Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate

In categoria capitalurilor permanente sunt incluse imprumuturile si datoriile asimilate, a caror durata depaseste 1 an. Legea nr. 313 din 2004 privind datoria publica grupeaza datoriile in 3 categorii:

- datorii pe termen scurt - a caror ex 939d39j igibilitate este mai mica de 1 an;

- datorii pe termen mediu - a caror exigibilitate este mai mare de dar nu depaseste 5 ani;

- datorii pe termen lung - a caror exigibilitate este mai mare de 5 ani.

Spre deosebire de SC, institutiile publice nu-si pot contracta in nume propriu imprumuturi bancare interne sau externe. Legea datoriei publice nr. 313 din 2004 defineste datoria publica ca fiind "datoria publica guvernamentala la care se adauga datoria publica locala".

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate se tine pe urmatoarele categorii:

■ imprumuturi externe contractate sau garantate de stat;

■ imprumuturi din emisiunea de obligatiuni;

■ imprumuturi contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale;

■ alte imprumuturi si datorii asimilate;

■ dobanzile aferente acestora.

in functie de persoanele juridice care angajeaza datoria publica, aceasta poate fi:

a. datoria publica guvernamentala:

b. datoria publica a autoritatilor administratiei publice locale;

a) Datoria publica guvernamentala

Datoria publica guvernamentala reprezinta "totalitatea obligatiilor financiare interne si externe ale statului, la un moment dat, provenind din imprumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, in numele Romaniei, de pe pietele financiare".

In functie de modul de finantare al datoriei publice, aceasta poate fi de doua feluri, si anume:

■ datoria publica interna;

■ datoria publica externa;

Datoria publica guvernamentala interna este partea din datoria publica guvernamentala care reprezinta totalitatea obligatiilor financiare ale statului, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente in Romania, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilitatile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finantarea temporara a deficitelor bugetare.

Datoria publica guvernamentala externa este partea din datoria publica guvernamentala reprezentand totalitatea obligatiilor financiare ale statului, provenind din imprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente in Romania.

imprumuturile de stat interne si externe pot fi contractate numai de Ministerul Finantelor Publice si acesta le poate subimprumuta beneficiarilor finali. Aceste subimprumuturi se pot face pe baza unor acorduri de imprumut subsidiar incheiate intre MFP si beneficiari. Garantarea acestor imprumuturi se poate face numai de MFP, iar garantiile de stat pot fi acordate numai pentru imprumuturi a caror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, in cazul autoritatilor publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garantiilor depuse de stat se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice externe constau in:

■ titluri de stat in valuta emise pe pietele financiare interne sau externe;

■ imprumuturi de stat de la banci, de la institutii de credit interne sau externe, persoane juridice romane sau straine;

■ imprumuturi de la guverne straine, agentii guvernamentale straine, institutii financiare multinationale sau de la alte organizatii internationale;

■ imprumuturi temporare din disponibilitatile contului curent general al Trezoreriei Statului;

■ imprumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;

■ imprumuturi directe de la investitori privati straini, pe termen scurt, mediu sau lung;

■ imprumuturi de la banci straine sau de la companii straine;

■ alte imprumuturi;

Ministerul Finantelor Publice este singura institutie publica autorizata sa emita titluri de stat, exprimate in moneda nationala si in valuta.

Titlurile de stat reprezinta titluri de valoare exprimate in moneda nationala, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung.

Titlurile de stat pe termen scurt se regasesc sub forma bonurilor de tezaur si a certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purtatoare de dobanda, fie sunt emise cu discount. Titlurile de stat pe termen mediu si lung sunt titluri de valoare sub forma obligatiunilor de stat emise cu scadenta de la unul pana la cinci ani si pot fi purtatoare de dobanda sau pot fi emise cu discount.

De asemenea, Ministerul Finantelor Publice, poate emite garantii de stat pentru imprumuturi interne contractate de o persoana juridica de la o institutie financiara, pentru finantarea unor proiecte sau activitati de importanta nationala sau pentru alte destinatii stabilite si aprobate de catre Guvern.

Pentru ca garantiile emise de stat sa fie admise, trebuie ca Ministerul Finantelor Publice sa accepte clauzele inscrise in contractele de imprumut incheiate intre persoanele juridice si institutiile financiare.

In vederea emiterii garantiilor, intre Ministerul Finantelor Publice, care are calitatea de garant, si persoana juridica care a contractat imprumutul, care are calitatea de garantat, se incheie un contract in care se stipuleaza drepturile si obligatiile ce revin partilor, inclusiv cele referitoare la plata comisionului de risc.

Pentru acoperirea riscurilor financiare legate de garantarea de catre stat a imprumuturilor contractate de persoanele juridice, se constituie fondul de risc.

