Obiectul de studiu al contabilitatii - conceptii cu privire la obiectul contabilitatii

Obiectul de studiu al contabilitatii

1. Conceptii cu privire la obiectul contabilitatii

Prin definirea obiectului de studiu al unei discipline se incearca a se determina sfera preocuparilor sale si al locului pe care il ocupa in procesul cunoasterii umane. Ca disciplina stiintifica independenta, contabilitatea are propriul sau obiect de cercetare, acesta fiind patrimoniul intreprinderii. Prima definitie a patrimoniului a fost data de Luca Paciolo la Venetia 1494, in lucrarea sa intitulata "Summa de l“aritmetica, geometrie, proportione e proportionalita", ca fiind "tot ceea ce apartine negustorului, avere mobila sau imobila, precum si toate afacerile mari sau marunte in ordinea in care au avut loc".

Pornind de la aceasta definitie s-a ajuns astazi la definitia  patrimoniului: "totalitatea bunurilor si valorilor economice apartinand unei persoane fizice sau juridice precum si totalitatea drepturilor si obligatiilor pe care aceasta si le asuma in legatura cu bunurile pe care le poseda".

Contabilitatea studiaza echilibrul global al patrimoniului care trebuie sa existe intre bunurile economice,pe de o parte, si drepturile si obligatiile ca valoare economica pe de alta parte si care este cunoscuta sub denumirea de ecuatia de echilibru a patrimoniului, astfel:

Echilibrul global al patrimoniului este expresie a dublei determinari a patrimoniului, de bunuri economice ca purtatori materiali ai proprietatii si de drepturi si obligatii ca expresie a raporturilor de proprietate privind aceste bunuri.

In contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile si obligatiile ca pasive patrimoniale, de unde apare si o alta ecuatie a patrimoniului:

Din cele prezentate mai sus rezulta urmatoarea schema de prezentare a patrimoniului:

Obiectul contabilitatii­- patrimoniul- a constituit campul de manifestare a numeroase controverse, astfel au fost unii care au considerat contabilitatea ca ramura a matematicii al carui obiect il constituie studiul conturilor; altii au considerat contabilitatea ca stiinta a patrimoniului fundamentandu-i obiectul de studiu de pe pozitii juridice, iar altii o considerau ca o stiinta administrativa care studiaza actele si faptele din domeniul gestionarii resurselor.

Pe baza acestor controverse s-au conturat 4 mari conceptii cu privire la obiectul contabilitatii:

Conceptia administrativa conform careia obiectul contabilitatii este format din reflectarea si controlul valoric al faptelor administrative in vederea obtinerii de rezultate maxime cu eforturi cat mai minime. Aceasta conceptie are in vedere ca orice decizie de natura administrativa sa aiba drept consecinta cresterea eficientei si a rentabilitatii economice.

Conceptia juridica are ca obiect al contabilitatii patrimoniul privit din punct de vedere al drepturilor si obligatiilor in corelatie cu bunurile si valorile ce apartin unei persoane fizice sau juridice. Potrivit acestei conceptii activitatea economica este generata de relatii juridice.

Ecuatia de echilibru a patrimoniului, conform acestei conceptii, este:

Bunuri economice = Drepturi si obligatii

Conceptia financiara se refera la cercetarea si solutionarea laturilor valorice ale existentei, miscarii si transformarii patrimoniului ca urmare a operatiunilor economico-financiare private sub aspectul provenientei si al destinatiei fiecarui element patrimonial.

Din punct de vedere al destinatiei elementele patrimoniale sunt denumite utilitati si imbraca 2 forme:

a)      utilitati durabile (bunurile investite pe termen lung )

b)      utilitati ciclice (reprezentate prin bunuri ce se afla intr-o continua miscare si transformare).

Din punct de vedere al provenientei elementele patrimoniale sunt denumite resurse (fonduri), care provin din aportul proprietarilor (actionarilor) , rezultate financiare favorabile, imprumuturi pe termen mediu si lung sau mai pot proveni de la terti (institutii de credit , furnizori, clienti creditori).

Ecuatia de echilibru a patrimoniului, conform acestei conceptii, este

Utilitati durabile + Utilitati ciclice = Surse (Fonduri)

Conceptia economica defineste obiectul contabilitatii ca circuit al capitalului privit sub aspectul destinatiei (capital fix, capital circulant), respectiv al modului de procurare al bunurilor ( 252e43c capital propriu, capital imprumutat).

