIA

v    Principiul costului istoric (de origine) determina rezultate impozabile fictive cu toate ca in realitate rezultatul poate fi pierdere. De aici, dividende fictive si impozitul pe profit este unul pe capital.

Pentru evitarea acestor situatii trebuie sa se procedeze la retratarea conturilor anuale privind situatia patrimoniului si rezultatul exercitiului. In acest scop, se pot folosi doua metode:

Metoda ponderarii costului istoric, folosit in evaluarea bilantiera, cu indicele de inflatie.

Metoda retratarii costurilor in functie de valoarea actuala, care consta in evaluarea elementelor patrimoniale in functie de valoarea actuala, estimata cu ocazia inventarierii sau reevaluarii activelor.