Acest fond se constituie din sumele incasate de la beneficiarul imprumuturilor garantate, din dobanzile aferente sumelor aflate in depozite, din majorarile de intarziere aplicate pentru neplata la termen a comisioanelor, din fonduri bugetare alocate in acest scop si din alte surse legal constituite.

Si in cazul contractarii de imprumuturi din exterior de catre persoanele juridice, statul poate emite garantii, insa acestea se acorda numai pentru finantarea acelor obiective ale caror criterii de selectie sunt aceleasi ca si in cazul contractarii datoriei publice externe. in cazul in care statul emite garantii pentru imprumuturi externe, acesta este direct raspunzator in fata institutiei creditoare.

b) Datoria publica locala

Datoria publica locala reprezinta totalitatea obligatiilor financiare interne si externe ale autoritatilor administratiei publice locale, la un moment dat, provenind din imprumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe pietele financiare.

Datoria publica locala interna este partea din datoria publica locala care reprezinta totalitatea obligatiilor financiare ale autoritatilor administratiei publice locale, provenite din imprumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente in Romania.

Datoria publica locala externa este partea din datoria publica locala reprezentand totalitatea obligatiilor financiare ale autoritatilor administratiei publice locale, provenind din imprumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice nerezidente in Romania.

Institutiile publice locale pot contracta imprumuturi care fac parte din datoria publica a Romaniei, insa acestea nu reprezinta datorii sau raspunderi ale Guvernului.

Plata dobanzilor si comisioanelor aferente acestor imprumuturi se efectueaza din veniturile obtinute de institutiile publice locale.

In cazul in care totalul datoriilor reprezentand ratele de imprumut scadente, dobanzile si comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele imprumutului care urmeaza a fi garantat sau angajat de catre autoritatile locale, depasesc 20% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricarui fel de imprumut.

Valoarea totala a imprumuturilor contractate de autoritatile locale se trec intr-un registru de evidenta a datoriei publice si se vor raporta anual prin situatiile financiare ale autoritatilor locale. De asemenea, prin situatiile financiare se vor raporta garantiile emise de autoritatile locale.

Autoritatile administratiei publice locale pot contracta sau garanta impru­muturi interne si/sau externe pe termen scurt, mediu si lung pentru realizarea de investitii publice de interes local, precum si pentru refinantarea datoriei publice locale, potrivit legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a imprumuturilor Locale.

Instrumentele autoritatilor locale in ceea ce priveste datoria publica interna constau in:

■ titluri de valoare;

■ imprumuturi de la bancile comerciale sau de la alte institutii financiare;

Titlurile de valoare pot fi emise direct de autoritatile locale sau prin intermediul unor agentii sau institutii specializate. De asemenea, autoritatile locale pot contracta imprumuturi interne, fara garantia Guvernului, insa, in prealabil, se va informa Ministerul Finantelor Publice.

imprumuturile externe ce urmeaza a se contracta de catre autoritatile locale se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a imprumuturilor, care este constituita din autoritati ale administratiei locale, ale Guvernului si ale Bancii Nationale a Romaniei. Dupa contractarea imprumuturilor externe, in bugetul local se vor prevedea ratele scadente, dobanzile si comisioanele aferente acestora.

in afara de autoritatile centrale si cele locale, pot acorda imprumuturi, fara dobanda, si ordonatorii principali de credite, din bugetul propriu, pe baza de conventie, in cazul in care se infiinteaza in subordinea acestora unele institutii publice sau se desfasoara activitati finantate integral din venituri proprii si care nu dispun de fonduri suficiente la infiintare. Aceste imprumuturi trebuie restituite in termen de 6 luni ordonatorului principal.

Consiliile locale, judetene si Consiliul General al Municipiului Bucuresti pot contracta sau garanta imprumuturi interne sau externe pentru realizarea de investitii publice de interes local sau pentru refinantarea datoriei publice locale.

De asemenea, daca pe parcursul executiei bugetare apar goluri de casa ca urmare a decalajului dintre incasarea veniturilor bugetare si plata cheltuielilor, administratia publica locala poate acoperi aceste imprumuturi fara dobanda acordate de Ministerul Finantelor Publice din disponibilitatile existente in Contul Curent General al Trezoreriei Statului, insa numai dupa ce s-au epuizat sursele fondului de rulment.

Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni

Obligatiunile sunt instrumente financiare de creditare, utilizate de stat in vederea acoperirii temporare a datoriei publice.

Obligatiunile, in general, pot fi de doua feluri:

> Fara optiune, care reprezinta acele instrumente financiare ce sunt emise pentru atragerea de pe piata financiara, pentru o perioada mai lunga de timp, de active monetare destinate completarii unor fonduri proprii ce sunt necesare in general pentru efectuarea de investitii importante, iar in cazul statului, pentru acoperirea nevoilor statului;

> Cu optiune - sunt instrumente financiare care in prima faza apar ca obligatiuni, iar, dupa termenul stabilit pe obligatiune, acestea, in loc sa fie achitate creditorului, ele se transforma in actiuni.

