Contabilitatea capitalurilor proprii

Din categoria capitalurilor proprii ale unei institutii publice fac parte: fondurile, rezultatul patrimonial (economic), rezultatul reportat si rezervele din reevaluare.

Fondurile institutiei publice

Fondurile sunt elemente de capital propriu ale institutiei publice, care arata dreptul statului sau al unitatilor administrativ teritoriale de posesie, folosinta si de dispozitie asupra bunurilor ce alcatuiesc domeniul public si privat al acestuia.

Pentru bunurile aflate in domeniul public statul exercita posesia, folosinta si dispozitia asupra acestor bunuri. Conform Constitutiei Romaniei (art. 35 alin. (4)) si a anexei Legii 213/1998, privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia, din domeniul public al statului si al unitatilor administrativ teritoriale fac parte bunurile care sunt de uz sau de interes public si sunt dobandite de stat sau de unitatile administrativ teritoriale prin modurile prevazute de lege, astfel:

■ domeniul public al statului este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public national, declarate ca atare prin lege;

■ domeniul public al judetelor este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public judetean, declarate ca atare prin hotarare a consiliului judetean, daca acestea nu au fost declarate de interes public national;

■ domeniul public al comunelor, al oraselor si al municipiilor este alcatuit din bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotarare a consiliului local, daca nu au fost declarate de interes public national sau judetean.

Bunurile aflate in domeniul public al statului se inventariaza de catre ministere, de celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, precum si de autoritatile publice centrale care au in administrare asemenea bunuri. Dupa inventariere, rezultatele acesteia se centralizeaza la nivelul Ministerului Finantelor Publice si se supun spre aprobare Guvernului.

Domeniul privat al statului si al unitatilor administrativ teritoriale este alcatuit din bunuri aflate in proprietatea acestora, 919g67j dar care nu fac parte din domeniul public. Asupra acestor bunuri statul si unitatile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privata. Pentru bunurile ce alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale, inventarierea se face de catre comisii special constituite, conduse de presedintii consiliilor judetene, respectiv de primarul general al municipiului Bucuresti sau de primari. Rezultatele inventarierii acestor bunuri se centralizeaza de catre consiliile judetene, de Consiliul General al Municipiului Bucuresti sau de consiliile locale si se aproba prin hotarare de guvern.

Trecerea bunurilor din domeniul privat in domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale se face prin hotarare de Guvern sau de consiliu, in functie de apartenenta bunurilor.

Preluarea in patrimoniul public a unor bunuri de la societatile comerciale la care statul sau unitatile administrativ-teritoriale sunt actionari se poate face numai cu plata si cu acordul Adunarii Generale a Actionarilor. in cazul in care acest acord nu a fost obtinut, trecerea in proprietatea statului se poate face numai prin expropriere, pentru o cauza de utilitate publica si numai dupa o justa despagubire.

Bunurile din domeniul public al statului pot fi transferate in domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale pe baza unei cereri formulate de consiliul administrativ-teritorial respectiv, aprobata prin hotarare de Guvern. In situatia inversa, pentru transferarea in domeniul public al statului, aceasta operatie are loc la cererea Guvernului si este aprobata prin hotarare a consiliului unitatilor administrativ-teritoriale respective.

Pentru bunurile aflate in domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale, dreptul de proprietate publica dispare in momentul in care acestea dispar sau au fost trecute in domeniul privat. Trecerea in domeniul privat se face pe baza hotararilor de Guvern sau de Consilii, daca nu exista alte prevederi in Constitutie sau in alta lege.

Fondurile unei institutii publice includ:

■ fondul activelor fixe necorporale;

■ fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului;

■ fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului;

■ fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ teritoriale;

■ fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ teritoriale;

Conturile utilizate pentru evidentierea fondurilor se gasesc in clasa 1 "Conturi de capitaluri", grupa 10 "Capital, rezerve, fonduri":

Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii si cu ajutorul lor ministerele, organele de specialitate ale institutiilor publice centrale sau locale si institutiile publice subordonate acestora tin evidenta fondurilor proprii.

Trebuie specificat ca aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale si necorporale neamortizabile.

