Contabilitatea activelor active fixe corporale

Contabilitatea activelor active fixe corporale

Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii patrimoniului institutiilor publice, planul de conturi pentru institutii publice si instructiunile de aplicare a acestuia elaborate de MFP, definesc activele fixe corporale ca fiind "obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: au o valoare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului si o durata normala de utilizare mai mare de un an".

Standardele de contabilitate dau o definitie mai completa a activelor fixe corporale, aratand ca acestea sunt active care:

■ sunt detinute de o persoana juridica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

■ sunt utilizate pe o perioada mai mare de un an;

■ au o valoare mai mare decat limita prevazuta de reglementarile legale in vigoare;

In categoria activelor active fixe corporale sunt incluse:

■ terenurile,

■ constructiile,

■ instalatiile tehnice si masinile,

■ alte instalatii, utilaje si mobilier,

■ tehnica de lupta,

■ armament,

■ mijloace de instructie,

■ alte mijloace cu specific militar,

■ avansuri,

■ active fixe corporale in curs de executie.

Contabilitatea sintetica a acestora se tine pe categorii, iar cea analitica pe fiecare obiect de evidenta, prin care se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele sau accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca

in mod independent, in totalitate, o functie distincta. Activele fixe corporale, fiind mijloace de munca care nu se transforma sau nu-si pierd calitatile dintr-o data (intr-un singur ciclu economic) si se utilizeaza in patrimoniu pe o perioada mai mare de un an.

Pentru a fi recunoscute ca mijloace fixe, acestea trebuie sa indeplineasca doua conditii:

■ sa produca beneficii economice viitoare;

■ sa fie evaluate in mod credibil la cost (valoare).

Pentru a fi evaluate in mod credibil la cost, mijloacele fixe trebuie sa fie rezultatul unor tranzactii reale intre agentii economici. Valoarea acestora trebuie sa fie o valoare reala (justa), determinata de catre cei doi participanti in mod credibil, iar partile participante trebuie sa fie in cunostinta de cauza.

Intreprinderile si institutiile pot achizitiona mijloace fixe care nu produc beneficii economice viitoare, dar care sunt destinate imbunatatirii conditiilor de mediu sau asigurarii protectiei muncii.

Terenurile si amenajarile la terenuri

Terenurile se evidentiaza in contabilitate pe doua categorii, si anume:

■ terenuri;

■ amenajari de terenuri;

Contul utilizat pentru evidentierea terenurilor in contabilitate este contul 211 "Terenuri si amenajari de terenuri", care tine evidenta terenurilor agricole si silvice, a celor fara constructii, terenurilor cu zacaminte, terenurilor cu constructii si altele, si a amenajarilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, imprejmuirile, lucrarile de acces, de irigatii, de desecari, de indiguiri etc), care alcatuiesc domeniul public si privat al statului si unitatilor administrativ teritoriale aflate in administrarea institutiei sau date in concesiune, inchiriere sau in folosinta gratuita. Pentru evidentierea separata a terenurilor si a amenajarilor la terenuri, se utilizeaza conturile sintetice de gradul II - 2111 "Terenuri" si 2112 "Amenajari la terenuri".

Terenurile se inregistreaza la intrarea in patrimoniu la valoarea stabilita in functie de clasele de calitate, suprafata, amplasare si/sau alte criterii legale sau la costul de achizitie.

Potrivit normelor in vigoare, terenurile nu sunt supuse amortizarii (terenurile nu se consuma si, deci, nu se inlocuiesc).

Contabilitatea analitica a terenurilor se tine pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele.

in categoria amenajarilor la terenuri sunt cuprinse lucrari cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrica, lucrarile de acces, imprejmuirile si altele asemenea.

in legislatia din tara noastra este stipulat ca lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, precum si terenurile ce nu au fost retrocedate fac parte din proprietatea publica.

Iesiri de active fixe corporale prin inchiriere sau prin concesiune

Institutiile publice pot inchiria active fixe corporale altor institutii publice sau chiar persoanelor fizice sau juridice. in urma operatiilor de inchiriere, acestea obtin venituri din redevente.

Potrivit Legii 213/1998, inchirierea bunurilor poate fi facuta oricarei persoane fizice sau juridice de catre titularul dreptului de proprietate sau de administrare.

Concesionarea sau inchirierea bunurilor se face prin licitatie publica, iar sumele din redevente se fac venituri la bugetul de stat sau la cel local, dupa caz.

