Standardele comunicarii contabile

STANDARDELE COMUNICARII CONTABILE

Asigurarea comunicarii printr-un limbaj unic asigura un nivel mai mare de incredere si duce la cresterea posibilitatilor de acces la piata de capital a companiilor. In acelasi timp asigura posibilitatea  grupurilor multinationale sa aplice principii contabile comune la nivelul tuturor filialelor, optimizand in acest mod comunicarea interna, dar si calitatea raportarii catre conducere. Este important pentru a intelege mizele acestui inceput de mileniu III, ca lumea contabila asista astazi la doua abordari de reforma a standardelor contabile[1]

la nivel international, reforma IAS/IFRS[2];

in Statele Unite, reforma principiilor general acceptate US GAAP.

Diferenta esentiala dintre cele doua abordari este: IAS/IFRS  se bazeaza pe principii, in timp ce US GAAP, se fundamenteaza pe reguli. Acestei abordari intr-un limbaj adecvat vremurilor actuale ii mai spunem convergenta IAS/IFRS - US GAAP.

IASB si-a revizuit toata politica normalizatoare si a dat unda verde pentru noul produs, menit sa intre in cursa pentru reconcilierea contabila internationala, IFRS.

IFRS, includ:

standarde internationale de raportare financiara elaborate ca atare de IASB;

standarde internationale de contabilitate (IAS) care au suportat, in prealabil un proces de revizuire prin eliminarea alternativelor, redundantelor si conflictelor din interiorul lor;

interpretarile standardelor IFRS sau IAS: de tip nou, adic 323f55d a elaborate de IFRIC sau SIC - uri, elaborate de predecesorul sau, Comitetul Permanent de Interpretare, care sunt supuse si ele revizuirilor, atunci cand realitatea impune acest fapt.

Standardele IFRS, aplicabile in Europa, sunt cele care satisfac criteriile enuntate prin reglementare si care sunt aprobate printr-un mecanism cu doua niveluri:

unul politic, cu un comitet de reglementare contabila;

celalalt tehnic, grupul consultativ de raportare financiara europeana, adica EFRAG[3].

Pentru ca un standard contabil international sa poate sa fie adoptat, in Europa, trebuie sa raspunda urmatoarelor criterii:

1. Respecta principiului imaginii fidele enuntat de Directivele contabile europene, a 4-a si a 7-a, care vor ramane in vigoare si toate societatile europene vor fi obligate sa se refere la ele. Directivele au fost actualizate, pentru a se putea adapta unui numar de puncte de incompatibilitate cu IFRS.

Interesul public european impune adoptarea unui anumit standardul contabil international;

3. Criteriile de inteligibilitate, relevanta, fiabilitate si comparabilitate sunt satisfacute; aceste criterii sunt cerute de informarea financiara, necesara luarii deciziilor economice si evaluarii gestiunii conducatorilor societatii.

Societatile care vor trece la aplicarea IFRS, vor adopta un limbaj global de raportare financiara care le va permite sa fie percepute corect, indiferent de originea utilizatorilor. Deja, multe dintre societatile europene au constatat ca adoptand IFRS au acces la pietele internationale de capital si pot derula mai usor tranzactii internationale. Acesta este principalul motiv pentru care un numar semnificativ de societati, fie trec voluntar la aplicarea IFRS (inclusiv entitati din Romania) fie li se impune de catre guverne sa ia aceasta masura.

In Romania, incepand cu 2007, singurele firme care vor ramane in afara ariei de aplicare a IFRS vor fi intreprinderile care vor avea la 31.12005 o cifra de afaceri sub 5 milioane euro, un volum al activelor sub 2,5 milioane de euro si sub 50 de salariati. Dincolo de criteriul marimii, firmele care vor fi obligate din 2007 sa aplice prevederile IFRS sunt intreprinderi cu responsabilitate publica, in cazul carora exista un grad ridicat de interes din partea investitorilor sau a actionarilor, acestia bazandu-se pe raportarile financiare externe in obtinerea informatiilor despre firma respectiva. Totodata, normele internationale se aplic intreprinderilor ce au responsabilitati legate de furnizarea unui serviciu public de interes vital prin natura activitati desfasurate. CECCAR[4], organizatie profesionala a contabilor din Romania, a elaborat deja 33 de Ghiduri profesionale pentru intelegerea si aplicarea fiecarui standard international de contabilitate in parte; pe langa acestea, CECCAR a mai elaborat o serie de norme profesionale,  necesare oricarui profesionist contabil care acopera toate categoriile  de lucrari pe care acestia le executa; dintre cele mai importante sunt: Normele de baza aplicabile tuturor profesionistilor contabili (de comportament, de lucru si de raportare); Norme specifice misiunilor privind conturile anuale, Misiunea de tinere a contabilitatii; Misiunea de intocmire si prezentare a conturilor anuale; Norme privind auditul financiar; Norma privind misiunea expertilor contabili privind fuziunile si divizarile de intreprinderi; Norma privind consultanta fiscala; Norma privind expertizele contabile; Normele privind organizarea si exercitarea auditului intern in cadrul societatilor comerciale, etc.

