Raportarile contabile in institutiile publice

Potrivit Legii 82/1991, republicata in august 2002, ministerele, organe ale administratiei publice centrale si locale, alte autoritati publice, insti publice autonome si institutiile publice subordonate, au obligatia sa intocmc situatii financiare trimestriale si anuale, care, conform normelor nationala se compun din bilant, contul de rezultat patrimonial, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor, anexe la situatiile financiare si contul de executie bugetara.

Situatiile financiare reprezinta documentele oficiale de prezentare a situatiei patrimoniului aflat in administrarea statului si a unitatilor administrativ-teritoriale, precum si a executiei bugetului de venituri si cheltuieli.

Situatiile financiare trebuie sa ofere o imagine fi 717g65h dela a pozitiei financiare si a performantei financiare pentru respectivul exercitiu financiar.

Pe baza situatiilor financiare primite de la institutiile publice, Ministerul Finantelor Publice intocmeste anual bilantul institutiilor publice, care se prezinta Guvernului o data cu contul general de executie a bugetului de stat.

Pentru intocmirea situatiilor financiare ale institutiilor publice, trebuie parcurse mai multe etape:

inventarierea generala a patrimoniului;

■ intocmirea balantei de verificare sintetice;

■ intocmirea situatiilor financiare.

Inventarierea generala a patrimoniului

Inventarierea patrimoniului institutiilor publice se efectueaza pe baza Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv, aprobate prin Ordinul 1753/2004.

Inventarierea elementelor de activ si de pasiv reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de activ si de pasiv ale fiecarei unitati, precum si a bunurilor si valorilor detinute cu orice titlu, apartinand altor persoane juridice sau fizice, in vederea intocmirii situatiilor financiare anuale care trebuie sa ofere o imagine fi 717g65h dela a pozitiei financiare si a performantei unitatii pentru respectivul exercitiu financiar.

Inventarierea elementelor de activ si pasiv reprezinta ansamblul operatiilor necesare constatarii existentei elementelor de activ si pasiv, cantitativ-valoric, sau numai valoric, aflate la momentul efectuarii operatiei de inventariere in patrimoniul institutiilor publice.

In cadrul institutiilor publice, rolul inventarierii este acela de a asigura pastrarea integritatii patrimoniale, adica de a stabili situatia reala a elementelor de activ si de pasiv, iar in cazul existentei unor diferente intre situatia reala, determinata la momentul inventarierii, si situatia din contabilitate, sa se regularizeze diferentele, astfel incat in situatiile financiare sa fie prezentata situatia actuala si imaginea fidela a patrimoniului.

Inventarierea se efectueaza cel putin o data pe an, de regula la sfarsitul exercitiului financiar, precum si in urmatoarele situatii:

la cererea organelor de control, cu prilejul efectuarii controlului;

ori de cate ori exista indicii legate de lipsuri sau plusuri in gestiune, care nu pot fi stabilite cert decat prin inventariere;

ori de cate ori intervine o predare-primire de gestiune;

cu prilejul reorganizarii gestiunilor;

ca urmare a calamitatilor naturale sau a unor cazuri de forta majora.

Ministerul Finantelor Publice poate aproba exceptii de la regula inventarierii generale a patrimoniului in cazul in care unitatile patrimoniale fac o cerere justificata, avizata de directiile generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat judetene sau ale municipiului Bucuresti.

Inventarierea generala a patrimoniului presupune parcurgerea mai multor etape:

I. Declansarea operatiei de inventariere;

II. Pregatirea inventarierii;

III. Efectuarea inventarierii propriu-zise;

IV. Efectuarea regularizarii plusurilor si minusurilor de inventariere.

I. Declansarea operatiei de inventariere

Pentru declansarea operatiei de inventariere, conducerea institutiei emite decizia de inventariere. In decizia de inventariere se stabileste perioada in care trebuie sa se efectueze operatia de inventariere si se stabileste componenta comisiei de inventariere, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii.

De remarcat ca, la institutiile publice, comisia de inventariere este unica.

Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregatire tehnica si economica, care sa asigure efectuarea corecta a inventarierii patrimoniului.