In cazul in care contractul de inchiriere se incheie de catre titularul dreptului de administrare, acesta are dreptul de a incasa o cota parte, stabilita intre 20-30%, dupa caz.

Ordonatorii de credite de tot felul pot da in folosinta gratuita bunuri ce se afla in domeniul public sau privat al statului, persoanelor juridice fara scop lucrativ care desfasoara activitati de binefacere sau de utilitate publica:

Concesiunile publice fac obiectul Legii 219/1998, care are ca obiect reglementarea si organizarea regimului de concesionare pentru:

■ bunurile proprietate publica ori privata a statului, judetului, orasului sau comunei;

■ activitatile si serviciile publice de interes national sau local.

Concesionarea se face in baza unui contract prin care o persoana, numita concedent, transmite pentru o perioada determinata, de cel mult 49 de ani, unei alte persoane, numita concesionar, care actioneaza pe riscul si pe raspunderea sa, dreptul obligatia de exploatare a unui bun, a unei activitati sau a unui serviciu public, in jschimbul unei redevente.

Conform acestei legi, bunurile proprietate publica sunt inalienabile. in conditiile legii, ele pot fi date in administrarea regiilor autonome ori institutiilor publice sau pot fi concesionate ori inchiriate.

Pot face obiectul unei concesiuni, bunurile sau serviciile urmatoare:

■ transporturile publice;

■ autostrazile, podurile si tunelurile rutiere cu taxa de trecere;

■ infrastructurile rutiere, feroviare, portuare si aeroportuare civile;

■ constructia de hidrocentrale noi si exploatarea acestora, inclusiv a celor aflate in conservare;

■ serviciile postale;

■ spectrul de frecvente si retelele de transport si de distributie pentru telecomunicatii;

■ activitatile economice legate de cursurile de ape naturale si artificiale, lucrarile de gospodarie a apelor aferente acestora, statiile si instalatiile de masuratori hidrologice, meteorologice si de calitate a apelor si amenajarile piscicole;

■ terenurile proprietate publica, plajele, cheiurile si zonele libere;

■ retelele de transport si de distributie a energiei electrice si termice;

■ retelele de transport prin conducte si de distributie a petrolului si gazelor combustibile;

■ retelele de transport si de distributie publica a apei potabile;

■ exploatarea zacamintelor minerale si a substantelor solide si fluide;

■ exploatarea surselor termale;

■ resursele naturale ale zonei economice maritime si ale platoului continental;

■ bazele sportive, locurile de recreare, institutiile profesioniste de spectacole;

■ unitatile medico-sanitare, sectiile sau laboratoarele din structura acestora, precum si serviciile medicale auxiliare;

■ activitatile economice legate de punerea in valoare a monumentelor si siturilor istorice;

■ colectarea, depozitarea si valorificarea deseurilor;

■ orice alte bunuri, activitati sau servicii publice care nu sunt interzise prin legi organice speciale.

Nu pot face obiectul concesiunii bunurile, activitatile sau serviciile publice in privinta carora nu exista autoritati de reglementare, ale caror avize sunt obligatorii in ceea ce priveste preturile sau tarifele practicate de concesionari.

Concesionarul are obligatia ca, in termen de 90 de zile de la data semnarii contractului de concesiune, sa depuna, cu titlu de garantie, o suma fixa reprezentand o cota-parte din suma obligatiei de plata catre concedent, stabilita de acesta si datorata pentru primul an de activitate.

Daca este necesar, din aceasta suma vor fi prevalate penalitatile si sumele concedentului de catre concesionar, in baza contractului de concesiune.

Activele fixe corporale in curs sunt active fixe care nu au parcurs toate etapele procesului de productie pana la finele perioadei si care se recunosc in contabilitate la nivelul costului de productie determinat pana la acea data.

Acestea sunt recunoscute ca active fixe corporale in momentul finalizarii investitiei si punerii sale in functiune, respectiv in momentul efectuarii receptiei.

Alaturi de acestea, in categoria activelor fixe corporale detinute de institutiile publice sau unitati economice al caror actionar unic sau majoritar este statul intra:

■ Zacamintele care reprezinta rezerve descoperite de minerale, atat de suprafata cat si subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuala, tinand seama de nivelul relativ al preturilor. In categoria zacamintelor sunt cuprinse rezervele de carbune, de petrol si gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere si minereuri nemetalifere.

■ Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele si vegetalele de productie unica sau permanenta, asupra carora se exercita dreptul de proprietate, dar a caror crestere naturala si/sau regenerare nu este plasata sub controlul direct si responsabilitatea unitatilor institutionale si nu este gestionata de acestea. De exemplu, padurile virgine si resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul national. Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi intr-un viitor apropiat.