3.1. International Financial Reporting Standards (IFRS) - scurta prezentare

Standardele Internationale de Raportare Financiara reprezinta atat standarde (IAS) cat si interpretari adoptate de IASB. Acest organism al normalizarii contabile internationale a dat publicitatii un numar de cinci IFRS-uri, dupa cum urmeaza:

IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a Standardelor Internationala de Raportare Financiara (First-time Adoption of International Financial Reporting Standards);

IFRS 2 Plati bazate pe actiuni (Share-based Payment);

IFRS 3 Combinari de intreprinderi (Business Combinations);

IFRS 4 Contractele de asigurari (Insurance Contracts);

IFRS 5 Activele pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations).

IFRS  1 - Aplicarea pentru prima data a Standardelor Internationala de Raportare Financiara (First-time Adoption of International Financial Reporting Standards , se va aplica de catre societatile care au obligatia sa intocmeasca primele situatii financiare IFRS. Acestea, reprezinta primele situatii care contin o declaratie explicita si fara rezerve de conformitate cu IFRS. Punctul de plecare al unei contabilitati organizate pe IFRS este bilantul de deschidere IFRS, care se intocmeste la deschiderea primului exercitiu pentru care se publica date comparabile in IFRS. Bilantul de deschidere IFRS nu se publica dar pentru intocmirea lui trebuie respectate urmatoarele reguli 1) se elimina din bilant toate activele si datoriile care au existat conform referentialului national, dar nu sunt recunoscute conform IFRS. De retinut este aspectul privind retratarile generate de aplicarea IFRS 1 care afecteaza direct capitalurile proprii; (2) se recunosc in bilantul de deschidere IFRS, activele si datoriile care nu au existat anterior, dar indeplinesc conditiile de recunoastere conform referentialului international; (3) se evalueaza activele si datoriile conform IFRS; (4) activele si datoriile se clasifica conform referentialului international. IFRS 1 precizeaza ca, standardele IFRS trebuie aplicate retroactiv. Se prevad insa o serie de exceptii facultative sau unele obligatorii de la aplicarea retroactiva a IFRS. Aceste exceptii sunt legate in special de aplicarea IAS 19 si IAS 39 sau a prevederilor referitoare la gruparile de intreprinderi.

IFRS 2 Plati bazate pe actiuni (Share-based Payment) are ca obiectiv prezentarea raportarii financiare aferente unei intreprinderi, cand aceasta efectueaza o tranzactie cu plata pe baza de actiuni. In acest sens, se solicita intreprinderii, in mod expres, sa prezinte in contul de profit si pierdere si in bilant efectele tranzactiilor cu plata pe baza de actiuni, inclusiv cheltuielile asociate cu tranzactiile, in care optiunile pe actiuni sunt acordate angajatilor.

IFRS 3 Combinari de intreprinderi (Business Combinations) - acest standard vine sa inlocuiasca IAS 22 iar principalul scop al normalizarii acestei probleme de catre IASB este convergenta intre referentialul international si cel american. Schimbarile majore aduse de IFRS 3 se refera in esenta la eliminarea metodei uniunii de interese si la amortizarea fondului comercial, care este inlocuita cu aplicarea unui test anual de depreciere a acestuia.

Cu titlu de completare standardele clasice referitoare la consolidare au fost si ele revizuite si poarta astazi denumiri noi:

IAS 27 "Situatiile financiare consolidate si separate (individuale)", in locul vechii denumiri "Situatiile financiare consolidate si contabilizarea participatiilor in filiale";

IAS 28 Investitii in intreprinderile asociate", inlocuieste denumirea veche de "Contabilizarea participatiilor in societatile asociate";

IAS 31 Interese in asocierile in participatie" inlocuieste denumirea veche de "Informarea financiara relativa la participatiile in intreprinderile de tip joint-venture".

Standardul IFRS 3 se aplica in toate cazurile de grupari de intreprinderi, cu exceptia:

a) Gruparilor de intreprinderi in care entitati sau intreprinderi separate sunt reunite pentru a forma asocieri in participatie;

b) Gruparilor de intreprinderi intre entitati sau intreprinderi aflate sub control conjunctiv;

c) Gruparilor de intreprinderi care includ doua sau mai multe entitati mutuale;

d) Gruparilor de intreprinderi, in care entitati sau intreprinderi separate fuzioneaza intr-o singura intreprindere raportoare doar pe baza de contract, fara transfer de proprietate.