Dupa primirea deciziei de inventariere, responsabilul comisiei de inventariere va ridica, sub semnatura contabilului-sef sau a altei persoane delegate, listele de inventariere, vizate si parafate de catre acesta, dupa care comisia se prezinta la sediul gestiunii ce urmeaza a fi inventariata.

II. Pregatirea inventarierii

In vederea desfasurarii in bune conditii a operatiei de inventariere, ordonatorii de credite au obligatia de a crea conditii corespunzatoare efectuarii operatiei de inventariere.

Aceste conditii se refera la:

■ depozitarea valorilor materiale grupate pe sortimente, prototipuri, dimensiuni, codificarea acestora si etichetarea lor pe raft;

punerea la zi a evidentei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale si a celei contabile si efectuarea lunara a confruntarii datelor dintre aceste evidente (operatie care poarta numele de punctaj);

participarea intregului personal din comisie la lucrarile de inventariere;

■ participarea personalului calificat din afara institutiei pentru identificarea particularitatilor unor valori materiale si semnarea de catre acesta a listelor de inventariere pentru autentificarea acestora;

dotarea gestiunilor cu aparate si instrumente pentru numarare, cantarire, cu mijloace de identificare si cu formulare si rechizite necesare;

dotarea comisiei de inventariere cu calculatoare si cu mijloace tehnice pentru sigilarea gestiunilor;

dotarea gestiunilor cu doua randuri de incuietori diferite.

In vederea derularii in bune conditii a operatiei de inventariere si pentru respectarea cerintelor legale, comisia de inventariere trebuie sa ia o serie de masuri organizatorice:

(a) inainte de inceperea operatiei de inventariere, luarea gestionarului raspunzator de gestiunea valorilor materiale a unei declaratii scrise din care sa rezulte:

daca gestioneaza valori materiale si in alte locuri de depozitare;

daca in afara bunurilor ce apartin unitatii respective, mai exista in magazie bunuri ce apartin tertelor persoane, primite cu sau fara documente;

are minusuri sau plusuri in gestiune despre care are cunostinta;

a primit sau eliberat valori materiale fara documente legale;

detine numerar sau alte hartii de valoare rezultate in urma vanzarii bunurilor;

are documente de primire-predare ce nu au fost operate in evidenta tehnico-operativa sau evidenta contabila;

(b) identificarea tuturor locurilor de depozitare unde exista bunuri ce urmeaza a fi inventariate;

(c) inchiderea si sigilarea in prezenta gestionarului a magaziei, dupa intreruperea operatiei de inventariere;

(d) bararea si semnarea fiselor de magazie si mentionarea datei la care a inceput inventarierea, precum si inregistrarea documentelor neinregistrate in fisele de magazie si predarea celor din urma la contabilitate;

(e) verificarea numerarului din casierie si inregistrarea incasarilor din ziua curenta;

(f) verificarea aparatelor de masura si control.

In perioada desfasurarii inventarierii, este indicat ca operatiile de predare-primire sa se sisteze, iar daca acest lucru nu este posibil, trebuie creata o zona in care sa se efectueze aceasta operatie. Comisia de inventariere va mentiona pe documentele aferente operatiilor efectuate in timpul inventarierii "primit sau eliberat in timpul inventarierii".

III. Efectuarea inventarierii propriu-zise

Pentru efectuarea propriu-zisa a inventarierii se va trece la stabilirea faptica a tuturor valorilor materiale si banesti, precum si a relatiilor cu tertele persoane, astfel:

pentru stocuri, inventarierea se efectueaza prin numarare, cantarire, masurare sau cubaj, dupa caz;

pentru bunurile ambalate, inventarierea se face prin sondaj;

pentru lichide, este necesara scoaterea de probe din vase;

pentru materialele de masa precum cimentul, otelul beton, varul etc. inventarierea se face cu ajutorul calculelor tehnice;

obiectele de inventar aflate asupra angajatilor se inventariaza si se trec in liste separate de inventar, mentionandu-se persoanele care le detin in pastrare;