■ Rezervele de apa sunt intinderi de apa si alte rezerve subterane in masura in care, prin exercitarea dreptului de proprietate, le sunt date o valoare de piata.

De asemenea, sunt asimilate activelor fixe si sunt inregistrate ca atare urmatoarele:

■ valorile de muzeu, obiectele de arta si de expozitie;

■ cartile din biblioteci, discurile si benzile de magnetofon, casetele, imprimatele definitiv;

■ investitiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie;

■ investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, baltilor, terenurilor, precum si alte lucrari similare care nu se concretizeaza in mijloace fixe;

Nu sunt considerate mijloace fixe:

■ motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate in scopul inlocuirii unor componente uzate ale acestora, care nu le ridica parametrii tehnici si de performanta;

■ sculele, dispozitivele si instrumentele ce se folosesc la fabricarea unor produse in serie sau la executarea unor comenzi, indiferent de valoarea acestora si de durata de viata;

■ constructiile si instalatiile provizorii;

■ animalele care nu indeplinesc conditiile de animale adulte;

■ padurile;

prototipurile care servesc ca model pentru executarea productiei de serie, inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse incercarilor in vederea omologarii;

■ echipamentul si uniformele de serviciu si de oras pentru militari in termen si echipamentul si materialul sportiv;

■ munitiile (bombe, rachete, torpile);

■ echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala si accesoriile, indiferent de valoarea si de durata de viata a acestora.

Recunoasterea initiala a activelor fixe corporale

Activele fixe corporale sunt recunoscute la intrarea in patrimoniu la valoarea de intrare, care mai poarta denumirea de valoare contabila. in functie de modul de intrare in patrimoniul institutiei, valoarea contabila poate fi:

costul de productie, pentru activele fixe obtinute de institutie in regie proprie; costul de productie este format din suma cheltuielilor efectuate de institutie pentru realizarea investitiilor, care cuprinde de fapt costul acestor investitii, inclusiv cheltuielile efectuate pana la punerea in functiune;

costul de achizitie, pentru mijloacele fixe noi, achizitionate de la terti; costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare al bunului, la care se adauga costul transportului, alte taxe nedeductibile si cheltuielile efectuate pana la punerea in functiune a bunului;

valoarea justa, pentru activele fixe corporale intrate in institutie prin - donatii, sponsorizari sau cu titlu gratuit; valoarea justa se determina pe baza unor evaluari efectuate de evaluatorii autorizati si trebuie aprobata de catre ordonatorul de credite;

■ de asemenea, tot valoarea justa se utilizeaza pentru activele fixe corporale intrate prin plusurile de inventar sau pentru mijloacele fixe obtinute din dezmembrarea mijloacelor fixe, dar si pentru activele fixe constate lipsa la inventar;

valoarea estimata a bunurilor descoperite cu ocazia sapaturilor arheologice;

Cu valoarea de inregistrare din contabilitate stabilita in momentul intrarii, imobilizarea corporala ramane inregistrata pana la scoaterea din folosinta, cu exceptia urmatoarelor situatii:

■ cu ocazia reevaluarii mijloacelor fixe ca urmare a cresterii inflatiei (in conditiile existentei unui act normativ care sa prevada reevaluarea activelor fixe corporale la institutiile publice);

■ efectuarea unor completari, imbunatatiri sau modernizari, care duc la cresterea eficientei acestora.

Nu sunt incluse in valoarea activelor fixe corporale cheltuielile de intretinere si cele cu reparatiile capitale efectuate pentru acele active fixe ce apartin institutiei.

Aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei si se inregistreaza in perioada in care acestea au fost efectuate.

In cazul in care institutia efectueaza o investitie in regie proprie, care nu se finalizeaza pana la finele exercitiului bugetar, valoarea acestei investitii este recunoscuta ca imobilizare in curs.

Activele fixe corporale se regasesc in planul de conturi in grupa active fixe corporale si sunt reprezentate de urmatoarele conturi sintetice de gradul I si II:

> 212 Constructii

> 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; acest cont se desfasoara pe urmatoarele sintetice de gradul II.

> 214 "Mobilier, aparatura de birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si alte active corporale". In cadrul acestor conturi, contabilitatea analitica se efectueaza pe categorii si locuri de folosinta, pe categorii de proprietate - publica si privata - precum si pe surse de finantare.