IFRS 4 Contractele de asigurari (Insurance Contracts) - acest standard are de realizat urmatoarele obiective:

1. ameliorarea contabilitatii contractelor de asigurare, pana in momentul in care IASB va completa a doua faza a proiectului sau referitor la contractele de asigurare;

asigurarea unei informari cat mai relevante, care sa permita identificarea in situatiile financiare ale unui asigurator a sumelor rezultate din contractele de asigurare si sa-i ajute pe utilizatorii externi sa inteleaga marimea, scadenta si incertitudinea fluxurilor viitoare de numerar rezultate din contractele de asigurare.

IFRS 5 "Activele pe termen lung detinute pentru vanzare si  abandonurile de activitati" (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations), care inlocuieste IAS 35 "Abandonul de activitati", este recunoscut oficial in tara noastra sub titlul de "Activitati in curs de intrerupere".

In anumite situatii o entitate cesioneaza un grup de active cu toate datoriile asociate in mod direct grupului respectiv, in cadrul unei tranzactii unice. O asemenea vanzare se poate constitui intr-un grup de unitati generatoare de numerar sau o parte dintr-o unitate generatoare de numerar. Grupul poate include orice categorie de active si orice categorie de datorii ale intreprinderii, inclusiv active curente si datorii curente.

Daca un activ imobilizat, care intra in sfera de aplicabilitate a cerintelor de evaluare ale IFRS 5, constituie o parte dintr-un grup destinat vanzarii, atunci cerintele de evaluare ale standardului se aplica grupului de active ca un tot unitar. Grupul in cauza este evaluat la cea mai mica valoare dintre valoarea sa contabila si valoarea justa, mai putin costurile generate de vanzare.

Exista sase categorii de active pentru care nu se aplica prevederile standardului IFRS 5, indiferent ca ele sunt active individuale sau fac parte dintr-un grup destinat cedarii:

1. activele sau creantele din impozite amanate, care vor fi contabilizate conform IAS 12;

activele care rezulta din beneficiile acordate angajatilor, conform IAS 19;

3. activele financiare care intra in sfera de aplicare a standardului IAS 39;

4. activele pe termen lung care sunt evaluate la valoarea justa, diminuata cu costurile estimate de vanzare, potrivit IAS 41;

5. activele pe termen lung care sunt evaluate pe baza valorii juste, prevazuta de continutul standardului IAS 40;

6. drepturile contractuale aferente contractelor de asigurare, definite de standardul IFRS 4 "Contractele de asigurare".

IFRS 6 reprezinta cu adevarat "o premiera", deoarece da nastere unui ghid de contabilizare a platilor referitoare la explorarea si evaluarea resurselor naturale, inclusiv recunoasterea explorarii si evaluarea activelor, in vederea realizarii convergentei unor practici contabile diverse pentru activitatile extractive, la nivel mondial. IASB a elaborat si publicat standarde internationale de raportare financiara afectate unor domenii si subiecte noi in contabilitate, cum ar fi:

IAS 2 "Plati asimilate in actiuni",

IAS 4 "Contractele de asigurare"

IAS 6 "Explorarea si evaluarea resurselor minerale"

TTransformarile care au avut loc in plan contabil in Romania, in perioada cuprinsa intre anii 1991-2003 au fost profunde, sistemul contabil romanesc fiind supus unui amplu si serios proces de reforma in scopul adaptarii acestuia la noile conditii economice, politice, juridice si nu in ultimul rand sociale. Iata istoria pe scurt a aplicarii Standardelor Internationale de Contabilitate - IAS/IFRS in Romania

Octombrie 1999 : Ordinul Ministrului Finantelor nr. 403 pune pentru prima oara problema armonizarii legislatiei si practicii contabile din Romania cu Standardele Internationale de Contabilitate si cu reglementarile europene in domeniu (Directiva a IV-a a), stabilind 10 ani ca durata a armonizarii ;

Februarie 2001 Ministerul Finantelor Publice implementeaza gradual reforma Reglementarilor Contabile din Romania, initial prin adoptarea Ordinului Ministerului Finantelor  nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Ordinul a fost urmat de o serie de alte ordine specifice institutiilor bancare, societatilor de asigurari cat si institutiilor reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare.

OMF nr. 94/2001 prevede aplicarea limitata a Standardelor Internationale de Contabilitate in cazul societatilor romanesti cum ar fi ajustarile la efectele inflatiei (IAS 29/SIC 19/SIC 30) si necesitatea consolidarii (IAS 22/IAS 27/IAS 28).

Octombrie 2001 Adoptarea OMF 1982/5/2001 referitor la aplicarea reglementarilor contabile aliniate la IAS si Normele UE in cazul institutiilor de credit. Acesta este echivalentul OMF 94/2001 pentru banci si institutiile de creditare.

Februarie 2002: Adoptarea OMF 306/2002 referitor la aplicarea reglementarilor contabile aliniate la IAS si Normele UE in cazul societatilor mici. Acesta cuprinde standarde contabile "restranse" aplicabile in cazul societatilor mici.