Ecuatia de echilibru a patrimoniului, conform acestei conceptii, este

Capital fix + Capital circulant = Capital propriu + Capital imprumutat

Conform acestor conceptii contabilitatea este un instrument util pentru urmarirea permanenta a activitatilor ce se desfasoara in economie si a rezultatelor economico-financiare ale acestora.

2. Continutul obiectului contabilitatii (patrimoniului)

Din definitia data patrimoniului se desprind ca elemente de baza ale acestuia : subiectul si obiectul.

Subiectul patrimoniului este reprezentat de o persoana fizica sau juridica care poseda gestiunea elementelor patrimoniale si care isi asuma atat drepturi cat si obligatii cu privire la acestea.

Obiectul patrimoniului este constituit din bunurile materiale si banesti ce compun activul patrimonial si din drepturi si obligatii ce compun pasivul patrimonial.

2.1. Structuri patrimoniale de activ

Mijloacele economice ce constituie continutul activului se grupeaza dupa doua criterii si anume:

a)      Destinatie respectiv mod de valorificare, se refera la felul in care ele participa la procesul de productie in care se consuma si isi transmit valoarea asupra produselor obtinute;

b)      gradul de lichiditate se refera la capacitatea fiecarui element de activ de a parcurge intregul circuit de exploatare pana la transformarea lui in bani.

Dupa aceste doua criterii se pot delimita urmatoarele structuri de activ:

A. Active imobilizate (sau active fixe)

Prezinta urmatoarele caracteristici:

a.perioada lor de utilizare si lichidare este de regula mai mare de 1 an;

b.participa la desfasurarea mai multor circuite economice, ele nu se consuma si nu se inlocuiesc dupa prima utilizare;

c.isi recupereaza valoarea in mod treptat pe calea amortizarii, prin includerea pe cheltuieli a unor cote parti din valoarea lor.

Valoarea ce urmeaza a fi inscrisa in bilant pentru fiecare imobilizare este reprezentata de costul de achizitie sau costul de productie.

in cazul imobilizarilor cu durata de viata limitata, costul de achizitie sau costul de productie se va diminua in mod sistematic pe perioada de viata ori functionare, prin calcularea amortismentelor corespunzatoare;

este obligatorie constituirea pe seama cheltuielilor de ajustari pentru deprecierea activelor imobilizate iar valoarea inscrisa in bilant se va diminua in mod corespunzator cu valoarea ajustarilor constituite indiferent daca durata de functionare a acestora este limitata sau nu. Daca motivele constituirii ajustarii pentru

depreciere au incetat sa mai existe (total sau partial) atunci acea ajustare se va relua la venituri, iar in cazul cand deprecierea este superioara ajustarii constituite, atunci se va constitui o ajustare suplimentara.

Dupa forma pe care o imbraca si destinatia economica in cadrul circuitului economic, activele imobilizate se grupeaza astfel:

1. Imobilizari necorporale (sau nemateriale)

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar fara suport material si detinut pentru:

utilizarea in procesul de productie;

furnizarea de bunuri sau servicii;

pentru a fi inchiriat tertilor;

pentru scopuri administrative.

Un activ necorporal trebuie recunoscut in bilant prin doua elemente:

daca se estimeaza ca va genera beneficii economice viitoare pentru societate; beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul de a contribui direct sau indirect la fluxul de numerar sau echivalente de numerar catre societate (potentialul trebuie sa fie unul productiv).

daca costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

In cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind:

Cheltuieli de constituire;

Cheltuieli de dezvoltare;

Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare;

Fond comercial;

Alte imobilizari necorporale;

Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale;

Imobilizari necorporale in curs de executie.

a)      Cheltuieli de constituire sunt cheltuieli ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea societatii si anume:

taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare;

cheltuieli privind emisiunea si vanzarea de actiuni si obligatiuni;

cheltuieli de prospectare a pietei, de publicitate si alte cheltuieli de aceasta natura;

alte cheltuieli legate de infiintarea si extinderea activitatii societatii.

Aceste cheltuieli de constituire se amortizeaza sistematic, pe parcursul unei perioade de maxim 5 ani. In notele explicative la bilant aceste cheltuieli vor fi prezentate in mod detaliat.

a)      Cheltuieli de dezvoltare; activitatea de dezvoltare reprezinta aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte in scopul realizarii de produse sau servicii noi sau imbunatatite substantial, inaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii. Activitatile ce se incadreaza in categoria cheltuielilor de dezvoltare sunt:

proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor si modelelor;

proiectarea uneltelor si matritelor care implica tehnologie noua;

proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga;

proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau imbunatatite.

Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaza conform legislatiei in vigoare. In legatura cu aceste cheltuieli, in notele explicative trebuie prezentate motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli, precum si perioada pe parcursul careia valoarea acestor cheltuieli este sau urmeaza sa fie amortizate.

In masura in care cheltuielile de constituire si de dezvoltare nu au fost amortizate complet este interzisa orice distribuire a profiturilor, daca suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profiturilor reportate nu este cel putin egala cu suma cheltuielilor neamortizate.

b)      Concesiunile, brevetele, licentele, marcile, alte valori similare, cuprind

c)      cheltuielile efectuate pentru achizitionarea sau realizarea in unitate a acestora, precum si cele aduse ca aport la capital sau sunt dobandite pe alte cai (donatii).

Evaluarea lor se face la valoarea justa in cazul aportului, la cost de achizitie in cazul cumpararii de la terti sau la cost de productie in cazul realizarii cu forte proprii in unitate.

Concesiunea este o conventie prin care o persoana fizica sau juridica dobandeste dreptul de a exploata anumite servicii sau bunuri ale statului.

Marca de fabrica reprezinta sume investite de intreprindere pentru a face ca produsele ei sa se deosebeasca de produsele similare ale altora.

Brevetul este actul prin care se recunoaste unei persoane dreptul de a exploata exclusiv un anumit produs al carei autor este.

Licenta este dreptul castigat de o alta persoana de a exploata un brevet de inventie prin cumpararea acestuia.

d)     Fondul comercial reprezinta acele cheltuieli efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate al unitatii cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de piata reputatia, etc. Fondul comercial constituie obiect al contabilitatii numai in cazul aducerii ca aport la capitalul social sau in cazul achizitionarii lui.

Fondul comercial creat de societate nu se contabilizeaza in timpul activitatii ei ci numai cu ocazia determinarii pretului de vanzare al societatii respective.

Fondul comercial se determina ca diferenta intre costul de achizitie si valoarea justa la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate de catre o persoana juridica.

In cazul in care fondul comercial este tratat ca un activ ca urmare a achizitiei de catre o societate a actiunilor altei societati se are in vedere ca valoarea fondului comercial achizitionat sa fie amortizata sistematic, iar perioada de amortizare sa nu depaseasca durata de viata utila (de utilizare) a fondului comercial respectiv si in nici un caz nu poate depasi 20 ani de la data achizitiei.

e)      Alte imobilizari necorporale cuprind programele informatice create de unitate sau achizitionate de la terti pentru necesitatile proprii de utilizare.

f)       Imobilizari necorporale in curs de executie reprezinta imobilizarile necorporale neterminate pana la sfarsitul perioadei, evaluate la cost de productie pentru cele realizate in unitate, respectiv la cost de achizitie pentru cele achizitionate de la terti.

Imobilizarile necorporale se inregistreaza initial la cost de achizitie sau de productie, cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dupa cumpararea sau finalizarea sa se inregistreaza in conturile de cheltuieli atunci cand sunt efectuate. Daca insa cheltuielile ulterioare vor permite activului sa genereze beneficii viitoare peste performantele prevazute initial si pot fi evaluate credibil, atunci ele vor majora costul activului necorporal.

Un activ necorporal trebuie prezentat in bilant la cost mai putin amortizarea (calculata sistematic de-a lungul duratei utile) si ajustarile cumulate din depreciere.

Un activ necorporal trebuie scos din evidenta la cedare sau casare, atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.

2. Imobilizari corporale

Un activ corporal trebuie recunoscut in bilant daca;

genereaza beneficii economice viitoare pentru societate

costul activului poate fi evaluat in mod credibil

Imobilizarile corporale sunt active care:

a) sunt detinute de o societate pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative.

b) sunt utilizate in procesul de productie cu intreaga valoare de utilizare pe parcursul unei perioade mai mari de un an si isi transmit in mod treptat valoarea asupra costului noilor produse pa calea amortizarii

c) au o valoare mai mare decat limita stabilita de lege.

Imobilizarile corporale recunoscute ca active se evalueaza initial la costul sau in functie de modalitatile de intrare in unitate. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute de regula drept cheltuieli ale perioadei in care au fost efectuate:

cheltuieli cu reparatiile efectuate la imobilizarile corporale in scopul asigurarii utilizarii acestora, trebuie recunoscute ca o cheltuiala in perioada in care a fost efectuata

cheltuieli pentru modernizari care conduc la obtinerea de beneficii economice suplimentare se recunosc ca o componenta a activului.