Pentru contul 214, evidenta analitica se tine pe trei categorii, si anume:

■ unelte, accesorii de productie, inventar gospodaresc si aparatura birotica;

■ fondul bibliotecar;

■ valorile de muzeu, obiectele de arta si de expozitie.

Potrivit Legii 213/1998, bunurile ce intra in domeniul statului se impart in bunuri ce alcatuiesc domeniul public al statului si bunuri ce alcatuiesc domeniul privat al acestuia.

Bunurile din domeniul public al statului sunt bunurile de interes si de uz public si asupra carora statul isi exercita posesia, folosinta si dispozitia.

Bunurile din aceasta grupa pot fi dobandite de stat pe urmatoarele cai:

■ pe cale naturala;

■ prin achizitii publice;

■ prin expropriere pentru cauze de utilitate;

■ acte de donatie;

■ alte moduri stabilite de lege;

Bunurile din domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale cuprind bunuri ce se afla in proprietatea acestora si care nu fac parte din domeniul public al statului.

Din domeniul public si privat al statului fac parte bunurile dobandite in perioada 6 martie 1948 - 22 decembrie 1989 ce nu au fost rechizitionate in mod abuziv.

Activele active fixe corporale de natura mijloacelor fixe pot intra in institutiile publice prin mai multe cai:

■ prin achizitie;

■ subventii, transfer, plusuri de inventar si dezmembrari, donatii, dotare;

■ prin investitii;

■ prin leasing;

■ prin inchiriere;

inregistrarea in contabilitatea institutiilor publice a intrarilor de active fixe corporale se face diferit, in functie de modul de intrare al acestora, precum si de faptul daca sunt sau nu amortizabile.

1. Intrari de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale (neamortizabile)

Reflectarea in contabilitatea analitica a activelor fixe corporale ce fac parte din domeniul public sau privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale se va face tinand seama de proprietar si de forma de proprietate, astfel:

■ in active fixe corporale ce alcatuiesc domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale;

■ active fixe corporale ce alcatuiesc domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale.

Deoarece aceste forme de intrare nu implica un flux monetar in contrapartida, inregistrarea in contabilitate presupune doar reflectarea intrarilor de active fixe corporale la valoarea justa, concomitent cu cresterea capitalului institutiei, prin fondurile proprii ale active fixe corporale.

Spre deosebire de intrarile de active fixe cu titlu gratuit, acestea se reflecta in contabilitate la costul de achizitie.

2. Intrari de active fixe corporale prin investitii

Investitiile publice fac obiectul sectiunii a 3-a din Legea 500/2002, privind finantele publice.

Astfel, cheltuielile pentru investitiile publice si alte cheltuieli de investitii finantate din fonduri publice se cuprind in proiectul de buget, pe baza programelor de investitii publice, care se prezinta ca anexa la bugetul fiecarui ordonator principal de credite.

Ordonatorii principali de credite prezinta anual programul de investitii publice, pe clasificatia functionala, prezentand informatii financiare si nefinanciare.

In categoria informatiilor financiare trebuie incluse:

■ valoarea totala a proiectului;

■ creditele de angajament;

■ creditele bugetare;

■ graficul de finantare pe surse si ani, corelat cu graficul de executie;

■ analiza cost-beneficiu, care va fi prezentata si pentru investitiile in derulare;

■ costurile de functionare si de intretinere dupa punerea in functiune;

in categoria informatiilor nefinanciare se vor include:

■ strategia in domeniul investitiilor, care va cuprinde in mod obligatoriu prioritatile investitionale si legatura dintre diferitele proiecte, criteriile de analiza care determina introducerea in programul de investitii a obiectivelor noi in detrimentul celor in derulare;

■ descrierea proiectului;

■ stadiul fizic al obiectivelor.

Pe baza propunerilor de programe de investitii elaborate de ordonatorii principali de credite, Guvernul, prin Ministerul Finantelor Publice, va elabora strategia in domeniul investitiilor publice.

Acesta este imputernicit sa stabileasca continutul, forma si informatiile referitoare la programele de investitii necesare in procesul de elaborare a bugetului.

Ministerul Finantelor Publice are rolul:

■ de a stabili prin norme metodologice criteriile de evaluare si selectie a obiectivelor de investitii publice;

" de a analiza programul de investitii din punct de vedere al incadrarii in limitele de cheltuieli stabilite, al respectarii criteriilor de selectie si prioritate si a esalonarii creditelor bugetare in functie de durata de executie a obiectivelor;

■ de a coordona monitorizarea intregului program de investitii, scop in care va solicita ordonatorilor principali de credite informatiile necesare.

