Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor institutiilor publice

Organizarea contabilitatii de angajamente in institutiile publice determina ca ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, alte autoritati publice, institutiile publice autonome si institutiile din subordinea acestora, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credite, precum si unitatile administrativ-teritoriale, institutiile si serviciile publice de subordonare locala care au personalitate juridica, sa organizeze si sa conduca contabilitatea drepturilor constatate si a veniturilor incasate, precum si a angajamentelor si a platilor efectuate, potrivit bugetului aprobat.

Aceeasi cerinta se aplica si institutiilor publice finantate din bugetul asigurarilor sociale de stat, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credit.

Punerea in aplicare a principiilor contabilitatii de angajamente, precum si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune gruparea cheltuielilor si veniturilor in contabilitate dupa natura activitatii in cheltuieli si venituri ordinare (operationale) si cheltuieli si venituri extraordinare.

Activitatile ordinare sunt "orice activitati care sunt angajate de o entitate, ca parte a serviciilor sau activitatilor sale comerciale. Activitatile ordinare includ orice activitati conexe in care entitatea se angajeaza in promovarea incidenta sau care deriva din aceste activitati."[1] In urma inregistrarii veniturilor si cheltuielilor din activitati ordinare rezulta surplusul sau deficitul din activitati ordina 323h72d re, care reprezinta "valoarea reziduala ce ramane dupa ce cheltuielile ce deriva din activitatile ordinare au fost deduse din veniturile ce deriva din activitati ordinare."

Activitatile ordinare sau cum mai sunt cunoscute - activitati de exploatare, in contextul situatiilor financiare, se refera la acele activitati pe care entitatea le desfasoara pentru a-si atinge obiectivele fundamentale.

De aceea, trebuie facuta distinctie intre veniturile curente, respectiv cheltuielile generate din activitatile de exploatare, de cele ce apar din detinerea activelor sau de cele legate de finantarea operatiunilor entitatii. Cu toate acestea, cele din urma nu pot fi incluse nici in categoria activi tatilor extraordinare.

Contabilitatea cheltuielilor institutiilor publice

Delimitari privind cheltuielile institutiilor publice

IPSAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare" defineste cheltuielile ca fiind "descresteri ale beneficiilor economice sau ale potentialului de servicii in timpul perioadei de raportare sub forma de iesiri sau de consum de active sau aparitii de datorii care au ca rezultat descresteri in activele nete/capitaluri proprii, altele decat cele legate de distribuirile catre proprietari".

In situatiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utilizand una din metodele de mai jos:

■ metoda clasificarii dupa natura cheltuielilor;

■ metoda functionala, care clasifica cheltuielile dupa programul sau scopul pentru care sunt facute.

In situatia in care se alege pentru prezentarea performantei financiare cea de-a doua metoda, obligatoriu vor prezenta informatii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarile si deprecierile, cu beneficiile angajatilor si costurile de finantare.

In cazul contabilitatii de angajamente, potrivit principiilor contabile general acceptate prevazute in Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflecta suma bunurilor si serviciilor consumate de catre institutie in decursul unui exercitiu financiar, chiar daca acestea au fost platite sau nu in perioada respectiva.

Cheltuielile efectuate de institutiile publice mai pot fi numite si cheltuieli bugetare, deoarece efectuarea acestora are la baza un buget ce nu trebuie depasit.

Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate si efectuate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetele institutiilor publice si a serviciilor publice de interes local si din bugetele activitatilor finantate integral din venituri extrabugetare, in limita si cu destinatiile prevazute in bugetele respective. Aceste cheltuieli sunt grupate conform clasificatiei bugetare stabilite prin lege, clasificatie care determina gruparea intr-o ordine obligatorie si dupa criterii unitare, precis determinate, a cheltuielilor cuprinse in bugete.

Cheltuielile bugetare au destinatie precisa si limitata si sunt determinate de autorizarile continute in legi specifice si in legile bugetare anuale (art.14 - Legea 500/2002).

Ca si in cazul agentilor economici, si institutiile publice au trecut la contabilitatea de angajamente. Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente se refera la modul cum trebuie intocmite situatiile financiare, pentru ca acestea sa-si indeplineasca obiectivele. Conform acestui concept, "efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand evenimentele si tranzactiile se produc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit) si sunt inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor aferente."