bunurile cu grad mare de perisabilitate se inventariaza primele, inlesnindu-se desfacerea lor imediata;

bunurile aflate temporar (custodie, leasing, inchiriate etc.) in institutie se inventariaza si se trec pe liste separate, care se trimit proprietarilor pentru confirmare;

creantele sau datoriile fata de terti se inventariaza prin verificarea extraselor, soldurilor debitoare, respectiv creditoare, ale conturilor de clienti si furnizori; pentru creantele sau datoriile cu o vechime mai mare de 6 luni, se cere confirmarea soldurilor de la tertele persoane;

disponibilitatile din conturi se inventariaza prin confruntarea soldurilor acestora cu extrasele de cont cerute de la banci;

pentru bunurile greu vandabile, deteriorate, depreciate, fara miscare, abandonate sau sistate, precum si pentru creantele si datoriile aflate in litigiu, se intocmesc fise separate de inventariere;

inventarierea activelor fixe corporale se realizeaza prin constatarea existentei si apartenenta acestora la unitatile detinatoare;

terenurile se inventariaza pe baza documentelor de atestare a proprietatii si a schitelor de amplasare;

activele fixe se inventariaza pe locuri de folosinta si pe gestiuni; etc.

Listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de membrii comisiei si de gestionar, iar pe ultima fila gestionarul mentioneaza daca toate valorile materiale si banesti au fost inventariate.

Ordonatorii de credite din invatamant, sanatate, cultura etc, ale caror cheltuieli sunt finantate din bugetul de stat si, partial, din alte bugete sau din venituri proprii, vor intocmi liste de inventariere distincte pentru stocurile de bunuri obtinute din diversele surse de finantare, din care un exemplar se trimite ordonatorului care le-a finantat.

Dupa efectuarea inventarierii propriu-zise, listele de inventar se completeaza cu situatia fiecarui element preluata din situatia aflata in contabilitatea curenta, dupa care se face diferenta intre situatia scriptica si cea faptica, determinandu-se, astfel, diferentele in minus sau in plus.

Dupa stabilirea diferentelor, acestea se preiau in listele de inventariere, in varianta simplificata. Pentru deprecierile constatate, se intocmesc liste de inventar distincte, care se preiau, de asemenea, in listele de inventariere.

Pentru elementele patrimoniale care nu reprezinta valori materiale, este suficienta prezentarea lor in situatii analitice distincte care sa fie totalizate, sa justifice soldul conturilor sintetice respective in care acestea sunt cuprinse, dupa care se preiau in centralizatorul listelor de inventar.

Datele centralizate in urma inventarierii, trecute in listele de inventar, se preiau in Registrul-inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu, de inregistrare anuala si de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. In el se inregistreaza toate elementele de activ si de pasiv, inventariate potrivit normelor legale si grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilantul contabil.

Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la valoarea actuala. Pentru activele fixe, valoarea actuala se determina ca diferenta intre valoarea de intrare, amortizare si provizioane, iar pentru celelalte elemente de activ, ca diferenta intre valoarea de intrare si provizioane, avand in vedere ca in contabilitatea institutiilor publice, conform noului sistem de contabilitate, se aplica principiul prudentei.

Rezultatele inventarierii se inscriu intr-un proces-verbal, care trebuie sa contina, in principal, urmatoarele elemente:

data intocmirii;

numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere;

numarul si data actului de numire a comisiei de inventariere si gestiunea inventariata;

data inceperii si terminarii operatiei de inventariere;

rezultatele inventarierii;

concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor si lipsurilor constatate si la persoanele vinovate, precum si propuneri de masuri in legatura cu acestea;

volumul stocurilor depreciate, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile, fara desfacere asigurata si propuneri de masuri in vederea integrarii lor in circuitul economic;

propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar si declasare sau casare a unor stocuri;

constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritatii bunurilor din gestiune si alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Procesul verbal, ce cuprinde propunerile privind rezultatele inventarierii, se depune in termen de 3 zile de la data incheierii operatiunilor de inventariere conducatorului unitatii, care, cu avizul contabilului-sef si al sefului compartimentului juridic, decide in termen de 5 zile, asupra solutionarii propunerilor facute.