In creditul conturilor se inregistreaza sursele de provenienta ale activelor imobilizate realizate in regie proprie, intrate in institutie prin achizitie de la terti, prin leasing financiar, prin transfer de la alte institutii publice, plusuri la inventar etc.

In debitul conturilor se reflecta diminuarea surselor proprii ca urmare a iesirii din patrimoniu a acestora, prin transfer, scoatere din functiune sau lipsuri la inventar.

Soldul conturilor este creditor si reflecta sursele proprii aferente activelor imobilizate intrate in patrimoniu.

Rezervele din reevaluare

Pe langa conturile de fonduri, in grupa 10 "Capital, rezerve, fonduri" se regaseste contul sintetic de gradul I, 105 "Rezerve din reevaluare", care se desfasoara pe mai multe sintetice de gradul II, in functie de grupa de active reevaluate.

Datorita utilizarii lor pe perioade mai indelungate de timp, activele fixe trebuie reevaluate pentru a fi aduse la valoarea actuala, determinata de influenta inflatiei sau deflatiei. La fiecare final de exercitiu financiar, in urma efectuarii operatiei de inventariere, activele fixe se aduc la valoarea actuala, determinata pe baza valorii juste. In situatia in care valoarea justa determinata este mai mare decat valoarea contabila inregistrata, diferenta se va inregistra ca rezerva din reevaluare, iar activul va fi reflectat in bilant la valoarea actuala, adica cea justa. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa fie permanent apropiata de valoarea justa.

Diferentele din reevaluarea activelor fixe se inregistreaza astfel:

■ in cazul in care valoarea actuala este mai mare decat valoarea contabila neta, diferenta din reevaluare se inregistreaza ca o crestere a rezervei din reevaluare, concomitent cu cresterea valorii activului, in situatia in care nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca si cheltuiala a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli anterioare;

■ in cazul in care valoarea actuala este mai mica decat valoarea contabila neta a activului, diferenta din reevaluare se inregistreaza ca o cheltuiala, daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scadere a rezervei din reevaluare, in situatia in care, in prealabil a fost inregistrat un surplus referitor la activul respectiv.

Contabilitatea diferentelor din reevaluarea activelor fixe se realizeaza cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", care este un cont de pasiv si inregistreaza in credit diferentele din reevaluarea activelor, in cazul in care valoarea actuala este mai mare decat valoarea contabila neta a acestora (crestere), iar in debit inregistreaza diferenta din reevaluare, in cazul in care valoarea actuala este mai mica decat valoarea contabila neta (descrestere), iar in anii anteriori s-a inregistrat o crestere inregistrata ca rezerva. Soldul contului poate fi creditor si reflecta diferentele din reevaluarea activelor fixe determinate de cresterea de valoare.

Contabilitatea rezultatelor institutiei publice

Rezultatele institutiei publice sunt de doua feluri, in functie de perioada din care provin, astfel

■ rezultatul exercitiului sau rezultat curent;

■ rezultatul reportat;

In functie de locul unde se determina rezultatul, acesta poate fi:

■ rezultatul institutiilor publice;

■ rezultatul bugetului local;

■ rezultatul bugetului asigurarilor sociale;

■ rezultatul bugetului de stat;

a) Rezultatul exercitiului institutiilor publice este rezultatul care se determina la sfarsitul exercitiului curent, prin inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri. Acest rezultat calculat la finele anului este un rezultat patrimonial, acesta incluzand, pe langa creante incasate si datorii achitate, si drepturi constatate si obligatii neachitate in cursul exercitiului bugetar, si poate fi sub forma excedentului sau deficitului patrimonial.

Excedentul patrimonial apare in cazul in care veniturile inregistrate sunt mai mari decat cheltuielile inregistrate, iar deficitul patrimonial apare in situatia inversa, adica atunci cand cheltuielile sunt mai mari decat veniturile inregistrate.

Dupa efectuarea lucrarilor de inchidere a exercitiului, rezultatul sub forma excedentului sau deficitului bugetar al exercitiului curent se repartizeaza asupra rezultatului reportat, care exprima rezultatul patrimonial al exercitiilor anterioare.

b) Rezultatul bugetului local este de forma excedentului sau deficitului patrimonial al bugetului local si se determina la finele anului prin inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli aferente exercitiului curent, ale bugetului local, indiferent de momentul efectuarii platilor si incasarilor.