Imobilizarile corporale cuprind:

a)      terenuri pe doua categorii:

terenuri in care intra:

terenuri agricole si silvice;

terenuri fara constructii;

terenuri cu zacaminte;

terenuri cu constructii;

alte terenuri.

- amenajari de terenuri,

b)      constructii

c)      instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

d)     mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

e)      imobilizari corporale in curs de executie,

f)       avansuri acordate pentru imobilizari corporale.

Imobilizarile corporale in curs reprezinta investitii neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza; ele se trec in categoria imobilizarilor finalizate dupa receptia, darea in folosinta sau punerea in functiune a acestora dupa caz.

Imobilizarile corporale sunt prezentate in bilant la cost de productie sau achizitie, mai putin amortizarea cumulata aferenta si ajustarile cumulate din depreciere.

Valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale este egala cu valoarea sa contabila (de intrare) si trebuie inregistrata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Amortizarea reprezinta o cheltuiala pentru societate si se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor corporale.

Terenurile nu se amortizeaza.

O imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.

Imobilizarile corporale pot fi supuse reevaluarii, care se face la valoarea justa si in acest caz, acestea sunt prezentate in bilant la valoarea reevaluata si nu la cost istoric. In urma acestei operatii, valoarea reprezentata din reevaluare va fi atribuita activului in locul costului de achizitie sau costului de productie, sau oricarei alte valori atribuite inainte acelui activ, iar amortizarea se va aplica activului, avand in vedere valoarea acestuia determinata in urma reevaluarii.

3. Imobilizarile financiare

Sunt valori patrimoniale sub forma de participatie la capitalul altor societati, precum si titluri de credit pe termen lung care asigura realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor sau a dobanzilor.

Imobilizarile financiare cuprind:

a)      Titluri de participare actiuni detinute in entitatile afiliate - reprezinta drepturi sub forma de actiuni si alte titluri cu venit variabil detinute de o societate in capitalul altor societati comerciale a caror detinere pe o perioada indelungata este considerata utila acesteia.

b)      Titluri sub forma de interese de participare - reprezinta drepturi detinute in capitalul altei societati comerciale, pe termen lung, in scopul garantarii contributiei la activitatea societatii respective. Cuprind:

Investitii in intreprinderi asociate; sunt titlurile de participare detinute intr-o proportie de 20-50% si asigura posibilitatea exercitarii unei influente semnificative. In cazul cand o societate detine controlul asupra altei societati, aceasta din urma devine o filiala a societatii care detine controlul. Controlul reprezinta capacitatea de a conduce politicile financiare si operatiunile unei societati pentru o obtine beneficii din activitatea ei

Investitii strategice; presupun detinerea unor titluri de participare in proportie de 10-20% in capitalul altei societati

c)      Creante imobilizate in care se cuprind:

creante legate de participatii; reprezinta acele creante ale societatii rezultate din acordarea de imprumuturi societatilor la care detine titluri de participare sau interese de participare

imprumuturi acordate pe termen lung; sunt sume acordate tertilor in baza unor contracte, pentru care unitatile percep dobanzi

actiuni proprii detinute pe termen lung; cuprind actiunile achizitionate pentru o perioada de peste un an

alte creante imobilizante; cuprind garantiile, depozitele si cautiunile depuse de unitate la terti

garantiile se asigura pe baza de contract prin care o parte (garantul) garanteaza celeilalte parti (beneficiarul) executarea unei obligatii. Ea da dreptul beneficiarului ca in cazul neexecutarii obligatiei de catre debitor sa ceara scoaterea la licitatie a bunurilor sau hartiilor de valoare in vederea stingerii obligatiei asumate

cautiunea - se realizeaza tot pe baza unui contract prin care o persoana garanteaza pentru o alta persoana fata de terti ca va indeplini ea obligatiile persoanei garantate in cazul in care aceasta nu-si va respecta obligatia.

Imobilizarile financiare recunoscute ca active se evalueaza la costul de achizitie sau valoarea determinata prin contractul de achizitie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achizitionarea imobilizarilor financiare se inregistreaza direct in cheltuieli de exploatare ale perioadei.

Imobilizarile financiare sunt prevazute in bilant la valoarea contabila (de intrare) mai putin ajustarile pentru depreciere cumulate. Societatile isi constituie ajustari pentru deprecierea imobilizarilor financiare ca diferenta intre valoarea de intrare si valoarea justa stabilita cu ocazia inventarierii.