Proiectele obiectivelor de investitii noi ce se finanteaza din fonduri publice se aproba de catre:

■ Guvern, pentru valori mai mari de 130 de miliarde lei (13 milioane lei);

■ Ordonatorii principali de credite pentru valori cuprinse intre 18 miliarde si 130 miliarde lei (1,8 milioane si 13 milioane lei);

■ Ceilalti ordonatori de credite, pentru valori pana la 18 miliarde lei, cu avizul prealabil al ordonatorului principal de credite (1,8 milioane lei );

■ Guvern, in cazul investitiilor publice finantate din credite externe contractate sau garantate de stat, indiferent de valoarea acestora.

Pentru ca proiectele de investitii sa fie incluse in proiectele de buget, trebuie ca documentatiile tehnico-economice si notele de fundamentare privind necesitatea si oportunitatea efectuarii- cheltuielilor asimilate investitiilor sa fie elaborate si aprobate potrivit dispozitiilor legale.

In acest sens, ordonatorii principali de credite actualizeaza si aproba, pe propria raspundere, valoarea fiecarui obiectiv de investitii nou sau in continuare, in functie de evolutia preturilor.

Pe parcursul executiei bugetare, ordonatorii principali de credite vor monitoriza procesul investitional si vor intocmi rapoarte trimestriale de monitorizare, pe care le vor transmite M.F.P.

Obiectivele de investitii cuprinse in programele de investitii se grupeaza pe "investitii in continuare" si "investitii noi", iar "alte cheltuieli de investitii" pe categorii de cheltuieli.

Pozitia "alte cheltuieli de investitii" cuprinde urmatoarele categorii de investitii:

■ achizitii de imobile;

■ dotari independente;

■ cheltuieli pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate, a studiilor de fezabilitate si a altor studii aferente obiectivelor de investitii;

■ cheltuieli de expertiza, proiectare si de executie privind consolidarile si interventiile pentru prevenirea sau inlaturarea efectelor produse de actiuni accidentale sau de calamitati naturale, precum si cheltuielile legate de realizarea acestor investitii;

■ lucrari de foraj, cartarea terenului, fotogrametrie, determinari seismologice, consultanta, asistenta tehnica si alte cheltuieli asimilate investitiilor.

Institutiile publice isi pot finanta investitiile din urmatoarele surse, conform Ordinului MF 799/1992:

■ finantarea investitiilor din credite bugetare (subventii de la buget);

■ finantarea investitiilor din venituri extrabugetare (activitati autofinantate);

■ finantarea investitiilor alocatii bugetare cu destinatie speciala.

A. Finantarea investitiilor din credite bugetare (subventii de la buget)

in cazul investitiilor finantate din credite bugetare reflectarea in contabilitate se face parcurgand urmatoarele etape:

a) deschiderea finantarii investitiilor se face cu ajutorul contului in afara bilantului 8067 "Credite deschise pentru cheltuieli proprii", in care este evidentiata distinct suma ce urmeaza a se aloca institutiei ca subventie pentru finantarea investitiilor in anul in curs.

b) cu ajutorul contului 770 "Finantare de la buget", ordonatorii principali, secundari si tertiari finantati din bugetul central, bugetele locale sau bugetul asigurarilor sociale de stat, tin evidenta platilor efectuate pentru realizarea investitiilor.

B. Finantarea investitiilor din venituri extrabugetare (venituri proprii)

Pentru reflectarea in contabilitate a investitiilor finantate din venituri proprii, in loc de contul de finantari se utilizeaza contul 560 "Disponibil al institutiilor finantate din venituri proprii". Desigur, fiind vorba de o institutie publica, finantarea investitiilor din venituri proprii trebuie prevazuta in bugetul institutiei si trebuie aprobata de ordonatorul ierarhic superior.

in acest caz, plata lucrarilor de investitii este efectuata direct din contul de disponibil.

C. Finantarea investitiilor din alocatii bugetare cu destinatie speciala

Reflectarea in contabilitate a investitiilor finantate din alocatii bugetare cu destinatie speciala presupune utilizarea conturilor 773 "Venituri din alocatii bugetare cu destinatie speciala" care va reflecta veniturile provenite de la buget pentru efectuarea investitiilor, iar plata lucrarilor de investitii se face utilizand contul de disponibil 551 "Disponibil din alocatii bugetare cu destinatie speciala".