Intre excedentul/deficitul patrimonial si excedentul/deficitul bugetar exista o diferenta determinata de indicatorii pa baza carora se calculeaza fiecare. Daca excedentul/deficitul patrimonial nu tine seama daca veniturile au fost incasate sau cheltuielile au fost platite, excedentul/deficitul bugetar se determina ca diferenta intre veniturile incasate si cheltuielile platite. Veniturile bugetare incasate sunt evidentiate in contabilitatea unitatilor administrativ-teritoriale in conturile in afara bilantului "Venituri bugetare incasate", iar cheltuielile bugetare sunt evidentiate in conturile din afara bilantului "Cheltuieli bugetare achitate". Excedentul/deficitul bugetar se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct.

In cazul existentei excedentului bugetar al bugetului local la finele exercitiului, acesta se regularizeaza cu bugetul de stat (in limita transferurilor din buget), dupa care se utilizeaza pentru:

■ rambursarea imprumuturilor restante si plata dobanzilor si comisioanelor aferente acestora;

■ constituirea fondului de rulment;

Spre deosebire de institutiile publice, unitatile administrativ-teritoriale, determina la sfarsitul anului excedentul-deficitul executiei nebugetare al exercitiului curent. Acest rezultat nebugetar se determina ca diferenta intre excedent-deficitul patrimonial si excedentul-deficitul bugetar si se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct, dupa care in anul urmator, se transfera la rezultatul reportat.(vezi schema de mai jos.

Asadar, rezultatul reportat al unitatilor administrativ-teritoriale preia excedentul sau deficitul executiei nebugetare, dupa depunerea situatiilor financiare anuale. In cazul in care anul se incheie cu deficit nebugetar, acesta va fi acoperit din excedentul executiei nebugetare realizate in exercitiile urmatoare. Institutiile publice finantate din bugetul local sunt obligate sa depuna la unitatile administrativ-teritoriale din bugetul carora au fost alimentate contul de executie care va cuprinde platile efectuate si cheltuielile efective.

c) Rezultatul bugetului asigurarilor sociale de stat se determina la finele anului prin repartizarea cheltuielilor si veniturilor, indiferent daca acestea au fost platite, respectiv incasate si este forma excedentului sau deficitului patrimonial.

Excedentul-deficitul bugetului asigurarilor sociale de stat se determina la finele anului ca diferenta intre veniturile incasate si cheltuielile platite, care sunt evidentiate in conturile in afara bilantului "Venituri bugetare incasate" si "Cheltuieli bugetare achitate", dupa care se evidentiaza in contabilitate intr-un cont distinct.

Spre deosebire de celelalte bugete, in cazul bugetului asigurarilor sociale de stat, legea prevede ca din veniturile bugetare sa se preleve o cota, anual, pentru constituirea fondului de rezerva, care este utilizat pentru acoperirea prestatiilor de asigurari sociale si a altor cheltuieli ale sistemului public de pensii.

In cazul in care la finele anului rezultatul bugetar este de forma excedentului, acesta este utilizat in anul urmator potrivit destinatiilor prevazute de lege, dupa ce in prealabil s-au restituit transferurile primite de la bugetul de stat, din contul general al trezoreriei statului. in situatia in care, la finele anului, bugetul asigurarilor sociale de sanatate se incheie cu deficit, acesta se acopera din rezultatul reportat provenit din anii anteriori sau din fondul de rezerva.

La fel ca la bugetele locale, la finele anului, dupa depunerea situatiilor financiare, se determina excedentul/deficitul executiei nebugetare, ca diferenta intre excedentul/deficitul patrimonial si excedentul/deficitul bugetar, care se transfera la rezultatul reportat. in cazul in care rezultatul reportat este sub forma deficitului, acesta se va acoperi din excedentele executiei nebugetare realizate in exercitiile ulterioare.