Imobilizarile financiare nu se amortizeaza.

B. Active circulante (mijloace circulante)

Prezinta urmatoarele caracteristici:

a)      participa la procesul de productie cu intreaga lor valoare de utilitate si care se consuma si isi transmit dintr-o data valoarea asupra noului produs in cadrul unui singur ciclu de productie

b)      se afla intr-o continua miscare valorica, ele isi schimba forma naturala si functionala (marfa, bani, creante) in cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, productie, desfacere)

c)      durata ciclului de exploatare este mai mica de 1 an, ele intra si ies in si din unitate de mai multe ori sau cel putin o data in cursul unui exercitiu financiar.

Avand in vedere forma concreta pe care o imbraca si functia pe care o indeplinesc in cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se grupeaza in:

1. Mijloace circulante materiale, cuprind:

a)      stocuri si productie in curs de executie in care intra: materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil, piese de schimb, materiale de ambalat, etc.), materiale de natura obiectelor de inventar, productie in curs de executie (productie in curs de prelucrare). Aceste stocuri se consuma in primele faze ale circuitului de exploatare.

b)      stocuri de produse finite, semifabricate, marfuri, ambalaje, animale si pasari, etc., care sunt destinate a fi vandute in faza de desfacere a circuitului economic.

c)      stocuri aflate la terti: predate spre prelucrare, lasate in custodie, in curs de aprovizionare.

2. Mijloace circulante banesti, sunt valori economice care imbraca forma sau indeplinesc functia de bani si in care intra:

a)      disponibilitati banesti: numerar in casierie, disponibil in contul curent, disponibil in devize liber convertibile in casierie sau contul curent, carnete de cecuri cu limita de suma, acreditive, etc.

b)      investitiile financiare pe termen scurt sunt: titluri de valoare cumparate temporar de catre titularul de patrimoniu pentru a fi distribuite salariatilor, vandute tertilor si care se concretizeaza in: actiuni detinute la entitati afiliate, obligatiuni emise si rascumparate, obligatiuni.

3. Mijloace circulante in decontare (numite si creante), sunt valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice si care urmeaza a fi urmarite si recuperate in cel mai scurt timp. Persoanele fizice sau juridice care beneficiaza de aceste valori avansate sunt denumite generic prin notiunea de debitori. Se concretizeaza in urmatoarele structuri:

a)      avansuri acordate furnizorilor; sunt sume acordate sub forma unor imprumuturi, finantari temporare inainte ca datoria fata de furnizori sa existe si care dau nastere la un drept de creanta asupra beneficiarului. Ele au scopul de a ajuta financiar furnizorul care urmeaza sa execute produsele sau lucrarile comandate de client.

b)      clienti; sunt sume de incasat provenite din vanzarea produselor finite, semifabricatelor, marfurilor, etc., care au fost livrate cumparatorilor si care din diferite motive nu au fost incasate.

c)      efectele de primit; cuprind drepturi de creanta pe baza unor efecte comerciale de care dispune unitatea patrimoniala si care urmeaza a fi incasate imediat sau la termenul inscris in efectul comercial. In aceasta categorie de creante intra tatra, biletul la ordin (ambele poarta denumirea de cambie), cecul si warantul.

Tatra este cambia prin care o persoana fizica sau juridica in calitate de creditor dispune unui debitor al sau sa plateasca o suma de bani unei alte persoane la data si locul stabilit.

Biletul la ordin este cambia emisa de debitor in favoarea unui creditor prin care dispune sa se plateasca o suma de bani la o anumita data si intr-un anumit loc.

Cecul constituie documentul prin care emitentul da ordin bancii sale de a platii, la vedere, unui beneficiar o suma determinata.

Warantul este recipisa eliberata celui care depune bunuri in pastrare la un magazin sau depozit, constituind titlul de proprietate asupra bunurilor, folosit ca hartie de valoare negociabila sau la obtinerea de credit pe gaj.

d)     decontari cu asociatii privind capitalul, pentru actiunile subscrise si nevarsate inca si pentru aportul la capitalul social al unitatii, subscris si nevarsat inca.

e)      avansuri de trezorerie, sunt sume de bani (avansuri) acordate unor angajati pentru a efectua unele plati ale unitatii sau pentru rezolvarea unor probleme ale acesteia. In aceasta categorie se cuprind si avansurile spre decontare care sunt plati prin casierie pentru persoanele care se deplaseaza in interes de serviciu in alte localitati.

f)       avansurile acordate salariatilor care reprezinta plati catre salariati drept avans chenzinal care ulterior se retine la lichidare (chenzina a II-a).

g)      debitori diversi in care intra debitele provenite din pagube materiale stabilite pe baza unor hotarari judecatoresti, debite din reclamatii, drepturi ale unitatii provenite din distribuirea echipamentelor de lucru, etc.