3. Intrare de active fixe corporale prin leasing financiar

Ordonanta Guvernului nr.60/2001 privind achizitiile publice stipuleaza faptul ca si institutiile publice pot incheia contracte de leasing in calitate de locatar (utilizator).

Ordonanta Guvernului 51/1997, modificata si republicata in 2002 stabileste ca operatiunile de leasing se aplica unor contracte incheiate intre o parte, denumita locator/finantator, care transmite pentru o perioada determinata- dreptul de folosinta a unui bun al carui proprietar este, celeilalte parti denumite utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plati periodice, denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing, locatorul/finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi raportul de leasing sau de a inceta raporturile contractuale.

Contractul de leasing poate inceta si inainte de termen, in cazul in care utilizatorul opteaza pentru cumpararea bunului inainte de sfarsitul perioadei si daca acesta achita toate operatiile prevazute in contract.

Desi operatiunea de leasing implica trei persoane, locatorul, utilizatorul si furnizorul, Ordonanta Guvernului reglementeaza numai aspectele referitoare la contractul de locatiune incheiat intre societatea de leasing, in calitate de locator si firma utilizatoare a bunului ce face obiectul inchirierii, legatura dintre locator si furnizorul bunului respectiv fiind reprezentata de un contract clasic de vanzare-cumparare.

Operatiunile de leasing sunt descrise de IPSAS 13, care defineste leasingul ca fiind un "acord prin care locatorul cedeaza locatarului in schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioada convenita de timp".

Tot acest standard face diferenta intre leasingul financiar si cel operational (despre care se va face referinta la capitolul de cheltuieli).

Astfel, leasingul financiar este definit ca "operatiunea de leasing care transfera, in mare masura, toate riscurile si avantajele neprevazute aferente dreptului de proprietate asupra activului. Titlul de proprietate poate fi transferat in cele din urma, sau nu".

Ordonanta 51/1997 modificata stabileste ca operatiunile de leasing au ca obiect:

■ bunuri imobile;

■ bunuri mobile de folosinta indelungata, aflate in circuitul civil.

Nu pot face obiectul contractelor de leasing inregistrarile pe banda audio si video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor si a drepturilor de autor.

Conform Ordonantei 51/1997 republicata in 2002, in tara noastra se utilizeaza doua forme de leasing:

■ leasingul financiar;

■ leasingul operational.

Leasingul financiar este definit in acest act normativ ca fiind "operatiunea de leasing care indeplineste una sau mai multe din urmatoarele conditii:

1. riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului in momentul incheierii contractului de leasing;

2. partile au prevazut expres ca la expirarea contractului de leasing sa se transfere utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

3. utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului, iar pretul de cumparare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (valoarea de piata) pe care acesta o are la data la care optiunea poate fi exprimata;

4. perioada de folosire a bunului in sistem de leasing acopera cel putin 75% din durata normata de utilizare a bunului, chiar daca in final dreptul de proprietate nu este transferat".

Leasingul operational este operatiunea de leasing care nu indeplineste nici una din conditiile indeplinite de leasingul financiar.

Leasingul financiar difera de leasingul operational prin aceea ca in cadrul primului contract se transfera atat beneficiile viitoare legate de utilizarea bunurilor, cat si riscurile legate de bunul respectiv.

Practic, in tara noastra, diferenta intre leasingul operational si cel financiar este legata de timpul de derulare al contractului de leasing.

Pentru leasingul operational, perioada este maxim de un an, ceea ce inseamna ca un leasing operational nu produce beneficii economice viitoare, in timp ce leasingul financiar are o perioada mai mare de un an si produce beneficii economice viitoare.

De asemenea, pentru orice leasing se calculeaza o dobanda.

Conform principiului independentei exercitiilor dobanda trebuie inregistrata ca o cheltuiala in avans, care va fi recunoscuta drept cheltuiala curenta pe masura ce aceasta este afectata perioadei aferente.

In momentul incheierii contractului si preluarii bunului in patrimoniu utilizatorul nu devine proprietar asupra acestuia, ci are asupra lui doar drept de utilizare.

Conform cerintelor contabilitatii de angajamente si a Standardelor Internationale de Contabilitate, operatia de leasing financiar se inregistreaza in contabilitatea utilizatorului ca o intrare de bunuri economice conform principiului prevalentei economicului asupra juridicului.