IV. Efectuarea regularizarii plusurilor si minusurilor din gestiune

Rezultatele inventarierii se reflecta in contabilitate conform dispozitiilor legale in vigoare si a normelor metodologice emise de Ministerul Finantelor Publice.

Pentru toate lipsurile, plusurile si pagubele determinate de expirarea termenelor de garantie, se cer explicatii scrise de la persoanele care raspund de gestiune.

Exista situatii in care legea permite compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la inventar. Aceste compensari se pot face in urmatoarele conditii:

sa existe riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi bun material, din cauza asemanarilor exterioare - culoare, desen, dimensiuni, etc;

diferentele constatate in plus si in minus sa se refere la aceeasi gestiune si la aceeasi perioada de gestiune.

Nu se admite compensarea plusurilor cu minusurile din gestiune, atunci cand exista indicii ca lipsurile se datoreaza sustragerii sau degradarii bunurilor din vina persoanei care raspunde de gestionarea acestora.

In cazul in care lipsurile in gestiune se datoreaza unei persoane, acestea se imputa persoanei vinovate la valoarea de inlocuire. Prin valoare de inlocuire se intelege costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei, la care se adauga taxele nerecuperabile, T.V.A.-ul, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli. Putem admite ca acest cost de inlocuire este, de fapt, egal cu pretul de vanzare cu amanuntul practicat la data constatarii lipsei.

Rezultatele inventarierii trebuie inregistrate in evidenta tehnico-operativa si cea contabila, in cel mult 5 zile de la data terminarii operatiunii de inventariere. Dupa aceasta operatie, se procedeaza la inchiderea conturilor analitice si sintetice si la intocmirea balantei de verificare sintetica, care sta la baza intocmirii situatiilor financiare.

Particularitati la institutiile publice

a) La ordonatorii de credite subordonati care nu-si organizeaza contabilitatea in partida dubla, valoarea materialelor aflate in stoc, inregistrate pe cheltuieli, se evidentiaza in contabilitate prin diminuarea cheltuielilor si majorarea stocului de materiale, iar la inceputul anului urmator se va face operatia inversa. Similar se procedeaza si cu stocurile aflate in laboratoarele, atelierele, sectiile etc. institutiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate.

b) Bunurile aflate in patrimoniul public si privat al institutiilor se inventariaza separat si se trec in liste distincte.

c) Comisia de inventariere la institutiile publice este unica, aceasta avand atributii de inventariere atat al propriului patrimoniu, cat si la institutiile din subordine, care nu au personalitate juridica.

d) Scaderea din gestiune a lipsurilor neimputabile se va face numai in baza aprobarii ordonatorului respectiv, cu avizul ordonatorului de credite superior.

e) plusurile de numerar din casierie se varsa la bugetul de stat.

Intocmirea balantei de verificare sintetice

Balanta de verificare sintetica este documentul contabil pe baza caruia se asigura centralizarea informatiilor preluate din conturile sintetice.

Acest document are si rolul de a verifica eventualele erori din contabilitatea curenta, erori care determina ruperea echilibrului intre structurile de activ si de pasiv (capitaluri si datorii) ale patrimoniului. in concluzie, balanta de verificare are un rol foarte important in contabilitate, aceasta facand legatura dintre contabilitatea curenta si documentele de sinteza si de generalizare.

Intocmirea situatiilor financiare

Institutiile publice prezinta situatia patrimoniului aflat in administrarea statului si al unitatilor administrativ-teritoriale, precum si executia bugetului de venituri si cheltuieli cu ajutorul situatiilor financiare trimestriale si anuale.

Normele romanesti prevad urmatoarea structura a situatiilor financiare ale institutiilor publice:

a) bilant;

b) contul de rezultat patrimonial;

c) situatia fluxurilor de trezorerie;

d) situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor;

e) anexe la situatiile financiare, care includ politici contabile si note explicative;

f) contul de executie bugetara.