Decembrie 2002 Adoptarea OMF 1742/2002 referitor la aplicarea reglementarilor contabile aliniate la IAS si Normele UE in cazul institutiilor supervizate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare (CNVM). Acest Ordin este echivalentul OMF 94/2001 pentru societatile cotate la Bursa, brokeri, fonduri de investitii etc.

Iulie 2003 Adoptarea OMF 815/2003 referitor la formatele rapoartelor semianuale ale societatilor. Ordinul prevede ca toate societatile trebuie sa raporteze la 30 iunie si stabileste formatul de raportare.

Octombrie 2003 Adoptarea Hotararii Ministerului Finantelor Publce referitoare la interactiunea dintre normele fiscale si noile reglementari  contabile, referindu-se la o serie de aspecte referitoare la reconcilierea rezultatului contabil cu cel impozabil.

Decembrie 2003, Ministerul Finantelor Publice a publicat OMFP 1827/2003 care clarifica aplicarea viitoare a standardelor internationale in Romania, preluate sub denumirea de International Financial Reporting Standards (IFRS) - Standarde Internationale de Raportare Financiara. Romania va beneficia enorm ca urmare a acestei decizii nu doar din perspectiva armonizarii cu legislatia Uniunii Europene, ci si a faptului ca firmele din Romania vor utiliza un cadru contabil recunoscut la nivel mondial, bazat pe conceptul de imagine justa si fidela - o masura mult asteptata de toata comunitatea de afaceri din Romania, si in special de firmele cu capital strain.

Situatiile financiare ale entitatilor care aplica IFRS vor fi auditate de catre auditori financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romania. Periodizarea aplicarii IFRS la momentul initial era urmatoarea:

Etapa 1 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2005, denumita perioada de tranzitie, perioada retratarii situatiilor financiare sau perioada comparativa. In aceasta etapa, baza contabilitatii primare este conforma cu referentialul anterior (OMF 94/2001 sau OMF 306/2002), situatiile financiare sunt intocmite conform referentialului anterior. In aceasta etapa au loc:

recunoasterea activelor, datoriilor si capitalurilor proprii in conformitate cu cerintele IFRS

recunoasterea activelor si datoriilor care nu sunt permise de IFRS

reclasificarea tuturor activelor si datoriilor in conformitate cu IFRS

reevaluarea sau reajustarea activelor, datoriilor si capitalurilor proprii in conformitate cu IFRS, unde utilitatea valorii juste se personalizeaza drept cost estimat.

Toare diferentele rezultate din recunoastere, derecunoastere si ajustare la evaluare vor fi tratate ca elemente de capitaluri proprii. Se da curs astfel, conceptului de ajustari privind mentinerea capitalului, concept prezentat in cadrul general IFRS.

Tipurile de inregistrari contabile se prezinta astfel:

a. Castiguri rezultate din retratare:

Conturi de active si pasive bilantiere = Conturi de capitaluri proprii, si

Conturi de capitaluri proprii = Impozite amanate (datorii)

b. Pierderi rezultate din retratare:

Conturi de capitaluri proprii = Conturi de active si pasive bilantiere, si

Impozite amanate (creante) = Conturi de capitaluri proprii

Etapa 2 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, denumita perioada de aplicare efectiva sau perioada intocmirii primelor situatii financiare conform IFRS, definita prin: retratarea conform IFRS a informatiilor prezentate in situatiile financiare de sla 31 decembrie 2005. Pentru a asigura informatia comparativa, retratarea vizeaza atat informatiile initiale corespunzatoare momentului 1 ianuarie 2005, cat si a informatiilor finale la 31 decembrie 2005. Altfel spus, este aplicarea retroactiva integrala a tuturor IFRS-urilor, astfel incat, la 31 decembrie 2006 se intocmesc primele situatii financiare conform IFRS.

Adoptarea IFRS reprezinta mai mult decat o modificare a reglementarilor contabile. Este un nou sistem de evaluare a performantei - un nou sistem de proceduri - care trebuie adoptat la nivelul intregii organizatii. Acesta va schimba modul de lucru si, de asemenea, este posibil sa impuna schimbari decisive in ceeea ce priveste managementul strategic si contabil.

3. Analiza comparata a sistemelor de contabilitate - baza a deciziei financiare in intreprindere

Cunoasterea sistemelor de contabilitate, a standardelor internationale ofera libertatea deciziei financiare a utilizatorilor de informatie financiar-contabila. Pentru ca decizia financiara sa fie cea mai potrivita intr-o situatie data, sunt necesare retinerea urmatoarelor observatii[5]:

. Contabilitatea - ABC-ul financiar, din datele furnizate periodic de contabilitate se identifica punctele forte si punctele slabe ale unei entitati;

. Investitia, trebuie sa fie considerata ca stiinta banilor care genereaza bani;

. Economia de piata trebuie inteleasa ca stiinta a cererii si ofertei;

. Legea - nuantele de interpretare corecta, contabila pot conduce la avantaje in domeniul impozitelor si alternativelor in diferite situatii.