Partile dintr-un contract de leasing au urmatoarele obligatii:

Obligatiile locatorului/finantatorului:

a) de a da dreptul utilizatorului sa-si aleaga furnizorul potrivit necesitatilor;

b) sa incheie un contract de vanzare-cumparare cu furnizorul desemnat de utilizator si in conditiile formulate de acesta;

c) sa incheie un contract de leasing cu beneficiarul si sa transmita acestuia, in temeiul contractului de leasing, toate drepturile ce deriva din contractul de vanzare-cumparare, cu exceptia dreptului de dispozitie;

d) sa respecte, la expirarea contractului de leasing, dreptul de optiune al utilizatorului, optiune ce poate fi: achizitionarea bunului; restituirea bunului; prelungirea contractului de leasing;

e) sa garanteze utilizatorului folosirea bunului, in conditiile in care acesta a respectat toate clauzele contractuale;

f) sa asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite in sistem de leasing.

Dreptul de optiune, constand in achizitia bunului, se poate exercita si pana la expirarea contractului de leasing cu acordul locatorului, daca utilizatorul formuleaza o oferta ferma si irevocabila de cumparare. in cazul in care, la sfarsitul perioadei de inchiriere, utilizatorul isi exprima intentia de a cumpara bunul, societatea de leasing trebuie sa ia in considerare varsamintele efectuate anterior cu titlu de redeventa, precum si valoarea reziduala a bunului.

Nerespectarea dreptului de optiune al utilizatorului obliga societatea de leasing la plata de daune care vor fi egale cu valoarea reziduala a bunului sau cu valoarea de circulatie a bunului, calculata la data expirarii contractului.

Societatea de leasing are dreptul sa verifice periodic starea bunului, modul in care este exploatat de catre utilizator si sa rezilieze contractul inainte de termen, daca utilizatorul nu a indeplinit obligatiile contractuale.

Din momentul incheierii contractului de leasing si pana la expirarea acestuia si reintrarea in posesie, societatea de leasing este exonerata de orice raspundere fata de terti pentru prejudiciile provocate de bunurile ce constituie obiectul operatiunii de leasing si se afla in posesia si folosinta utilizatorului.

Pentru efectuarea unei operatiuni de leasing, viitorul utilizator (persoana fizica sau persoana juridica) trebuie sa formuleze unei societati de leasing o oferta ferma, insotita de lista bunurilor care vor constitui obiectul contractului de leasing, precum si de acte din care sa rezulte situatia sa financiara.

Obligatiile utilizatorului prevazute in Legea nr. 90/1998 cu modificarile ulterioare sunt:

a. sa efectueze receptia si sa primeasca bunul la termenul stabilit in contractul de leasing;

b. sa exploateze bunul conform instructiunilor elaborate de furnizor si sa asigure instruirea personalului desemnat sa-1 exploateze;

c. sa nu greveze de sarcini bunul ce face obiectul contractului de leasing fara acordul finantatorului;

d. sa efectueze platile cu titlu de redeventa in cuantumul valoric stabilit si la datele fixate in contractul de leasing;

e. sa suporte cheltuielile de intretinere si alte cheltuieli care decurg din contractul de leasing;

f. sa-si asume toate riscurile pe perioada existentei contractului de leasing, in lipsa unei stipulatii contrare, totalitatea operatiilor care decurg din folosirea bunului direct sau prin prepusii sai, inclusiv riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din cauze fortuite, si continuarea platilor cu titlu de rata de leasing pana la achitarea integrala a valorii contractului de leasing;

g. sa permita finantatorului verificarea periodica a starii si a modului de exploatare a bunului care face obiectul contractului de leasing;

h. sa informeze finantatorul in timp util despre orice tulburare a dreptului de proprietate, venita din partea unui tert;

i. sa nu aduca modificari bunului fara acordul locatorului;

j. sa restituie bunul in conformitate cu prevederile contractului de leasing.

in contractul de leasing sunt prevazute si drepturile utilizatorului:

de actiune directa asupra furnizorului, in cazul reclamatiilor privind livrarea, calitatea, asistenta tehnica si service-ul necesar in perioada de garantie si postgarantie;

■ de a exercita actiunile posesorii fata de terti.

Daca utilizatorul nu isi executa obligatia de plata a redeventei, societatea de leasing are dreptul de a rezilia contractul de leasing. In aceasta situatie, utilizatorul va trebui sa restituie bunul si sa plateasca ratele scadente si nerambursate, plus daune-interese, (daca exista in contract o prevedere contrara), privind valoarea redeventelor care au ramas de platit pana la expirarea contractului de leasing.