Standardul international de contabilitate pentru sectorul public 1 "Prezentarea situatiilor financiare" (IPSAS 1) stabileste componenta unui set complet de situatii financiare:

a) o situatie a pozitiei financiare;

b) o situatie a performantei financiare;

c) o situatie a modificarilor activelor nete/capitalurilor proprii;

d) o situatie a fluxurilor de trezorerie; si

e) politicile contabile si note la situatiile financiare.

In standard se precizeaza ca aceste componente enumerate anterior prezinta denumiri diferite. Astfel, situatia pozitiei financiare este numita bilant sau situatia activelor si datoriilor; situatia performantei financiare apare ca situatia veniturilor si cheltuielilor, situatia veniturilor, situatia de exploatare sau cont de profit si pierdere iar notele la situatiile financiare pot sa includa si elemente denumite "programe^".

Situatiile financiare trebuie sa ofere o imagine fi 717g65h dela a pozitiei financiare si a performantelor institutiei publice. Acestea sunt semnate de conducatorul institutiei si de conducatorul compartimentului financiar-contabil sau de alta persoana imputernicita de acesta.

IPSAS 1 prevede ca "obiectivul raportarii financiare in sectorul public trebuie sa fie oferirea informatiilor utile luarii deciziilor si demonstrarea raspunderii entitatii pentru resursele incredintate ei".

Institutiile publice trebuie sa prezinte situatia fluxurilor de trezorerie unitatilor de trezorerie unde au deschise conturile, pentru a obtine viza privind exactitatea platilor de casa si a soldurilor conturilor de disponibilitati.

Institutiile publice si persoanele juridice ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credite trimit un exemplar din situatiile financiare trimestriale si anuale organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, alte autoritati publice, institutii autonome si unitatile administrativ-teritoriale, ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor si la termenele stabilite, un exemplar din situatiile financiare trimestriale si anuale Ministerului Finantelor Publice sau Directiilor generale ale finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti, dupa caz.

Bilantul contabil

Bilantul contabil este un document de sinteza, cu ajutorul caruia se prezinta bunurile economice, ca elemente de activ si drepturile si obligatiile, ca elemente de pasiv, de obicei la finele exercitiului financiar. Institutiile publice au obligatia intocmirii bilantului contabil si a celorlalte documente de sinteza din situatiile financiare si trimestrial.

Elementele patrimoniale sunt prezentate in bilantul contabil astfel:

■ elementele de activ sunt prezentate in functie de gradul crescator al lichiditatii;

elementele de datorii sunt prezentate in functie de gradul crescator al exigibilitatii.

Bilantul contabil se incheie pe baza balantei de verificare intocmite trimestrial si la 31 decembrie a exercitiului bugetar.

Activele sunt definite de normele romanesti ca "resurse controlate de catre institutia publica ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru institutie si al carui cost poate fi evaluat in mod credibil".

Datoriile sunt "obligatii actuale ale institutiei publice ce decurg din evenimente trecute si prin decontarea carora se asteapta sa rezulte iesiri de resurse care incorporeaza beneficii economice."

Capitalurile proprii "reprezinta interesul rezidual al statului sau unitatilor administrativ-teritoriale, in calitate de proprietari ai activelor unei institutii publice dupa deducerea tuturor datoriilor."

Capitalurile proprii se mai numesc si active nete si se determina ca diferenta intre active si datorii.

Active nete/Capitaluri = Total active - Total datorii

Contul de rezultat patrimonial

Acest document prezinta finantarile primite, veniturile realizate si cheltuielile efectuate de institutia publica intr-un exercitiu financiar.

Cheltuielile institutiei publice sunt grupate in contul de rezultat patrimonial pe feluri de cheltuieli, dupa natura sau destinatia lor, iar veniturile si finantarile, dupa natura sau sursa lor, indiferent daca veniturile si finantarile au fost incasate sau cheltuielile platite.

Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice in momentul in care apare documentul care atesta efectuarea tranzactiei, indiferent daca acesta a fost incasat sau nu.