Conform contabilitatii de angajamente, cheltuielile se vor recunoaste in contabilitate astfel:

■ pentru bunurile achizitionate, cheltuielile se vor recunoaste in contabilitate in momentul transferului dreptului de proprietate;

■ pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoaste in momentul incheierii prestatiei;

■ pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoaste in momentul in care se desfasoara efectiv productia;

■ salariile si indemnizatiile brute se recunosc in contabilitate in cursul perioadei pentru care s-a prestat activitatea;

■ primele si alte plati exceptionale se recunosc drept cheltuieli in momentul in care trebuie platite;

■ cotizatiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept cheltuieli in momentul in care sunt recunoscute si salariile angajatilor;

■ consumul propriu se recunoaste in contabilitate atunci cand productia are loc;

■ costurile cu dobanzile se recunosc in perioada in care sunt datorate conform contractului si nu in perioada cand sunt platite;

■ cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la institutia care transfera fondurile;

■ costurile de capital - amortizarile se recunosc lunar, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix.

Clasificarea cheltuielilor institutiilor publice

A. Din interpretarea Standardelor Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public, respectiv IPSAS 1 "Prezentarea Situatiilor financiare", IPSAS 9 "Venituri", IPSAS 12 "Stocuri", reiese faptul ca, cheltuielile se impart in doua categorii, si anume:

■ Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se inregistreaza in contabilitate indiferent daca institutia desfasoara o activitate consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute in contabilitate in momentul in care se efectueaza.

■ Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum si cheltuieli de productie indirecte, fixe si variabile, care sunt angajate in transformarea materiei prime in productie finita. Aceste cheltuieli se recunosc in contabilitate in momentul efectuarii activitatii de productie.

B. In general, cheltuielile pot fi recunoscute in contabilitate in urmatoarele momente:

■ in momentul efectuarii tranzactiei legate de achizitia bunurilor, lucrarilor sau serviciilor;

■ in momentul consumului efectiv;

■ in momentul efectuarii tranzactiilor legate de vanzarea bunurilor, lucrarilor sau serviciilor efectuate in scopul vanzarii;

■ in momentul platii.

a) Momentul efectuarii tranzactiei legate de achizitia bunurilor, lucrarilor sau serviciilor presupune recunoasterea cheltuielilor atunci cand acestea sunt achizitionate. Spre deosebire de contabilitatea intreprinderilor, unde cheltuielile se inregistreaza in momentul in care se fac efectiv sau in momentul in care se vinde productia finita pentru care s-au efectuat cheltuielile respective, in contabilitatea institutiilor publice, cheltuielile legate de achizitia bunurilor se inregistreaza in momentul in care are loc transferul dreptului de proprietate.

b) Momentul consumului efectiv presupune ca in contabilitatea institutiei sa se inregistreze cheltuielile atunci cand acestea se fac efectiv. Deoarece institutiile publice au rolul de a furniza servicii gratuite pentru colectivitate, servicii ce sunt evaluate la pretul factorilor, atunci cheltuielile sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei si deci, se vor inregistra in contabilitate in primele doua momente, cel de-al treilea moment fiind specific agentilor economici.

La fel ca si consumurile de stocuri, sunt inregistrate in momentul "consumului efectiv" si cheltuielile cu munca vie, respectiv salarii, asigurari sociale etc. Asa cum se stie, cheltuielile cu salariile se reflecta in contabilitatea angajatorilor la valoarea lor bruta, urmand ca din aceasta sa se retina datoriile sociale si fiscale ale angajatilor, insa care se retin la sursa. in momentul determinarii si inregistrarii datoriei fata de salariati, institutia trebuie sa inregistreze si datoriile fata de societate, legate de utilizarea muncii salariate, precum asigurari sociale, asigurari sociale de sanatate, fond de somaj etc.

c) Momentul platii presupune ca cheltuiala sa se inregistreze in contabilitate concomitent cu efectuarea platii. Acest moment este specific contabilitatii de casa, insa uneori se poate utiliza si in contabilitatea de angajamente.

Spre exemplu, primele si alte plati exceptionale acordate angajatilor institutiei se inregistreaza drept cheltuieli in momentul in care se face efectiv plata; de asemenea, cheltuielile cu dobanzile aferente unor credite se inregistreaza in contabilitate in momentul in care acestea apar in extrasul de cont, adica atunci cand banii sunt retrasi efectiv din contul de disponibil al institutiei.