Utilizatorul, in baza contractului de mandat incheiat cu societatea de leasing, are dreptul de actiune directa asupra producatorului in cazul reclamatiilor privind calitatea, asistenta tehnica, service-ul necesar in perioada de garantie sau post garantie.

in ceea ce priveste publicitatea operatiunilor de leasing, legislatia romana prevede: "Contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, vor fi inscrise in cartea funciara - partea a-III-a, din registrul cadastral de publicitate imobiliara, de la biroul judecatoriei in a carei raza teritoriala de activitate este situat bunul".

In cazul in care intervin schimbari privind sediul utilizatorului, sediul locatorului sau privind situatia juridica a bunului, societatea de leasing si utilizatorul trebuie sa solicite rectificarea lor in Cartea funciara si la Oficiul Registrul Comertului.

Neindeplinirea formalitatilor de publicitate conduce la imposibilitatea societatii de leasing de a opune creditorilor sai contractul de leasing respectiv.

Pentru realizarea evidentei contabile atat la nivelul locatorului / finantatorului, cat si la nivelul locatarului / utilizatorului, O.G. 51/1997 modificata si republicata prevede utilizarea urmatoarelor notiuni:

a) valoarea de intrare, care reprezinta valoarea la care a fost achizitionat bunul de catre finantator;

b) valoarea totala, care reprezinta intreaga valoare a ratelor de leasing la care

se adauga valoarea reziduala; aceasta valoare apare inregistrata in conturile de ordine si evidenta;

c) valoarea reziduala, care reprezinta valoarea la care se face transferul dreptului de proprietate catre utilizator, la sfarsitul contractului de leasing;

d) rata de leasing, care reprezinta:

■ in cazul leasingului financiar - cota parte din valoarea de intrare a bunului si a dobanzii de leasing. Dobanda de leasing este egala cu rata medie a dobanzii bancare pe piata romaneasca.

■ in cazul leasingului operational - cota de amortizare calculata in conformitate cu actele normative in vigoare, precum si un beneficiu stabilit de partile contractante.

Normele de aplicare a Ordonantei Guvernului 51/1997 republicata stipu­leaza utilizarea:

a) valorii de intrare a bunului in momentul incheierii contractului de leasing;

b) valorii totale a ratelor de leasing aferente contractului intr-un exercitiu financiar, inclusiv cuantumul lor indexat, in cazul in care contractul prevede acest lucru:

■ pentru leasingul financiar, rata de leasing se va calcula tinandu-se seama de valoarea de intrare a bunului si de dobanda aferenta, esalonata pe toata perioada derularii contractului;

■ pentru leasingul operational, rata de leasing se calculeaza tinandu-se seama de valoarea de intrare a bunului, de beneficiul stabilit de parti si de amortizarea unei parti din valoarea de intrare a acestuia;

c) calculul si evidenta amortizarii bunului ce face obiectul unui contract de leasing se face:

■ in cazul leasingului financiar - de catre utilizator;

■ in cazul leasingului operational - de catre finantator.

La data intocmirii situatiilor financiare, trebuie evaluate ratele ramase de rambursat de catre utilizator.

Valoarea activelor fixe corporale (mijloacelor fixe) intrate in institutiile publice prin contracte de leasing financiar se inregistreaza in contul in afara bilantului 8038 "Alte valori in afara bilantului", analitic distinct.

Valoarea inscrisa in acest cont este compusa din:

■ valoarea initiala a bunului (costul de achizitie inregistrat de firma de leasing);

■ beneficiul, respectiv marja de profit stabilita intre parti sau dobanda de leasing;

■ valori in afara bilantului" se va credita, astfel incat, la sfarsitul contractului, contul sa aiba sold "0".

Deoarece este vorba de active fixe corporale, cheltuielile efectuate cu achizitionarea acestora in regim de leasing financiar sunt asimilate cheltuielilor de investitii (cu conditia ca acestea sa fie cuprinse in buget la titlul din care acestea se suporta).

Ratele de leasing financiar (partea ce reprezinta cota parte din valoarea de intrare a bunului), plata avansului, a valorii reziduale si a altor cheltuieli accesorii necesare punerii in functiune a bunului reprezinta investitii si se suporta din titlul VII "Cheltuieli de capital ", iar sumele reprezentand dobanzile de leasing financiar se suporta din titlul IX "Rambursari de credite, plati de dobanzi si comisioane la credite", articolul 88.02 "Plati de dobanzi si comisioane" (cu exceptia institutiilor la care prin legea bugetara se prevede plata dobanzilor de la titlul II "Cheltuieli materiale si servicii"). Ratele de leasing operational se suporta de la titlul II "Cheltuieli materiale si servicii".