Obiectivele situatiilor financiare conduc la tratarea diferentaata a modului de contabilizare ce se practica in legatura cu o anumita problema. De exemplu, in SUA, situatiilor financiare (SFAC 1 - Cadrul Contabil Conceptual) au drept obiectiv prezentarea informatiilor astfel incat sa le permita investitorilor, creantierilor si altor utilizatori sa ia decizii corecte referitoare la volumul investitiilor, la necesarul de creditat; de asemenea, le permit sa evalueze marimea, scadenta si gradul de incertitudine al fluxurilor de trezorerie viitoare. In Franta obiectivul principal este de a oferi  o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului, in puternic contrast cu SUA. In vreme ce continutul imaginii fidele franceze se traduce prin sinceritatea conturilor anuale si conformitatea lor cu regulile; pentru anglo-saxoni, principiul "substance over form" (prevalenta economicului asupra juridicului) si "materiality" (principiul importantei semnificative) sunt cele doua fundamente ale conceptului de imagine fidela.

Tratarea diferentiata a unei probleme contabile, ca urmare a unor sisteme contabile diferite este prezentata in continuare, prezentare bazata pe cateva principii contabile unanim admise.

Principiul rezultatului - Conceptul de rezultat este subiectiv, deoarece:

a) depinde de persoana pentru care este tinuta contabilitatea

- din punct de vedere al proprietarului rezultatul este in mod logic diferenta dintre veniturile si toate cheltuielile (inclusiv financiare si de personal) necesare obtinerii si vinderii produselor sale;

- din punct de vedere al tuturor aportorilor de capital, proprietari sau creditori, rezultatul este diferenta dintre veniturile si cheltuielile excluzand dobanzile platile creditorilor, ceea ce in literatura financiara se regaseste sub denumirea de 'rezultat economic';

- din punct de vedere a partilor implicate in activitatea intreprinderii, de la aportorii de capital la membrii personalului, rezultatul apare ca valoare adaugata adica diferenta venituri si cheltuieli, mai putin cele financiare si salariale - 'de ce in contabilitate salariile se numesc cheltuieli si dividendele profit si nu invers? Eroare provine din aceea ca rolul intreprinderii este de a maximiza profitul si nu salariul lui Sam Smith, portar'[7]

b) conceptul de rezultat este tributar principiilor contabile si adaptarii lor in practica. De exemplu,  in Franta este practic imposibila reevaluarea bilanturilor tinand seama de inflatie; in Olanda, din contra, aceasta practica este recomandata. Rezulta ca in aceste conditii este imposibila compararea in mod direct a rezultatelor celor doua intreprinderi: franceza si olandeza. Chiar si in aceeasi tara, exista mai multe tipuri de contabilitate: contabilitate financiara (generala); contabilitate analitica; contabilitate fiscala.

c) in cadrul principiilor de evaluare specifice contabilitatii generale, intreprinderea poate alege dintre variantele oferite de legiuitor pe cea care conduce la aparitia unui rezultat mai rapid sau mai lent, chiar daca in virtutea principiilor de permanenta a metodelor si de imagine fidela sunt interzise.

Principii de recunoastere a rezultatelor In contabilitate, rezultatul este definit ca diferenta intre venituri si cheltuieli, numai ca acest rezultat poate fi inregistrat intr-o logica diversa si in diferite puncte ale ciclului afacerilor. Se poate inregistra un rezultat: la comanda unui produs (un rezultat de venit); la achizitia intrarilor destinate fabricatiei (inceputul ciclului); la productie; la stocajul produselor finite; la vanzarea pe credit (trimiterea facturii); la livrarea produsului; la expirarea garantiilor pe care trebuie sa le dea; la incasare.

In prezent, se cunosc doua directii principale:

1. Rezultatul trebuie inregistrat in contabilitate in mod progresiv pe parcursul intregului ciclu de exploatare. Aceasta idee este sustinuta de cei care au o conceptie 'economica' asupra contabilitatii, urmarind astfel formarea valorii si contabilizarea fidela a acestui proces.

Rezultatul nu este inregistrat decat intr-un punct al ciclului, atunci cand este certa realizarea sa. Adeptii acestei directii sunt partizani ai principiului prudentei si de aici prezinta trei variante cand rezultatul ar putea fi inregistrat: la vanzare: solutia cea mai acceptata de practica; la incasarea vanzarii; la expirarea termenului de garantie acordat clientilor.

Principiile recunoasterii veniturilor Conceptul de venit este complex: a) poate fi legat de cel de 'productie', dar exista mai multe tipuri de productie intre care contabilitatea poate alege pentru a determina rezultatul: productia fabricata (in curs, finita); productia vanduta (vanzarile); productia incasata (vanzarile incasate); b) poate fi legat de alte venituri care nu rezulta din productie si care nu presupun nici un efort productiv: subventiile, veniturile financiare. Apare astfel o interactiune dintre conceptul de venit si de rezultat.

Principalele solutii posibile de rezolvare a problematicii sunt:

(a) rezultatul si veniturile sunt inregistrate la momentul vanzarii, ceea ce da un cont de rezultat de urmatorul tip:  Productia vanduta - Costul vanzarilor = Rezultat

Aceasta conceptie domina lumea, este practicata in tarile anglofone, Europa de Est. In Franta nu se utilizeaza decat cu titlul optional pentru conturile consolidate. Aceasta larga acceptare este determinata de principiul prudentei (nu arata decat veniturile realizate) si de omogenitate (toate veniturile sunt evaluate la preturi de vanzare).

(b) rezultatul si veniturile sunt inregistrate la momentul productie, de aici rezulta:

Productia globala (la pret de vanzare) - Costul productiei globale = Rezultat

Aceasta conceptie difera de cea anterioara in masura in care admite ca rezultat si productia stocata si nevanduta inca are o esenta economica si nu raspunde criteriului prudentei. Este conceptia dominanta in secolul XIX, actualmente aplicata in Franta la contractele pe termen lung.

(c) veniturile sunt inregistrate in faza de productie in timp ce rezultatul nu apare decat la faza vanzarii; in acest caz contul de rezultat se prezinta astfel:

Aceasta conceptie este proprie contabilitatii franceze si germane, ea vizand concilierea principiului de inregistrare a veniturilor in faza productiei lor cu principiul prudentei; aceasta conciliere realizandu-se prin excluderea beneficiului aferent productiei stocate. Aceasta maniera prezinta avantajul ca ofera o mai buna informatie asupra efortului productiv al perioadei si prezinta dezavantajul eterogenitatii in evaluarea productiei.

Principiul repartizarii cheltuielilor asupra veniturilor- este afectat de doua conceptii, astfel:

a) Conceptia economica (behaviorista sau clasica) asociaza in mod sistematic eforturile rezultatului (sau cauza-efect):

In cazul unei legaturi directe, clare intre cheltuieli si venituri, cheltuielile sunt inregistrate in momentul in care venitul corespondent este contabilizat:

- daca venitul este contabilizat la fabricatie (exemplu Frantei) cheltuielile sunt inregistrate la faza de productie:

- daca venitul este contabilizat la vanzare (exemplu: SUA., Rusia) atunci cheltuielile se inregistreaza la faza vanzarii (iesirea stocului de produse finite).

daca legatura este incerta (indirecta), alocarea cheltuielilor si inregistrarea lor pe venituri se face de o maniera aproximativa cu ajutorul unei chei de repartitie.

b) Conceptii juridice cu respectarea principiului prudentei. Numai in cazuri extreme se inregistreaza imediat toate cheltuielile. Aplicarea sistematica a acestui principiu conduce la o negare a principiului repartitiei cheltuielilor asupra veniturilor; conceptia juridica consta in aceea ca nu se inregistreaza imediat cheltuielile decat daca acestea genereaza un venit (exemplu investitiile de natura necorporala). Aceasta conceptie este specifica SUA, unde se aplica de o maniera stricta: cheltuielile nemateriale trebuie inregistrate imediat. In Franta, textele contabile lasa la latitudinea intreprinderii posibilitatea de a inscrie in activ cheltuielile imateriale, apoi le amortizeaza (in practica uzanta este identica cu cea din SUA).

Principiul prudentei Consta in esenta, din a tine seama de orice pierdere probabila si de a nu tine seama de profiturile sperate chiar daca sunt profitabile. Istoria arata ca acest principiu evolueaza in functie de circumstantele economice si poate avea semnificatii diferite de la o perioada la alta. In unele perioade s-a utilizat principiul prudentei pentru a subestima in mod sistematic activul, ceea ce permite crearea unor rezerve 'secrete'.

In momentul actual, aceste practici sunt reprobabile, astfel chiar norma internationala IAS1 precizeaza ca 'prudenta nu justifica.crearea de rezerve latente sau oculte '.

Partizanii principiului il considera un excelent antidot la optimismul exagerat al oamenilor de afaceri si care asigura si o marja de securitate creditorilor.

Obiectiile adversarilor acestui principiu sunt:

- nu respecta logica: o subevaluare intr-o perioada antreneaza o supraevaluare in alta;

- deschide calea manipularilor (politica contabila a firmei mai mult sau mai putin prudenta) si de asemenea permite ascunderea realitatii;

- provoaca o ruptura in evaluarea performantelor economice;

- creeaza o stare de spirit improprie luarii deciziei, evaluarii si denatureaza imaginea contabilitatii, a carei obiectiv esential este acela de a fi utila gestiunii;

- nu permite a avea un grup de principii coerent.