Veniturile sunt grupate in contabilitatea publica, respectiv in Contul de rezultat patrimonial, astfel:

venituri din activitati economice,

venituri din alte activitati operationale,

venituri din productia de active fixe,

venituri fiscale,

venituri din contributii de asigurari,

venituri nefiscale,

venituri financiare,

finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala,

venituri din provizioane si ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare,

venituri extraordinare.

In Contul de rezultat patrimonial elaborat de institutiile publice, acestea sunt impartite in trei categorii, si anume:

venituri si cheltuieli operationale, in care se regasesc veniturile, finantarile si cheltuielile efectuate de institutie pentru desfasurarea activitatii pentru care aceasta a fost infiintata;

venituri si cheltuieli financiare, care exprima veniturile si cheltuielile efectuate de institutie pentru desfasurarea activitatii financiare a institutiei;

venituri si cheltuieli extraordinare, in care se regasesc cheltuielile ce intervin in mod accidental in activitatea institutiei.

Cu ajutorul contului de rezultat patrimonial se determina rezultatul patrimonial (economic) al exercitiului, rezultat care exprima performanta financiara a institutiei publice.

Rezultatul se determina pe fiecare sursa de finantare in parte si pe total.

Situatia fluxurilor de trezorerie

Situatia fluxurilor de trezorerie este o componenta a situatiilor financiare ale institutiilor, in care se regasesc miscarile sub forma platilor si incasarilor legate de trezoreria acestora.

Aceasta situatie se intocmeste, conform normelor emise de MFP, pe baza metodei directe, in care sunt prezentate incasarile si platile pe cele trei tipuri de activitati, si anume:

■ activitatea operationala, in care se prezinta incasarile si platile rezultate din activitatea curenta;

activitatea de investitii, in care sunt regasite incasarile si platile determinate de activitatea de investitii;

activitatea financiara, in care sunt prezentate incasarile si platile efectuate prin conturile din trezorerie, imprumuturile acordate si rambursate sau alte surse financiare.

Situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor

Situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor ofera informatii referitoare la:

structura capitalurilor proprii,

influentele rezultate din schimbarea politicilor contabile,

■ influentele rezultate in urma reevaluarii activelor, calculului si inregistrarii amortizarii sau din corectarea erorilor contabile.

Anexele la situatiile financiare

Anexele la situatiile financiare sunt parti componente ale situatiilor financiare si contin politici contabile si notele explicative.

Principii si politia contabile, tratamente contabile

a) Principii contabile

Pentru evaluarea elementelor inscrise in situatiile financiare ale institutiilor, acestea trebuie sa respecte o serie de principii.

Principiul continuitatii activitatii presupune "ca institutia publica isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de desfiintare sau reducere semnificativa sau totala a activitatii".

In cazul in care se constata disfunctionalitati grave legate de desfasurarea activitatii, acestea trebuie semnalate in notele explicative.

Principiul permanentei metodelor - se refera la utilizarea acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate, precum si prezentarea elementelor de activ, pasiv si a rezultatelor, astfel incat sa se asigure comparabilitatea in timp a informatiilor.

Principiul prudentei - presupune ca pentru determinarea valorii actuale a elementelor de activ si de pasiv sa se tina seama de urmatoarele:

pentru elementele de activ care sufera deprecieri latente sa se constituie provizioane;

- de datoriile care au aparut in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, indiferent daca aceste datorii devin evidente numai intre data bilantului si data depunerii acestuia.

Principiul contabilitatii pe baza de angajamente - potrivit acestui principiu, in contabilitate se vor inregistra tranzactiile in momentul in care acestea au avut loc (potrivit documentului care atesta efectuarea tranzactiei) si nu pe masura ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt incasate sau platite.

Astfel, situatiile financiare intocmite prin respectarea acestui principiu vor oferi informatii despre tranzactiile si evenimentele trecute care au determinat incasari sau plati, dar si despre creantele si obligatiile viitoare care urmeaza a fi incasate sau platite.