C. Cheltuieli in avans, sunt cheltuieli efectuate in anul curent dar care privesc rezultatele exercitiilor viitoare cum ar fi: cheltuieli privind chiria, abonamentele, taxele de locatie, primele de asigurare platite anticipat, cheltuieli cu reparatii, cu organizarea de santier, etc.

2.2. Structuri patrimoniale de pasiv

Pasivul, prin structura sa reflecta modul de finantare a mijloacelor economice (latura juridica a activelor patrimoniale) si gradul de exigibilitate al surselor de finantare. Din punct de vedere al modului de proveniensa si exigibilitate, de sustinere financiara a activului patrimonial, finantarea poate fi:

a)      finantare proprie sau capital propriu care reflecta contributia materiala a proprietarului la procurarea mijloacelor economice precum si drepturile acestuia asupra patrimoniului.

b)      finantare straina sau capital strain care reflecta contributia tertelor persoane la procurarea mijloacelor economice precum si obligatiile unitatii economice fata de acestia.

Exigibilitatea surselor de finantare se refera la termenul de decontare care in cazul capitalului propriu opereaza in momentul lichidarii capitalului iar in cazul capitalului strain (al datoriilor) termenul poate fi mai mare sau mai mic decat exercitiul financiar dupa cum datoriile sunt pe termen lung sau pe termen scurt.

Sub aspectul exigibilitatii, sursele de finantare se impart in:

surse proprii (capitaluri proprii)

provizioane pentru riscuri si cheltuieli

surse straine (datorii)

A. Sursele proprii (capitaluri proprii)

Sunt acele surse ce corespund finantarii proprii a mijloacelor economice aflate in circuitul patrimonial al unitatii. Capitalurile proprii reprezinta dreptul actionarilor asupra activelor unei societati dupa deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind:

1. Capitalul social - reprezinta sursa proprie si permanenta si are un caracter avansabil.

se constituie la infiintarea societatii comerciale prin aportul asociatilor si actionarilor

aportul poate fi in numerar sau in natura (imobilizari, stocuri, etc.).

Capitalul social se clasifica in:

capital subscris nevarsat care reflecta acea parte din capital care a fost subscrisa insa nu a fost pusa la dispozitia societatii.

capital subscris varsat care reflecta partea din capitalul subscris care a fost pusa efectiv la dispozitia societatii.

In timpul functionarii societatii capitalul social poate suferi modificari prin majorare sau micsorare, influentand corespunzator si patrimoniul juridic; astfel:

majorarea capitalului social are ca scop atragerea de noi surse de finantare in vederea dezvoltarii societatii si pentru consolidarea garantiilor pe care societatea le prezinta in raporturile cu creditorii. Se poate realiza prin:

emisiuni de actiuni noi, ceea ce reprezinta noi aporturi in numerar sau in natura

incorporarea rezervelor, a primelor de capital, rezervelor din reevaluare sau a altor surse proprii in capitalul social

conversia datoriilor societatii, inclusiv a obligatiunilor in actiuni

fuziunea societatilor comerciale

repartizari din profitul net al societatii

reducerea capitalului social se efectueaza prin:

rambursarea aporturilor catre asociati sau actionari

rascumpararea si anularea propriilor actiuni

acoperirea pierderilor realizate in exercitiile financiare anterioare

2. Prime legate de capital, rezulta din operatiunile de crestere a capitalului prin emisiuni de noi actiuni sau cu ocazia unei fuziuni.

Se disting urmatoarele tipuri de prime:

prime de emisiune; reprezinta diferenta dintre valoarea nominala si valoarea noilor actiuni care se emit si care este mai mare

prime de fuziune; apar cu ocazia fuzionarii a doua sau mai multe societati si reprezinta excedentul dintre valoarea bunurilor primite ca aport si valoarea nominala a actiunilor emise cu ocazia fuzionarii

prime de aport; apar cu ocazia cresterii capitalului prin aport in natura si reprezinta excedentul dintre valoarea aporturilor in natura la capitalul subscris si valoarea nominala a actiunilor emise.

prime de conversie a obligatiunilor in actiuni; reprezinta diferenta dintre valoarea de rascumparare a obligatiunilor (mai mari) si valoarea nominala a actiunilor emise cu ocazia convertirii obligatiunilor in actiuni

3. Rezerve din reevaluare, reprezinta plusul de valoare creat prin reevaluarea imobilizarilor corporale, adica diferenta intre valoarea inregistrata in contabilitate a imobilizarilor si valoarea actuala stabilita cu ocazia reevaluarii potrivit unor dispozitii legale. Diferentele in plus din reevaluare pot fi folosite pentru cresterea capitalului social sau pentru cresterea rezervele de capital.