Dezbaterea este foarte activa, unii autori (Sterling) estimeaza ca este cel mai important principiu, altii 'gestionari' (Johnson, Kaplan) considera ca ar trebui sa fie abolit sau daca nu, ar trebui scindata contabilitatea in doua, din care o parte sa respecte principiul prudentei si sa foloseasca gestiunii.

Principiul costului istoric Problema: intr-o perioada de inflatie, problema care se pune este daca trebuie sa tinem seama de cresterea preturilor si sa corectam evaluarea bunurilor detinute si care figureaza in bilant. Acest principiu, destul de contoversat, prezinta o serie de avantaje dar si dezavantaje. si iata care sunt acestea :

Avantajele principiului costului istoric:

- pertinenta, pentru luarea deciziei permite masurarea calitatii deciziilor trecute;

- obiectivitate, caci se bazeaza pe tranzactii reale (si nu preconizate - contabilitatea de inflatie necesita reluarea preturilor la bunurile de achizitionat si achizitionate);

- putin manipulabile;

- utilizabile pentru a determina rata rentabilitatii chiar in perioade de inflatie;

- confirmata de o practica indelungata.

Dezavantajele principiului costului istoric:

- obiectivitatea costului istoric este mai mult aparenta decat reala deoarece:

- toate activele nu sunt cumparate (de exemplu, imobilizarile produse de intreprindere);

- decupajul exercitiilor implica un rationament pentru preluarea consumurilor (de exemplu amortizarile)

- costul de achizitie implica o alegere, de exemplu prelucrarea cheltuielilor suplimentare;

- conceptele de cheltuieli si venituri sunt in esenta subiective.

- costul istoric risca sa conduca la distributia dividendelor fictive si nu permite masurarea corecta a rezultatului deciziilor luate.

- argumentele de facilitate si traditie apasa (sunt primordiale) in fata celor de adevar (imagine fidela) si utilitate.

In literatura de specialitate straina, contabilitatea de inflatie nu este practic recunoscuta sub forma legala decat intr-o serie de tari cu mare inflatie: Brazilia, Argentina, etc. Un caz aparte este Olanda, unde intreprinderile pot prezenta conturile legale atat in costuri istorice cat si ale contabilitatii de inflatie: grupul Philips.

Principiul regularitatii Conform acestui principiu, toate principiile contabile ca si toate reglementarile, dispozitiile legale trebuie respectate. Caracterul vag al acestui principiu ridica patru probleme principale:

Problema 1: cum sursele de drept contabil au diverse origini, regulile pot fi adesea contradictorii si este necesara o ierarhie a textelor juridice (ordinea crescanda a autoritatii):

- tratate internationale (directive);

- texte legislative (legi si ordonante);

- texte reglementare (decrete si norme);

- jurisprudenta (decizii ale tribunalelor);

- doctrine.

Problema 2: poate sa apara un conflict intre regulile de evaluare fiscala (determinarea rezultatului impozabil) si regulile contabile corespondente: ce regula se va aplica in contabilitate?

Trebuie sa distingem doua cazuri posibile:

fiscul impune regulile sale in contabilitate si cere intreprinderii sa reflecte evaluarea fiscala in inregistrare;

fiscul nu impune regulile sale evaluare in contabilitate.

Problema 3: atunci cand textele contabile lasa la alegerea intreprinderii aplicarea principilor contabile, reglementarilor si dispozitiilor legale, alegerea va trebui sa respecte in primul rand principiul imaginii fidele.

Problema 4: atunci cand reglementarile contabile dau o imagine deformata a realitatii economice a intreprinderii, alegerea va trebui sa respecte in primul rand principiul imaginii fidele.

Principiul sinceritatii - a fi sincer, in contabilitate inseamna a da maximum de informatii. In mod traditional, exista doua conceptii opuse asupra sinceritatii:

o conceptie subiectiva, conform careia contabilul trebuie sa fie inainte de toate de buna credinta: daca el a crezut (sincer) ca a stabilit 'conturile bune' atunci cand nu are cunostinte de tehnica contabila, atunci in ciuda a tot se poate spune ca este sincer.

o conceptie obiectiva, conform careia numai contabilul are competenta necesara aplicarii corecte a principiilor contabilitatii si este capabila sa dea o explicatie corecta (si cat mai exacta posibil) sub forma unei anexe, eventual.

Principiul imaginii fidele Acest principiu este importat din Anglia, unde conceptul de 'true and fair view' figureaza din 1948 in legea societatilor comerciale. De asemenea, acest principiu este aplicat in Olanda. Trebuie inteles ca in aceste tari, unde exista o deconectare a contabilitatii in raport cu fiscalitatea, si unde, situatiile financiare apar in general ca o sinteza a contabilitatii manageriale (principiul monismului). Contabilitatea (intelegand cea financiara) este in special un instrument de gestiune care trebuie sa reflecte realitatea economica, si deci contabilitatea trebuie sa ofere o 'imagine fidela' a acestei realitati economice.