Principiul independentei exercitiului - potrivit acestui principiu, veniturile si cheltuielile se vor inregistra in contabilitate si se vor raporta in situatiile financiare in exercitiul la care acestea se refera, fara a tine seama de momentul incasarii sau platii.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii - potrivit acestui principiu, pentru stabilirea valorii unei pozitii bilantiere (avand in vedere ca in actualul sistem in bilant nu mai apare fiecare cont ca post bilantier, ci informatiile se vor prezenta in functie de pragul de semnificatie) se va determina separat valoarea fiecarui element individual de activ si pasiv, respectiv elemente de capitaluri sau datorii.

Principiul intangibilitatii - conform acestui principiu, bilantul de deschidere al exercitiului curent trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului incheiat anterior. Cu alte cuvinte, daca apar evenimente ulterioare intre cele doua operatii, acestea trebuie reflectate in anul curent.

Principiul recompensarii - respectarea acestui principiu presupune ca elementele de activ si de pasiv datorii, respectiv cele de cheltuieli si venituri, sa nu se compenseze intre ele, cu exceptiile prevazute de reglementari. ,

Principiul comparabilitatii informatiilor - acest principiu decurge din principiul permanentei metodelor si stabileste ca elementele prezentate in situatiile financiare sa poata fi comparate in timp.

Principiul materialitatii sau al pragului de semnificatie - acest principiu se refera la modul cum trebuie prezentate informatiile in situatiile financiare. Astfel, elementele care au valori nesemnificative, dar care au aceeasi natura sau functii similare, se pot prezenta in situatiile financiare insumate intr-o pozitie globala, in timp ce elementele cu valori semnificative se vor prezenta in pozitii distincte. O informatie este considerata semnificativa daca omiterea sa din situatiile financiare ar influenta deciziile utilizatorilor.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (principiul prevalentei realitatii asupra aparentei) - respectarea acestui principiu presupune ca informatiile prezentate in situatiile financiare sa tina seama de realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor in primul rand si nu numai de forma lor juridica.

b) Politici contabile

Politicile contabile se refera la stabilirea unor seturi de proceduri legate de toate operatiile efectuate de institutie.

Aceste proceduri trebuie sa porneasca de la intocmirea documentelor justificative, circuitul acestora, intocmirea documentelor contabile, efectuarea contabilitatii curente, centralizarea datelor din contabilitatea curenta, finalizandu-se cu intocmirea situatiilor financiare.

Elaborarea procedurilor se face avand in vedere specificul activitatii institutiei, si de acest lucru trebuie sa se ocupe specialisti din diverse domenii de activitate.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel incat sa se asigure furnizarea, prin situatiile financiare, a unor informatii care trebuie sa fie:

1. relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor si

2. credibile in sensul ca:

reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a institutiei publice;

sunt neutre;

sunt prudente;

sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Politicile contabile pot fi modificate doar daca acest lucru e cerut de lege sau schimbarea lor genereaza aparitia unor informatii mai relevante sau mai credibile despre institutie. In cazul in care intervin modificari ale politicilor contabile, acestea trebuie specificate in notele explicative, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia rezultatele acestora.

c) Tratamente contabile

Tratamentele contabile se refera la modul de evaluare si de reflectare a elementelor in bilant. Elementele patrimoniale se evalueaza in contabilitate in patru momente: la intrarea in patrimoniu, la inventar, la bilant si la iesirea din patrimoniu.

I. Evaluarea la intrarea in patrimoniu; elementele din bilant se evalueaza si se inregistreaza la valoarea de intrare sau valoarea contabila, care se stabileste astfel:

la cost de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

la cost de productie pentru bunurile produse in institutie;

■ la valoarea justa pentru bunurile intrate pe alte cai decat achizitie sau productie.

Costul de achizitie al unui bun cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli necesare pentru punerea in functiune a bunului. Nu fac parte din costul de achizitie reducerile si alte reduceri acordate de furnizori.

Costul de productie al unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor si alte cheltuieli de productie care pot fi direct atribuibile bunului.

Nu se includ in costul de productie, ci constituie cheltuieli ale perioadei (se inregistreaza ca atare in conturile de cheltuieli si se suporta direct din rezultat) urmatoarele: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limite normal admise, cheltuielile de depozitare, cheltuielile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul final, precum si costurile de desfacere.