Contabilitatea rezultatului institutiilor publice se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 11 "Rezultat reportat" si 12 "Rezultatul patrimonial", conturile corespunzatoare fiind 121 "Rezultatul patrimonial" si 117 "Rezultat reportat".

Contul 121 "Rezultatul patrimonial" este cont bifunctional, care preia in debit cheltuielile angajate (clasificate dupa natura sau destinatia lor) ale institutiei publice, iar in credit veniturile realizate (grupate dupa natura si sursa lor) ale institutiei. Soldul creditor reflecta excedentul exercitiului, iar soldul debitor reflecta deficitul exercitiului.

Contul 117 "Rezultatul reportat" este un cont bifuntional, care are rol principal preluarea excedentului-deficitului bugetar aferent exercitiului anterior. Tot in creditul acestui cont se mai inregistreaza actiunile detinute in capitalul SC, rascumparate si scazute din evidenta, materialele de natura obiectelor de inventar degradate precum si creantele insolvabile.

Fonduri cu destinatie speciala

Fondurile cu destinatie speciala sunt fonduri constituite la nivelul unor institutii publice in vederea asigurarii surselor de finantare in cazuri speciale. Conturile care reflecta fondurile cu destinatie speciala se regasesc in grupa 13 "Fonduri cu destinatie speciala".

a) Fondul de rulment este un fond constituit la nivelul unitatilor teritoriale ale trezoreriei statului din excedentul anual al bugetului local, care poate fi utilizat astfel:

■ pentru acoperirea unor goluri de casa provenite din decalajele dintre veniturile si cheltuielile exercitiului curent;

■ pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exercitiului bugetar;

■ pentru finantarea unor investitii ce intra in competenta administratiei publice locale;

■ pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunitatii;

Pentru utilizarea fondului de rulment este necesara aprobarea consiliului local judetean sau al Municipiului Bucuresti, dupa caz.

In cazul existentei deficitului bugetar anual al bugetului local, acesta se va acoperi din fondul de rulment constituit in anii precedenti.

b) Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat se constituie anual dintr-o cota de pana la 3% din veniturile bugetului asigurarilor sociale de stat. Acesta se utilizeaza pentru acoperirea prestatiilor de asigurari sociale in situatii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurarilor sociale de stat. Fondul de rezerva se reporteaza in anul urmator si se completeaza potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurarilor sociale de stat se acopera din disponibilitatile bugetului asigurarilor sociale de stat din anii precedenti si, in continuare, din fondul de rezerva.

c) Fondul de rezerva pentru sanatate - se constituie in cota de 1 % din sumele constituite la nivelul Casei Nationale de Asigurari de Sanatate. Bugetul fondului se aproba ca anexa la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileste prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerva ramas neutilizat la finele anului se reporteaza in anul urmator cu aceeasi destinatie.

d) Fondul amortizarii activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfasoara activitati de natura economica au obligatia calcularii, inregistrarii si recuperarii uzurii fizice si morale a activelor fixe aferente acestor activitati, prin tarif sau pret potrivit legii. Aceste sume se utilizeaza pentru realizarea de investitii in domeniul respectiv si se evidentiaza distinct in programul de investitii, ca surse de finantare.

e) Fondul de risc se constituie pentru:

■ garantii locale la imprumuturi interne;

■ garantii la imprumuturi externe.

Aceste fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de catre autoritatile administratiei publice locale a imprumuturilor contractate de agentii economici si serviciile publice de subordonare locala. Fondul de risc se constituie din:

■ sumele incasate sub forma de comisioane de la beneficiarii imprumuturilor garantate;

■ dobanzile acordate de unitatile trezoreriei statului la disponibilitatile fondului;

■ dobanzi si penalitati de intarziere pentru neplata in termen de catre beneficiarii imprumuturilor;

■ in completare de la bugetul local.                 

f) Fondul pentru constructii de locuinte se constituie in completarea depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuinte. Acest fond se pastreaza intr-un cont distinct deschis la trezoreria statului, pe seama unitatilor administrativ-teritoriale.

g) Taxele speciale sunt constituite pentru functionarea unor servicii publice create pentru deservirea persoanelor fizice si juridice. Aceste taxe sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor pentru infiintarea acestora.