In cazul tarilor ca Germania si Franta, contabilitatea generala (financiara) a servit si serveste in continuare scopurilor fiscale, fiind deconectata de contabilitatea de gestiune.

Principiul imaginii fidele este util in trei directii principale:

- obliga intreprinderile sa prezinte in anexa informatii utile intelegerii bilantului si conturilor de gestiune;

- permite intreprinderii sa faca o alegere rationala intre mai multe reguli aplicabile (cazul optiunilor);

- este ultima salvare in caz in care nu exista reguli cu privire la unele probleme.

Contabilitatea generala permite inregistrarea informatiilor zilnice legate de functionarea intreprinderii in mod obisnuit. In grija sa de a ajuta gestiunea intreprinderii, stabileste documentele ce ofera imaginea fidela a patrimoniului, a rezultatelor si a situatiei financiare cat mai clar posibil pentru un observator mai putin avizat. Situatiile financiare sunt stabilite ca forma, astfel incat sa corespunda exigentelor informatice, fiscale si contabile care sa amelioreze evaluarea performantelor intreprinderii. Intr-adevar, pornind de la aceste situatii obligatorii, anuale, analistii financiari au dezvoltat si au propus numeroase tipuri de indicatori. Totodata analiza activitatii, a rezultatelor, diagnosticarea precisa intr-o situatie data si elaborarea unui prognostic privind viitorul unei intreprinderi, in cadrul national si international, sunt realizate tot pe baza acestor documente financiar-contabile.

Situatiile financiare reprezinta suportul de informatii utilizat in interiorul societatii comerciale cat si in relatiile cu exteriorul. Ele constituie sursa principala pentru statisticile nationale oferind informatii pentru stabilirea politicilor economice ale statului  si au un rol triplu:

explicativ,

de evaluare,

previzional.

In teorie ele asigura respectarea principiilor dublei reprezentari si a dublei inregistrari cu evidentierea egalitatii dintre mijloacele economice si sursele acestora. In practica situatiile financiare reprezinta o sintetizare a informatiilor privind activitatea economica desfasurata si rezultatele finale ale acesteia. Evolutia principalelor evenimente patrimoniale in intervalul anului respectiv permite previziuni pentru perioada urmatoare.

Elaborarea deciziei financiare presupune cunoasterea globala a intreprinderii si abilitate in citirea informatiei economice inscrise in documentele contabile si financiare. Exista 'tehnici' speciale pentru interpretarea informatiei inscrise in bilantul contabil anual. In functie de informatia necesara deciziei financiare se apeleaza la o metoda sau la mai multe, de prelucrare a informatiei financiar-contabile, in scopul cresterii semnificativitatii.

Ca urmare a accentuarii fenomenelor de globalizare si extindere a pietelor de capitaluri s-au impus ca necesare masurile de armonizare contabila. Contestate la inceput aceste tentative si incercari de armonizare contabila, cu trecerea timpului, s-au dovedit a fi imperios de necesare, in pofida caracterului lor controversat si extrem de complex. Vazuta ca o apropiere a sistemelor contabile, o forma de minimalizare a diferentelor intre regulile si practicile contabile nationale, o reconciliere a diferitelor culturi contabile, un ansamblu de acorduri incheiate intre principalele organisme implicate in crearea unui limbaj unitar comun; un ansamblu ameliorari aduse normelor regionale in scopul facilitarii accesului la informatia contabila a utilizatorilor, o forma de compromis la care au ajuns principalii piloni ai blocurilor contabile opozabile, armonizarea contabila internationala s-a impus treptat, avand o evolutie sinuoasa, devenind astazi o certitudine.

Asadar, se impune in analiza rezultatelor intreprinderii contabilitatea ca sursa informationala de baza si nu ca sursa exhaustiva. Prezentarea pozitiei financiare a intreprinderii, a performantelor economico-financiare, asigurarea suportului informational pertinent decidentilor, a unei activitati durabile a intreprinderii, sunt influentate de indeplinirea simultana a urmatoarelor conditii:

. Asigurarea informatiei contabile de "calitate"

. Asigurarea unei "cantitati" suficiente de informatie contabila

. Prezentarea informatiei contabile in momentul "oportun"

. Prelucrarea "corespunzatoare" a informatiei contabile

Raspunzatoare de respectarea primelor trei cerinte este contabilitatea iar in prelucrarea informatiei contabile, rolul decisiv revine analistilor financiari.

Definirea din punct de vedere financiar a intreprinderii este scopul final al activitatii financiare. Punctul de plecare in atingerea acestui scop este definirea cat mai clara a contextului economic, politic, social si financiar-monetar in care actioneaza in prezent si in perspectiva intreprinderea. Totodata, ne intereseaza contextul tehnic si tehnologic, cel educational, ecologic si stiintific, aceste realitati influentand direct formarea, refacerea, dezvoltarea si functionarea intreprinderii.[8]