C. Dupa natura activitatii si destinatia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:

Cheltuieli operationale ;

Cheltuieli financiare;

■ Cheltuieli extraordinare;

Alte cheltuieli finantate din buget.

Cheltuielile operationale cuprind:

■ cheltuieli privind stocurile;

■ cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;

■ cheltuieli cu alte lucrari si servicii executate de terti;

■ cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate;

■ cheltuieli cu personalul;

■ alte cheltuieli operationale;

Cheltuielile financiare ale institutiei publice sunt legate de activitatea financiara a acesteia si se refera la:

■ pierderi din creante legate de participatii, determinate de plata garantiilor catre alte societati - gaze, telefon, energie - si care au devenit nerecuperabile;

■ cheltuieli cu diferentele de curs valutar, determinate de reevaluarea disponibilitatilor banesti si a imprumuturilor in valuta, operatie efectuata la finele fiecarei luni, precum si in urma incasarii creantelor si platii datoriilor exprimate in valuta;

■ cheltuielile cu dobanzile platite pentru imprumuturile contractate de institutie;

■ cheltuielile determinate de diferentele din reevaluare si diferentele de curs aferente dobanzilor incasate (diferente nefavorabile);

■ dobanzi de transferat Comunitatii Europene, in cadrul programului SAPARD, precum si sume transferate bugetului de stat reprezentand castiguri din schimb valutar in cadrul programului SAPARD si alte pierderi legate de acest program;

■ alte cheltuieli financiare care nu se regasesc in structurile de mai sus;

■ cheltuieli financiare privind amortizarile si provizioanele;

Alte cheltuieli finantate de la buget se refera la cheltuielile efectuate din resurse bugetare provenite din subventii de la buget, transferuri consolidabile, transferuri neconsolidabile etc. in aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse:

■ cheltuielile privind subventiile de la buget, care se refera la cheltuielile efectuate din subventiile provenite de la bugetul de stat;

■ cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;

■ cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se refera la cheltuielile legate de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;

■ cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile determinate de transferurile neconsolidabile;

■ cheltuielile privind dobanzile si comisioanele aferente datoriei publice externe si interne;

■ cheltuielile privind imprumuturile acordate;

■ cheltuielile privind rambursarile de credite;

Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar in institutie ca urmare a fenomenelor naturale care determina pierderi pe care institutia nu le-a prevazut, precum si cheltuieli legate de valoarea neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de expirarea duratei normale de utilizare.

D. Tinand seama de clasificatia economica, cheltuielile bugetare se clasifica in:

. A. Cheltuieli curente

B. Cheltuieli de capital

C. Operatiuni financiare

. D. Rezerve, excedent/deficit

A. Cheltuielile curente se grupeaza la randul lor pe titluri, astfel:

■ titlul I - Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe salarii in bani si in natura, iar la randul lor, in salarii de baza, salarii de merit, indemnizatii de conducere, spor de vechime etc, contributiile aferente salariilor, sume destinate deplasarilor, tichetele de masa;

titlul II - Bunuri si servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana animalelor si a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de inventar, cu lucrarile si serviciile executate de terti;

■ titlul III - Dobanzi, care se refera la dobanzile si comisioanele aferente datoriei publice interne si externe;

titlul IV - Subventii care cuprinde alocatiile de la buget acordate institutiilor publice, precum si subventiile acordate pentru acoperirea diferentelor de pret si tarif;

titlul V - Fonduri de rezerva, care cuprinde fondurile aflate la dispozitia guvernului si a administratiei publice locale in vederea utilizarii lor conform dispozitiilor legale;

■ titlul VI si VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele bugete si reprezinta transferuri consolidabile si transferurile neconsolidabile, care cuprind burse, ajutoare sociale, contributii si plati la diverse programe etc. si transferurile curente;

■ titlul VIII - Asistenta sociala, care se refera la cheltuieli legate de asigurari si de asistenta sociala;

B. Cheltuieli de capital, in care apar titlurile:

■ titlul IX unde se reflecta cheltuielile cu investitiile institutiilor publice, ale regiilor autonome, ale companiilor si societatilor cu capital de stat, precum si ale activitatilor autofinantate, precum si cheltuielile cu reparatiile capitale aferente activelor fixe corporale si necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, institutiile publice prezinta unitatilor de trezorerie programul de investitii aprobat

■ titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat si de mobilizare, precum si fondul semintelor de rezerva.