Valoarea justa este "suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii, cu pretul determinat obiectiv."

II. Evaluarea la inventar se face la finele exercitiului financiar, inaintea elaborarii situatiilor financiare. Valoarea elementelor patrimoniale stabilite la data efectuarii inventarierii este valoarea actuala a fiecarui element, denumita valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

In cazul creantelor si datoriilor, aceasta valoare se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata.

III. Evaluarea la data bilantului (la data inchiderii exercitiului) - la data intocmirii bilantului elementele patrimoniale se evalueaza astfel:

elementele de natura datoriilor se evalueaza la valoarea de intrare modificata cu rezultatele inventarierii;

■ elementele monetare exprimate in valuta (disponibilitati si alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele si depozitele bancare, creante si datorii in valuta) trebuie raportate utilizand cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, intre cursul de la data inregistrarii creantelor si datoriilor in valuta sau fata de cursul la care au fost raportate in situatiile financiare anterioare si cursul de schimb de la data incheierii exercitiului, se inregistreaza la venituri sau la cheltuieli, dupa caz;

elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizand cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;

elementele nemonetare achizitionate cu plata in valuta si inregistrate la valoarea justa (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizand cursul de schimb existent in momentul determinarii valorilor respective.

Elementele monetare sunt disponibilitatile banesti, precum si activele/ datoriile de primit/de platit in sume fixe sau determinabile.

Evaluarea la iesirea din patrimoniu sau la darea in consum - la iesirea din patrimoniu, bunurile se evalueaza la valoarea contabila, iar in cazul bunurilor de natura stocurilor acestea se evalueaza cu ajutorul metodei costului mediu ponderat, daca se utilizeaza aceasta metoda de evaluare.

Notele explicative

In notele explicative se trec informatii legate de metodele de evaluare a activelor, precum si informatii suplimentare necesare utilizatorilor situatiilor financiare.

In vederea asigurarii comparabilitatii informatiilor, in notele explicative trebuie trecute valorile corespunzatoare anului curent si ale celui precedent.

Pentru aceasta, in note trebuie trecute in mod repetat, de cate ori este nevoie pentru buna intelegere, urmatoarele date:

I. numele persoanei juridice care face raportarea;

II. faptul ca situatiile financiare sunt proprii acesteia;

III. data la care s-au incheiat sau perioada la care se refera situatiile financiare;

IV. moneda in care sunt intocmite situatiile financiare;

V. modul in care sunt exprimate cifrele incluse in raportare (lei).

In cazul in care, dupa aprobarea si depunerea situatiilor financiare, se descopera eventuale erori in contabilitate, acestea se vor corecta in anul in care se constata, pe seama rezultatului perioadei curente.

Aceste erori pot fi ca urmare a unui calcul gresit, al aplicarii gresite a metodelor contabile, al interpretarii gresite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor.

Intre data elaborarii bilantului si data la care situatiile financiare sunt aprobate in vederea depunerii pot aparea evenimente ulterioare. Evenimentele ulterioare pot aparea in doua situatii:

■ cand persoanele juridice pot obtine informatii suplimentare care au avut loc in perioada pentru care se face raportarea si aceste informatii determina inregistrarea unor cheltuieli sau venituri; pentru prezentarea imaginii fidele a patrimoniului, aceste informatii trebuie reflectate in situatiile financiare;

■ cand persoanele juridice pot obtine informatii pentru evenimente petrecute ulterior datei intocmirii situatiilor financiare, dar a caror prezentare este necesara pentru utilizatorii de informatii, acestea vor fi prezentate in note si nu se vor face inregistrari contabile.

Daca evenimentele care au avut loc pot afecta capacitatea utilizatorilor de informatii financiare de a face evaluari si de a lua decizii corecte, atunci institutia publica poate prezenta urmatoarele informatii:

I. natura evenimentului; si,

II. o estimare a efectului financiar sau o prezentare conform careia o astfel de estimare nu poate fi facuta.