4. Rezervele, se constituie anual din profitul brut sau net, dupa caz, al societatilor comerciale, sau in mod exceptional din primele de capital, in cazul cand acestea nu sunt utilizate la plata cheltuielilor de emisiune sau nu sunt destinate amortizarii actiunilor. Rezervele sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor in anii cand acestea se realizeaza sau pentru cresterea capitalului social.

Se deosebesc urmatoarele categorii de rezerve:

rezerve legale, se constituie conform legii, anual, intr-un procent de cel putin 5% din profitul brut pana cand acesta atinge 20% din capitalul social

rezerve statutare, se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statutul societatii

alte rezerve, se constituie in mod facultativ prin hotararea actionarilor din profitul net in anii in care se obtin rezultate financiare bune. Aceste rezerve sunt destinate pentru finantarea unor investitii in imobilizari corporale, pentru distribuirea de dividende in exercitiile financiare incheiate cu pierderi, pentru rascumpararea propriilor actiuni in vederea anularii lor si reducerii capitalului social, etc.

5. Rezultatul reportat, reprezinta profitul din anii precedenti a carui repartizare a fost amanata de adunarea generala a actionarilor (AGA) sau pierderea din anii precedenti ce nu a fost acoperita. In anul curent profitul urmeaza a fi repartizat pe destinatiile legale, iar pierderea urmeaza a fi acoperita din rezervele constituite sau alte surse.

6. Rezultatul exercitiului, se calculeaza ca diferenta dintre venituri (V) si cheltuieli (C)

(R = V - C)

si poate fi:

favorabil, atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile (V > C) si reprezinta profitul obtinut

nefavorabil, atunci cand veniturile sunt mai mici decat cheltuielile (V < C) si reprezinta pierderea obtinuta

Profitul reprezinta o sursa proprie de finantare pana la repartizarea lui pe destinatiile legale de catre adunarea generala a actionarilor.

B. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor la sfarsitul exercitiilor financiare, cand se constata probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. Aceste provizioane se mentin atata timp cat riscul sau cheltuiala ramane probabila. Daca riscul se produce sau cheltuiala are loc si in cazurile in care riscurile asteptate nu se mai manifesta, provizioanele constituite anterior se anuleaza prin includerea lor la venituri. Aceste provizioane determina o decalare in timp a impozitului pe profit si a dividendelor, deoarece in exercitiile in care se constituie are loc o majorare a cheltuielilor si deci o diminuare a profitului, iar in exercitiile urmatoare, cand are loc anularea lor se maresc veniturile, deci se realizeaza o majorare a profitului. Astfel de provizioane se constituie pentru:

litigii, amenzi si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte

cheltuieli privind garantii acordate clientilor

cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie

alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli

C. Surse straine (capital strain sau datorii)

Reprezinta fonduri straine atrase de unitate de la terti pe o perioada determinata. Ele sunt prezente in unitate din momentul nasterii lor si pana in momentul rambursarii, restituirii sau platii acestor datorii catre terti. Aceste surse straine au urmatoarea structura:

Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni, sunt imprumuturi pe termen lung pe care societatea le obtine prin emiterea de obligatiuni (titluri de credit) pe care le supune subscrierii publice in mod direct sau prin institutii specializate. Aceste obligatiuni sunt purtatoare de dobanzi pe care le incaseaza cumparatorul la termenul scadent de rambursare.

Credite bancare pe termen lung, mijlociu si scurt sunt sume imprumutate de unitatea patrimoniala, de la banca, pentru anumite nevoi temporare, pe baza de contract, pe diferite termene. Daca creditul este sub un an este denumit credit de trezorerie (pe termen scurt), daca este peste un an este denumit imprumut financiar (pe termen lung).

Sume datorate societatilor din cadrul grupului, cuprind datoriile societatii fata de persoanele juridice din cadrul grupului, ce detin participatii in capitalul acesteia.

Sume datorate privind interesele de participare, cuprind datoriile societatii fata de persoane juridice care detin interese de participare in capitalul acesteia.

Avansuri incasate in contul comenzilor, sume incasate de societate in contul unor livrari sau lucrari ce urmeaza a se realiza si care se retin cu ocazia decontarii bunurilor livrate sau se restituie daca bunurile nu mai sunt livrate.

6. Datorii comerciale, sunt angajamente in curs de decontare fata de furnizori pentru aprovizionarile de materii prime, materiale, marfuri, lucrari executate si servicii prestate. Aceste obligatii sunt delimitate prin notiunea de furnizori care arata angajamentele ce se deconteaza in termen normal conform contractului sau prin efecte de plata acceptate de furnizori.

7. Efecte de comert de platit, reprezinta sume datorate de societate altor unitati pe baza unor efecte comerciale (biletul la ordin, cambia, etc) acceptate de parti.

8. Alte datorii, in care intra:

c)      datoriile salariale fata de personal pentru munca prestata, ajutoare materiale datorate, participarea personalului la profit, drepturi de personal neridicate si retineri din remuneratii datorate tertilor

d)     datorii sociale, cuprind: asigurarile sociale platite de unitate si salariati, ajutorul de somaj

e)      datorii fiscale, in care intra: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

f)       alte datorii fata de creditori diversi, rezultate din operatiuni, altele decat cele legate de aprovizionarea cu bunuri sau servicii.

In functie de termenele de plata a datoriilor, aceasta se prezinta 

astfel:

datorii pe termen scurt ce trebuie platite pe o perioada de pana la un an, sunt datorii curente care se asteapta sa fie decontate in cursul normal al ciclului de exploatare al societatii respective

datoria pe termen lung ce trebuie platita intr-o perioada mai mare de un an

D. Venituri inregistrate in avans

Sunt venituri incasate sau creante constatate in exercitiul curent dar care vor afecta rezultatele exercitiilor viitoare, cum sunt: veniturile anticipate din chirii, abonamente, asigurari, dobanzi aferente vanzarilor cu plata in rate, etc.

Intr-o forma sintetica, tabloul structurilor contabile fundamentale se prezinta astfel:

Cheltuielile, veniturile si rezultatele financiare ca obiect al contabilitatii

Cheltuielile - exprima sumele sau valorile platite pentru lucrarile executate, serviciile prestate si livrarile efectuate, precum si obligatiile inregistrate conform unor clauze contractuale . Se incadreaza in categoria cheltuielilor si consumurile generate de transformarea elementelor patrimoniale ca urmare a trecerii acestora dintr-o stare in alta. Inregistrarea unei cheltuieli in contabilitate se deruleaza in cadrul a 4 momente si anume: Angajarea , plata, consumul si incorporarea in rezultatul activitatii.

Angajarea - intervine in momentul achizitionarii de bunuri , lucrari sau servicii.

Plata - consta in achitarea unei sume de bani ca echivalent a unei livrari sau prestatii.

Consumul - este specific utilizarii efective a bunurilor cu valoare economica in vederea satisfacerii unor nevoi ale unitatii patrimoniale.

Incorporarea in rezultatul activitatii - este etapa strict contabila in cadrul careia cheltuiala este imputata asupra rezultatului exercittiului.

Veniturile - sunt reprezentate de sumele incasate sau de incasat din:

livrari de bunuri;

executari de lucrari sau prestari servicii;

productia realizata (productia de stocuri);

productia de imobilizari;

vanzarea de active;

venituri din anulari de provizioane.

Inregistrarea veniturilor in contabilitate presupune parcurgerea urmatoarelor momente:

1. obtinerea productiei adica realizarea acesteia in cadrul procesului de fabricatie;
2. facturarea presupune transferul dreptului de proprietate de la vanzator la cumparator odata cu intocmirea documentelor de livrare si nasterea dreptului de creanta asupra cumparatorului;
3. incasarea este momentul in care se majoreaza disponibilitatile banesti ale vanzatorului ca echivalent al livrarilor sau prestarilor de servicii efectuate;
4. incorporarea corespunde momentului strict contabil in care veniturile sunt imputate asupra rezultatelor financiare ale perioadei.

Rezultatul activitatii se determina prin compararea veniturilor cu cheltuielile perioadei (Rezultat = Venituri - Cheltuieli).

Atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile (Venituri > Cheltuieli) rezultatul este favorabil sub forma profitului; iar cand veniturile sunt mai mici decat cheltuielile (Venituri < Cheltuieli) rezultatul este nefavorabil sub forma pierderii.