C. Operatiuni financiare, in care apar urmatoarele cheltuieli:

■ titlul XI - imprumuturi acordate, care reflecta cheltuielile cu imprumuturile acordate pentru infiintarea unor institutii sau acordate de diverse agentii guvernamentale prin agentii de credit;

■ titlul XII - Rambursari de credite, plati de dobanzi si comisioane la credite.

D. Rezerve, excedent / deficit.

Fazele efectuarii cheltuielilor

Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate si efectuate, trebuie sa fie stipulate intr-o baza legala.

Pentru efectuarea cheltuielilor, institutiile publice prezinta unitatilor de trezorerie si contabilitate publica la care au deschise conturile, bugetul de venituri si cheltuieli aprobat si repartizat pe trimestre.

Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exercitiu bugetar, precum si structura economica a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de cheltuieli, in cadrul carora se angajeaza, se ordonanteaza si se efectueaza plati, reprezinta limite maxime care nu pot fi depasite.

I. Angajarea este prima faza a executiei bugetare in care se urmareste ca sumele prevazute in buget pe partea de cheltuieli sa nu fie depasite. Angajarea cheltuielilor imbraca doua forme, si anume:

■ Angajament bugetar care reprezinta actul prin care o autoritate competenta afecteaza fonduri publice unei destinatii, in limita creditelor bugetare aprobate. Tot angajament bugetar este si actul administrativ prin care rezerva creditul bugetar pentru plata unei obligatii ce rezulta din executia ulterioara a angajamentului legal. Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.

■ Angajamentul legal este o faza in cadrul executiei bugetare care se refera la actele juridice din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice sau actul juridic prin care se creeaza sau se constata obligatii de plata pe seama fondurilor publice.

Pentru actiuni ce se desfasoara pe mai multe exercitii bugetare, in buget se inscriu separat creditele de angajament si creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor incheia angajamente legale in limita creditelor de angajament aprobate pentru exercitiul bugetar respectiv.

II. Lichidarea cheltuielilor este faza in procesul executiei bugetare in care se verifica existenta angajamentelor si realitatea sumei datorate, se verifica conditiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza operatiei respective.

Verificarea existentei obligatiei de plata vizeaza pe de-o parte verificarea documentelor justificative ce au stat la efectuarea operatiei si, pe de alta parte, verificarea realitatii operatiei, adica daca bunurile au fost livrate, lucrarile executate si serviciile prestate sau, dupa caz, existenta unui titlu care sa justifice plata.

Cele doua faze de mai sus - angajarea si ordonantarea - se efectueaza numai cu acordarea vizei de control financiar preventiv propriu.

III- Ordonantarea cheltuielilor este faza executiei bugetare prin care se confirma ca operatia a avut loc si plata poate fi realizata.

Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonantarea - sunt de competenta ordonatorului de credite si se efectueaza pe baza avizelor date de compartimentele de specialitate ale institutiei publice.

IV. Plata cheltuielilor este faza in cadrul executiei bugetare in care institutia publica isi achita efectiv obligatiile fata de terti.

In cadrul exercitiului bugetar pot aparea venituri neincasate sau cheltuieli neplatite pana la 31 decembrie. Acestea se vor incasa sau se vor plati in anul urmator, iar creditele bugetare neutilizate pana la inchiderea exercitiului bugetar se anuleaza de drept.

Continutul economic al conturilor de cheltuieli

Contabilitatea analitica a cheltuielilor, in institutiile publice, se tine pe structura clasificatiei bugetare. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:

■ 1. simbolul contului din planul de conturi;

■ 2. capitolul;

3. sursa de finantare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat etc, venituri proprii si subventii, alte surse etc.

■ 4. subcapitolul;

■ 5. titlul;

■ 6. articolul;

■ 7. alineatul;

■ 8. paragraful.

Pentru programele aprobate prin buget, contul va include si un cod al programului.

Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflecta:

■ 641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile;

■ 51 - reprezinta codul capitolului "Autoritati publice", conform clasificatiei bugetare;

■ 01 - arata bugetul finantator, in cazul de fata, bugetul de stat;

■ 01 - reflecta institutia  finantata, in cazul de fata, .Administratia prezidentiala";

I - reflecta titlul de cheltuieli conform clasificatiei bugetare, respectiv "Cheltuieli de personal", titlul I;

■ 10.01 - arata codul articolului din clasificatia bugetara, in cazul de fata "Cheltuieli cu salariile", respectiv "Salarii de baza".