Statul poate emite doar obligatiuni fara optiune, obligatiunile cu optiune fiind emise doar de agentii economici.

Evidentierea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni se realizeaza cu ajutorul contului 161 "Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni", in care se inregistreaza valoarea de rambursare a imprumuturilor, adica valoarea care va fi achitata de catre debitor creditorului la sfarsitul contractului de imprumut.

Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni au urmatoarele caracteristici:

■ sunt in general emise pe termen lung si au ca scop atragerea de mijloace banesti necesare finantarii;

■ sunt purtatoare de dobanda, aceasta calculandu-se la valoarea nominala a obligatiunii.

Pe langa valoarea nominala mai pot avea urmatoarele valori:

. valoarea de emisie, care reprezinta valoarea cu care este vanduta practic obligatiunea, adica valoarea efectiva incasata de emitent si care este mai mica sau egala cu valoarea nominala;

. valoarea de rambursare care este valoarea pe care debitorul o plateste creditorului in momentul rambursarii imprumutului. Aceasta valoare poate fi mai mare sau egala cu valoarea nominala.

imprumuturi interne si externe contractate sau garantate de stat

imprumuturile externe contractate sau garantate de stat se evidentiaza in contabilitate cu ajutorul conturilor 164 "Imprumuturi interne si externe contractate de stat" si 165 "Imprumuturi interne si externe garantate de stat", care sunt conturi de pasiv si evidentiaza operatiile atat in lei cat si in valuta, la cursul de schimb valutar de la data operatiunii. In creditul conturilor se inregistreaza tragerile din imprumuturi interne si externe contractate sau garantate de catre stat, iar in debit imprumuturile rambursate la scadenta. Ambele conturi au aceeasi functiune si continut economic, cu deosebirea ca unul reflecta creditele contractate, iar celalalt creditele garantate.

imprumuturi contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale

Autoritatile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru activitati de investitii proprii sau pentru unitatile aflate in subordonare sau coordonare, imprumuturile reprezinta sume trase de la institutiile financiare pe termene diferite de catre institutiile publice, pentru care acestea platesc dobanda.

Acestea pot fi de trei feluri:

■ imprumuturi pe termen scurt;

■ imprumuturi pe termen mediu;

■ imprumuturi pe termen lung;

imprumuturile pe termen scurt sunt imprumuturi acordate de institutiile financiare pe o perioada mai mica de un an.

Data fiind durata mica a existentei contractului de imprumut, aceste credite sunt reflectate in contabilitatea institutiilor publice in conturile din clasa 5 - conturi de trezorerie.

Imprumuturile pe termen mediu si lung sunt imprumuturi acordate de institutiile financiare pe o perioada mai mare de un an, ceea ce le confera acestora calitatea de elemente de capitaluri permanente.

Caracteristicile imprumuturilor sunt:

■ au o valoare nominala, valoare care se inregistreaza in contabilitate;

■ sunt purtatoare de dobanda simpla sau compusa, in functie de clauzele cuprinse in contractul de imprumut;

Contabilitatea acestor imprumuturi se realizeaza cu ajutorul conturilor 162 "Imprumuturi interne si externe contractate de autoritati ale administratiei publice locale" si 163 "Imprumuturi interne si externe garantate de autoritati ale administratiei publice locale", care sunt de pasiv si evidentiaza imprumuturile interne si externe pe termen mediu si lung incheiate cu organisme sau institutii de credit.

Contabilitatea analitica se tine pentru fiecare contract in parte.

In creditul conturilor se inregistreaza tragerile din imprumuturi contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale, iar in debit imprumuturile contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale rambursate potrivit scadentelor din acordurile de imprumut.

Soldul creditor al contului reprezinta imprumuturi externe contractate sau garantate de autoritatile administratiei publice locale, nerambursate. Cele doua conturi au aceeasi functiune si continut economic ca si conturile prezentate anterior, cu deosebirea ca se refera la autoritatile administratiei publice locale.

In cazul in care creditul este contractat de la o institutie financiara externa sau de la un alt organism international, anual se va calcula si inregistra diferenta de curs valutar.

Cand cursul valutar la finele anului este mai mare decat cursul la care a fost inregistrat creditul, atunci diferenta de curs este nefavorabila si sa va inregistra ca o cheltuiala curenta financiara, in contul 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar", iar in cazul in care cursul valutar la finele anului este mai mic decat cel de la data contractarii creditului, diferenta este favorabila si se va inregistra ca un venit financiar, in contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar".