Proiectul de convergenta fasb - iasb privind situatiile financiare

Proiectul de convergenta FASB - IASB privind situatiile financiare

Obiectivul proiectului

Obiectivul proiectului comun FASB-IASB este sa stabileasca un standard comun de inalta calitate pentru prezentarea situatiilor financiare individuale care sa creasca abilitatea investitorilor, creditorilor si a altor utilizatori ai informatiei contabile de a:

a) intelege pozitia financiara prezenta si trecuta a entitatii;

b) intelege activitatile de exploatare, de finantare sau alte activitati trecute care au determinat modificarea pozitiei financiare a unei entitati;

c) utiliza informatiile prezentate in situatiile financiare (impreuna cu alte surse) pentru a evalua valoarea si incertitudinea fluxurilor de trezorerie generate de entitate.

Acest standard va aborda prezentarea si maniera de raportare a informatiilor din situatiile financiare, inclusiv clasificarea si prezentarea totalurilor si a subtotalurilor.

Planul proiectului

FASB si IASB impart resurse umane si de cercetare pentru acest proiect comun si lucreaza impreuna pentru a coordona emiterea unui document care sa fie supus discutiilor. In cadrul proiectului participa membrii ai ASBJ (Accounting Standards Board of Japan), FASB si IASB. Proiectul se desfasoara in faze, dupa cum urmeaza:

Faza A: discuta ce trebuie sa cuprinda un set de situatii financiare si cerintele pentru prezentarea comparativa a informatiilor financiare. IASB si FASB au incheiat deliberarile in cadrul acestei faze in decembrie 2005.

Faza B: abordeaza probleme fundamentale legate de prezentarea informatiilor in cadrul situatiilor financiare. Faza B include:

a) dezvoltarea unor principii care sa stea la baza agregarii sau dezagregarii informatiilor din fiecrae situatie financiara;

b) definirea totalurilor si a subtotalurilor care trebuie raportate in cadrul fiecarei situatii financiare (pot fi incluse categorii cum ar fi exploatare si finantare);

c) luarea unei decizii cu privire reciclarea/reclasificarea elementelor de alt rezultat global in profitul sau pierderea perioadei si a caracteristicilor tranzactiilor si evenimentelor care ar trebui reciclate, precum si momentul reciclarii lor.

d) rediscutarea standardelor FAS 95 si IAS 7 "Situatia fluxurilor de trezorerie" inclusiv posibilitatea prescrierii utilizarii numai a metodei directe sau a celei indirecte.

Primul rezultat al Fazei B este un document supus discutiei care se asteapta a fi publicat in al doile trimestru al anului 2008.

Faza C: abordeaza prezentarea si raportarea situatiilor financiare interimare in cadrul sistemului contabil american (US GAAP). IASB ar putea sa revizuiasca unele cerinte din IAS 34 "Raportarea interimara". Faza C are in vedere:

a) care dintre situatiile financiare trebuie incluse intr-un raport interimar;

b) daca entitatilor ar trebui sa li sepermita sa prezinte situatiile financiare intr-un raport interimar intr-un format condensat, si in caz afirmativ, furnizarea unor ghidari cu privire la maniera in care informatia contabila poate fi condensata;

c) ce perioade comparative trebuie cerute sau permise in raportarile interimare.

d) Daca principiile pentru entitatile publice trebuie sa difere de cele pentru entitatile nonpublice.

Lucrarile la faza C vor incepe in ultimele etape ale fazei B.

FAZA A: convergenta privind componenta unui set complet de situatii financiare.

Un set complet de situatii financiare in sistemul contabil international:

(a)    un bilant contabil;

(b)   un contul de profit si pierdere;

(c)    o situatie modificarilor capitalurilor proprii, care sa reflecte fie:

(i)            toate modificarile capitalurilor proprii;

(ii)          modificarile capitalurilor proprii, altele decat acelea provenind din tranzactii cu proprietarii care actioneaza in aceasta calitate;

(d)   o situatie a fluxurilor de trezorerie;

(e)    note cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte informatii explicative.

Ca urmare a eforturilor de convergenta, IASB a revizuit norma IAS 1 in septembrie 2007, astfel ca un set complet de situatii financiare cuprinde:

(a)    o situatie a pozitiei financiare[1] la sfarsitul perioadei;

(b)   o situatie rezultatului global aferent perioadei;

(c)    o situatie modificarilor capitalurilor proprii aferente perioadei;

(d)   o situatie fluxurilor de trezorerie aferente perioadei;

(e)    note, cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnificative si alte informatii explicative; si

(f)     o situatie a pozitiei financiare la inceputul celei mai indepartate perioade comparative atunci cand o entitate aplica retrospectiv o politica contabila sau efectueaza o retratare retrospectiva a elementelor din situatiile sale financiare, sau cand reclasifica elementele din situatiile sale financiare.

Noua forma de raportare a perfomantei companiilor conform normelor IAS/IFRS: situatia rezultatului global si separarea raportarii performantei globale de raportarea tranzactiilor cu proprietarii

Modelul contabil actual de calcul al performantei unei companii permite ca o serie de castiguri si pierderi sa nu fie incluse in calculul profitului sau pierderii perioadei, ci sa fie recunoscute direct in capitalurile proprii. Desi, in principiu, toate elementele de venituri si cheltuieli recunoscute intr-o perioada trebuie sa fie incluse in profitul sau pierderea perioadei, unele standarde IAS/IFRS cer ca unele castiguri sau pierderi (cum ar fi surplusul din reevaluare si anumite diferente de curs valutar, castigurile si pierderile din reevaluarea activelor financiare disponibile pentru vanzare si sumele conexe ale impozitelor curente si amanate) sa fie recunoscute direct ca modificari ale capitalurilor proprii.

In acest context, situatiile financiare ar fi incomplete daca acestea ar furniza actionarilor doar informatii cu privire la profitul exercitiului si nu ar oferi si informatii cu privire la alte modificari survenite in cadrul bogatiei lor. Drept urmare, organismul international de normalizare cerea ca raportarea financiare sa includa si o situatie a variatiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) care sa detalieze toate schimbarile survenite in cadrul averii actionarilor, inclusiv castigurile sau pierderile care nu au fost recunoscute in contul de profit si pierdere.

Insa, o astfel de modalitate de raportare permitea prezentarea unor elemente legate de performanta impreuna cu informatii referitoare la tranzactiile entitatii cu proprietarii ei, fapt care determina obtinerea unei imagini mai putin clare asupra companiei si a performantelor ei. In practica raportarii financiare, unele companii alegeu un astfel de format de prezentare atunci cand nu doreau sa puna in evidenta anumite informatii legate de o performanta globala mai slaba, intrucat o situatie financiara care cuprindea informatii diferite ca natura era mai greu de inteles de catre utilizatori.

In acest context, in septembrie 2007, IASB a decis revizuirea normei IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare" pentru a "agrega informatiile din situatiile financiare in functie de caracteristici comune" (IAS 1 revizuit, IN2), altfel spus, nu mai este permisa prezentarea informatiilor privind performanta impreuna cu alte elemente, iar toate informatiile privind tranzactiile cu proprietarii care se manifesta in aceasta calitate vor fi prezentate separat. Revizuirea normei IAS 1 s-a facut in cadrul programului de convergenta IASB-FASB, influenta contabilitatii americane fiind evidenta, de altfel recunoscuta chiar si de catre IASB (IAS 1 revizuit IN3).

Revizuirea a introdus o noua situatie financiara, situatia rezultatului global (statement of comprehensive income, engl.) care recapituleaza atat veniturile si cheltuieliel recunoscute in profitul sau pierderea perioadei, cat si pe cele recunoscute direct in capitalurile proprii, raportand, astfel, informatii cu privire la performanta globala a entitatii. Potrivit normei IAS 1 revizuita, situatia variatiei capitalurilor proprii (statement of changes in equity, engl.) va prezenta doar informatii cu privire la modificarile survenite in capitalurile proprii ca urmare a tranzactiilor cu proprietarii. Informatii despre continutul, structura si modul de intocmire ale acestor situatii financiare conform noilor prescriptii ale normei IAS 1 revizuita vor fi prezentate in paragrafele urmatoare.

4.1. Raportarea performantei globale

4.1.1. Continutul si structura situatiei rezultatului global

Norma IAS 1 revizuita vizeaza evaluarea performantei globale a unei entitati prin calculul unui rezultat global total (total comprehensive income, engl.) definit ca "modificarea capitalurilor proprii in cursul perioadei rezultata din tranzactii sau alte evenimente, alta decat acele modificari rezultate din tranzactiile cu proprietarii care se manifesta in aceasta calitate" (IAS 1 revizuit par. 7). Practic, rezultatul global total se calculeaza dupa aceeasi logica anuntata de norma IAS 1 inainte de ultima revizuire sub numele de "total venituri si cheltuieli recunoscute".

Rezultatul global total cuprinde toate componentele incluse in:

Profitul sau pierderea perioadei (profit or loss, engl); si in

Alte elemente de rezulat global (other comprehensive income, engl.)

Alte elemente de rezultat global sunt definite ca elemente de venituri si cheltuieli (inclusiv ajustarile legate de reclasificari) care nu sunt recunoscute in profitul sau pierderea perioadei, asa cum este permis de o norma IFRS. Componentele altor elemente de rezultat global includ:

(a)    modificari in surplusul din reevaluare (potrivit normelor IAS 16 "Imobilizari corporale" si IAS 38 "Active intangibile");

(b)   castiguri si pierderi actuariale aferente planurilor de beneficii determinate recunoscute in conformitate cu par. 93A a normei IAS 19 "Beneficiile angajatilor";

(c)    castiguri si pierderi generate de conversia situatiilor financiare a unei operatiuni in strainatate (conform normei IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar");

(d)   castiguri si pierderi aferente reevaluarii activelor financiare disponibile pentru vanzare (conform normei IAS 39 "Instrumente financiare: recunoastere si evaluare")

(e)    partea de castig sau pierdere aferenta instrumentului de acoperire ce este determinata a fi o operatiune de acoperire eficace (conform normei IAS 39 "Instrumente financiare: recunoastere si evaluare").

Ajustarile aferente reclasificarilor reprezinta sumele care au fost recunoscute ca alte elemenete de rezultat global in perioada curenta sau in perioade anterioare reclasificate in profit sau pierdere in cursul perioadei.

Detaliat, componentele altor elemente de rezultat global, inclusiv ajustarile aferente reclasificarilor, sunt recunoscute ca urmare a tratamentelor contabile prescrise de urmatoarele norme:

i. Normele IAS 16 "Imobilizari corporale" (par. 39) si IAS 38 "Imobilizari necorporale" (par. 85) solicita ca surpusul rezultat din reevaluare activelor corporale si, respectiv, necorporale sa fie recunoscut in alte elemenete de rezultat global si acumulat in capitalurile proprii. Acest surplus poate fi diminuat cu diferente negative din reevaluare sau este transferat in rezultatul reportat la momentul vanzarii activului sau pe masura utilizarii si amortizarii sale (IAS 16, par. 41 si IAS 38, par. 87).

ii. Norma IAS 39 "Instrumente financiare: recunoastere si evaluare" (par. 55 (b)) cere ca "un castig sau o pierdere generat(a) de un activ financiar disponibil pentru vanzare [sa fie] recunoscut(a) in alte elemente de rezultat global" exceptan 242j95c d pierderile din depreciere si pierderile si castigurile din diferente de curs valutar, pana la momentul derecunoasterii, atunci cand "pierderea sau castigul cumulat(a) recunoscut(a) anterior in capitalurile proprii va fi recunoscut(a) in contul de profit si pierdere." De asemenea, norma IAS 39 (par. 95 (a)) solicita ca in cazul operatiunilor de acoperire a riscurilor asociate fluxurilor de trezorerie "partea de castig sau pierdere aferenta instrumentului de acoperire ce este determinata a fi o operatiune de acoperire eficace () va fi recunoscuta in alte elemente de rezultat global. Elementele recunoscute ca alte elemente de rezultat global sunt transferate in profitul sau pierderea perioadei ca o ajustare aferenta reclasificarilor daca operatiunea este considerata neeficace (par. 95. (b)) sau daca "acoperirea unei tranzactii impotriva riscurilor are ca rezultat ulterior recunoasterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare" (par. 97). De asemenea, daca o operatiune de acoperire a unei tranzactii previzionate are ca rezultat ulterior recunoasterea unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare, sau daca o tranzactie previzionata devine un angajament ferm pentru care se aplica contabilitatea acoperirii valorii juste, atunci elementele recunoscute in alte elemente de rezultat global pot fi fie transferate in profitul sau pierderea perioadei in aceeasi perioada in care activul dobandit sau datoria asumata afecteaza profitul sau pierderea (cum ar fi perioadele in care este recunoscutacheltuiala cu amortizarea sau costul vanzarilor), fie incluse in costul initial sau valoarea contabila a activului sau datoriei (par. 98 (a) si (b)).

iii. Norma IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar" stipuleaza ca "atunci cand un castig sau o pierdere aferent(a) unui element nemonetar este recunoscut(a) in alte elemente de rezultat global, orice componenta de schimb a acelui castig sa a acelei pierderi va fi recunoscut(a) in alte elemente de rezultat global (par. 30). De asemenea, norma IAS 21 cere ca diferentele de schimb aparute la un element monetar care face parte din investitia neta a unei entitati raportoare intr-o operatiune din strainatate sa fie incluse intr-o componenta speciala a capitalurilor proprii in situatiile financiare care includ operatiunea din strainatate si entitatea raportoare, cum ar fi, de exemplu, in situatiile financiare consolidate atunci cand operatiunea din strainatate este o filiala (par. 32). Diferentele recunoscute in alte elemente de rezultat global si acumulate intr-o componenta separata a capitalurilor proprii vor fi reclasificate din capitaluri proprii in profitul sau pierderea perioadei (ca o ajustare aferenta reclasificarilor) la momentul recunoasterii castigului sau pierderii din cedare (par. 48).

iv. Norma IAS 19 "Beneficiile angajatilor" permite recunoasterea castigurilor sau pierderilor actuariale aferente planurilor de beneficii determinate in alte elemente de rezultat global (par. 93A). Astfel de castiguri sau pierderi vor fi prezentate in "situatia rezultatului global" (par. 93B) si nu vor fi reclasificate in profit sau pierdere intr-o perioada ulterioara (par. 93D).

v. Conform normei IAS 12 "Impozitul pe profit" (par. 61), impozitul curent si impozitul amanat vor fi recunoscute in afara profitului sau pierderii perioadei daca sunt legate de elemente care au fost recunoscute, in perioada curenta sau in alta perioada, in afara profitului sau pierderii. In consecinta, impozitul curent sau amanat legat de elemente care a fost recunoscut, in perioada curenta sau in alta perioada:

in alte elemenete de rezultat global (cum ar fi surplusul din reevaluare sau castigurile sau pierderile generate de un activ financiar disponibil pentru vanzare), va fi recunoscut in alte elemente de rezultat global;

direct in capitalurile proprii (de exemplu, ajustari ale soldurilor initiale ale capitalurilor proprii ca urmare a corectiilor de erori), va fi recunoscut direct in capitalurile proprii.

Norma IAS 12 nu precizeaza insa care este tratamentul contabil al impozitului curent sau amanat recunoscut in afara profitului sau pierderii perioadei atunci cand elemenetul de castig sau pierdere de care este legat este reclasificat in profitul sau pierderea perioadei. Dar solutia logica ar fi ca si efectele fiscale ale elementelor recunoscute in afara profitului sau pierderii sa fie reclasificate in profitul sau pierderea perioadei. De obicei aceasta implica o reluare a inregistrarilor anterioare in paralel cu calculul si contabilizarea impozitului pe profit curent[2].

Potrivit normei IAS 1 revizuita (par. 81), performanta companiei poate fi raportata:

(a)    intr-o singura situatie financiara: situatia rezultatului global; sau

(b)   in doua situatii financiare:

contul de profit si pierdere, care prezinta componentele profitului sau pierderii perioadei; si

situatia rezultatului global, care incepe cu raportarea profitului sau pierderii perioadei si care prezinta componentele incluse in alte elemente de rezultat global. Pentru claritate, in continuare, vom numi acest format de prezentare "formatul simplificat".

Fig. nr. 1: Raportarea performantei globale

La nivel minimal, situatia rezultatului global include urmatoarele elementele-rand:

(a)    veniturile;

(b)   costul finantarii;

(c)    partea din profitul sau pierdere aferenta entitatilor asociate si asocierilor in participatie, contabilizata prin metoda punerii in echivalenta;

(d)   cheltuiala cu impozitul pe profit;

(e)    o suma unica incluzand totalul: i) castigului sau pierderii nete (dupa impozitare) din activitatile intrerupte si ii) profiturile sau pierderile (dupa impozitare) recunoscute la valoarea justa minus costul de vanzare sau la cedarea activelor sau a activelor din grupurile de cedare care constituie activitati intrerupte;

(f)     rezultatul exercitiului;

(g)    fiecare componenta a altor elemente de rezultat global clasificata dupa natura (excluzand sumele de la punctul (h));

(h)    partea din alte elemente de rezultat global aferenta entitatilor asociate si asocierilor in participatie, contabilizata prin metoda punerii in echivalenta;

(i) rezultatul global total.

Informatiile de la puncetele (a)-(f) reprezinta informatiile minimale care trebuiau prezentate conform normei IAS 1 nerevizuita in contul de profit si pierdere. Acestea vor fi raportate, potrivit normei IAS 1 revizuita, tot intr-un cont de profit si pierdere, daca o entitate decide raportarea performantei in doua situatii financiare; in caz contrar aceste informatii sunt raportate impreuna cu celelalte elemente aferente perfomantei globale intr-o situatie a rezultatului global.

Punctele (g)-(i) reprezinta informatii specifice altor elemente de rezultat global si ele vor fi incluse fie in formatul "simplificat" al situatiei rezultatului global, daca o entitate decide raportarea performantei in doua situatii financiare, fie impreuna cu celelalte elemente aferente perfomantei globale intr-o situatie a rezultatului global, daca o entitate decide intocmirea unei singure situatii financiare.

In cazul situatiilor finanicare consolidate, situatia rezultatului global trebuie sa prezinte, in mod obligatoriu, si informatii privind defalcarea profitului sau pierderii perioadei, dar si a rezultatului global total in:

partea atribuibila intereselor minoritare; si

partea care revine detinatorilor de capitaluri proprii ai societatii-mama,

Daca o entitate alege raportarea performantei in doua situatii financiare, atunci informatiile privind defalcarea profitului sau pierderii vor putea fi prezentate in contul de profit si pierdere.

Conform normei IAS 1 revizuita, structura situatiei rezultatului global (completa sau simplificata) precum si a contului de profit si pierdere (daca este intocmit) poate fi imbogatita cu alte elemente-rand, titluri si subtotaluri atunci cand managerii apreciaza ca aceste informatii sunt relevante pentru intelegerea performantei financiare a entitatii. Deci, pe langa continutul minimal cerut de norma IAS 1 revizuita, o entitate poate completa sau modifica ordinea elementelor raportate astfel incat sa ofere cea mai relevanta prezentare pentru intelegerea performantelor financiare realizate si anticiparea rezultatelor viitoare. Acest lucru trebuie sa tina seama de anumiti factori, ca pragul de semnificatie sau de natura si functia diferitelor componente de venituri si cheltuieli recunoscute.

IAS 1 inainte de ultima revizuire preciza ca o entitate trebuie sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii, fie in note, valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri catre actionari in cursul exercitiului, si suma aferenta, pe actiune (par. 95). Potrivit normei IAS 1 revizuita, raportarea acestei informatii nu poate fi facuta decat in situatia variatiei capitalurilor proprii sau in note. Altfel spus, IAS 1 revizuit interzice prezentarea informatiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri catre proprietari in situatia rezultatului global sau in contul de profit si pierdere (daca este intocmit). Si aceasta deoarece in situatia rezultatului global sau in contul de profit si pierdere (daca este intocmit) sunt prezentate modificari ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzactii cu proprietarii. Or, distribuirile catre proprietari, trebuie raportate separat de informatiile privind perfrmanta, fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii (care grupeaza modificarile capitalurilor proprii provenind din tranzactiile cu actionarii), fie in note (IAS 1 revizuit, IN16, BC75).

Norma IAS 1 revizuita reitereaza interdictia raportarii unor elemente de venituri si cheltuieli ca elemente extraordinare fie in situatia rezultatului global, in contul de profit si pierdere (daca este intocmit), fie in note.

4.1.2. Raportarea informatiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei

Norma IAS 1 revizuita are, in general, aceleasi cerinte de raportare privind profitul sau pierderea perioadei (fie ca acestea sunt prezentate intr-o situatie distincta, contul de profit si pierdere, fie ca sunt raportate in situatia rezultatului global) ca si varianta sa initiala.

Astfel, la fel ca si in cazul penultimei revizuiri (in august 2005), noua norma IAS 1 nu cere prezentarea rezultatului exploatarii (result of operating activities, engl.) ca un element distinct in contul de profit si pierdere, motivatia acestu fapt ramanand aceeasi. Astfel in Baza pentru Concluzii a normei IAS 1 inainte de ultima revizuire se argumenteaza ca aceasta omisiune a fost efectuata pentru ca norma IAS 1 nu defineste "activitatile de exploatare", si, in consecinta, norma nu poate cere raportare unui element nedefinit. Totusi, se recunoaste implicit ca in practica unele companii prezinta o astfel de informatie, cerandu-se ca in cazul in care companiile aleg sa raporteze rezultatul exploatarii, acesta sa nu excluda elemente care in mod normal sunt considerate de exploatare, cum ar fi, de exemplu, ajustarile pentru deprecierea activelor, pe motiv ca aceste elemente nu apar cu regularitate, sau cheltuielile cu amortizarea, in virtutea faptului ca ele nu genereaza iesiri de numerar (BC 11-12). Aceste recomandari, fiind facute in afara normei IAS 1, ridica, insa, semne de intrebare cu privire la autoritatea lor in practica raportarii financiare.

De asemenea, norma IAS 1 revizuita (par. 97) solicita, ca si varianta anterioara, ca atunci cand unele elemente de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, natura si valoarea acestora sa fie prezentate separat, precizand ca aceste informatii pot fi raportate fie in note, fie in situatia rezultatului global, sau in contul de profit si pierdere (daca este intocmit). Pentru exemplificare sunt oferite aceleasi circumstante care pot duce la prezentarea unor astfel de venituri si cheltuieli (par. 98):

a) efectuarea de ajustari pentru deprecierea stocurilor pana la valoarea neta de realizare sau a imobilizarilor corporale pana la valoarea recuperabila, si, de asemenea, reluarea unor atare ajustari pentru depreciere;

b) restructurarea activitatilor unei entitati si reluarea oricaror provizioane pentru costurile restructurarii;

c) vanzari de imobilizari corporale;

d) vanzari de investitii;

e) activitati intrerupte;

f)        stingerea unor litigii;

g) alte reluari de provizioane.

Similar predecesoarei sale, norma IAS 1 revizuita (par. 99-100) cere prezentarea unei analize a cheltuielilor recunoscute in profitul sau pierderea perioadei fie dupa natura, fie dupa functiuni, recomandand ca analiza sa fie prezentata in situatia rezultatului global, sau in contul de profit si pierdere (daca este intocmit). In textul normei revizuite sunt oferite aceleasi exemple de clasificare incluse si in varianta anterioara a normei (IAS 1 revizuit par. 102-103):

La fel ca varianta anterioara, norma IAS 1 revizuita admite ambele forme de analiza a cheltuielilor recunoscute in profitul sau pierderea perioadei, managerii putand opta pentru acea metoda de clasificare a cheltuielilor pe care o considera mai relevanta si mai credibila. De asemenea, cere ca entitatile care prezinta in situatia rezultatului global sau in contul profit si pierdere (daca este intocmit) cheltuielile clasificate pe functii ale intreprinderii sa raporteze informatii suplimentare in notele explicative privind natura economica a acestor cheltuieli (inclusiv cheltuielile cu amortizarea si deprecierea activelor si cheltuielile cu avantajele acordate angajatilor). Aceasta comunicare suplimentara se justifica prin faptul ca informatiile privind natura economica a cheltuielilor sunt utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie (par. 104-105).

In mod similar, norma IAS 1 revizuita nu obliga, ci doar incurajeaza companiile sa prezinte o analiza a cheltuielilor dupa natura sau dupa functii in situatia rezultatului global sau in contul de profit si pierdere (daca este intocmit). Prin urmare, unele companii pot sa prezinte o analiza mixta a cheltuielilor in contul de profit si pierdere, atata timp cat in note sunt prezentate analizele dupa functii si dupa natura cheltuielilor.

4.1.3. Raportarea informatiilor cu privire la alte elemente de rezultat global

Inainte de revizuirea din septembrie 2007, norma IAS 1 nu preciza maniera de raportare a impozitului pe profit aferent elementelor de venituri si cheltuieli recunoscute direct in capitalurile proprii, companiile trebuind sa se ghideze dupa prevederile normei IAS 12 si dupa exemplele oferite in ghidul de implementare a vechii norme IAS 1. Astfel, conform normei IAS 12 "Impozitul pe profit", impozitul curent si impozitul amanat aferente elementelor care au fost recunoscute direct in capitalurile proprii trebuie sa fie, la randul lor, debitate sau creditate direct in capitalurile proprii (IAS 12, par. 61). Iar in exemplele de intocmire a situatiei variatiei capitalurilor proprii incluse in ghidul de aplicare a normei IAS 1 inaintea ultimei revizuiri, este prezentat elementul rand: impozitul asupra elementelor recunoscute direct in sau transferate din capitalurile proprii, sugerand ca elementele de venituri si cheltuieli recunoscute direct in capitalurile proprii trebuie prezentate inaintea efectului fiscal, iar suma impozitului pe profit aferent acestor elemente trebuie prezentata global.

Spre deosebire de predecesoarea sa, norma IAS 1 revizuita (par. 90-91) precizeaza ca o entitate va prezenta suma impozitului pe profit aferenta fiecarei componente de alte elemente de rezultat global, inclusiv ajustarile legate de reclasificari, fie in situatia rezultatului global (sau in formatul "simplificat", daca se intocmeste), fie in note. De asemenea, norma IAS 1 revizuita clarifica faptul ca o entitate poate prezenta componenetele altor elemente de rezultat global fie:

(a)    la o valoare neta de efectele fiscale, sau

(b)   la o valoare bruta (inainte de efectele impozitului pe profit) impreuna cu o suma totala a impozitului pe profit aferent acestor componente.

Norma IAS 1 revizuita (par. 95-96) face o delimitare conceptuala clara a ajustarilor aferente reclasificarilor, insistand pe fapul ca in categoria acestora nu intra decat ajustarile care duc la o reclasificare a unui alt element de rezultat global in profitul sau pierderea perioadei. Astfel, ajustari aferente reclasificarilor nu pot fi generate decat de normele IAS 21 si IAS 39 (vezi detaliile de la punctele ii si iii de mai sus), cum ar fi vanzarea unei operatiuni in strainatate sau derecunoasterea unui activ financiar disponibil pentru vanzare care duc la reclasificarea unei componente de alt rezultat global in profitul sau pierderea perioadei. In schimb, normele IAS 16, IAS 38 si IAS 19 (vezi detaliile de la punctele i si iv de mai sus) nu pot genera ajustari aferente reclasificarilor pentru ca elementele de alt rezultat global recunoscute in conformitate cu aceste standarde nu pot fi reclasificate in profitul sau pierderea perioadei. Spre exemplu, surplusul din reevaluare recunoscut direct in capitalurile proprii potrivit normei IAS 16 poate fi transferat in rezultatul reportat la momentul vanzarii activului sau pe masura utilizarii si amortizarii sale, dar aceast transfer se face fara a afecta profitul sau pierderea perioadei (IAS 16, par. 41).

Norma IAS 1 revizuita insista pe clarificarea notiuni de ajustari aferente reclasificarilor, intrucat permite prezentarea lor fie in situatia rezultatului global, fie in note. In cazul in care o entitate decide raportarea ajustarilor legate de reclasificari in note, atunci va prezenta componenetele altor elemente de rezulatat global la o valoare neta, dupa deducerea ajustarilor privind reclasificarile (IAS 1 revizuit, par. 94).

Ajustarile aferente reclasificarilor trebuie incluse in calculul rezultatului global total in perioada in care a avut loc reclasificarea in contul de profit si pierdere. De exemplu, castigurile obtinute in urma vanzarii unui activ financiar disponibil pentru vanzare sunt incluse in profitul sau pierderea perioadei curente. Aceste castiguri puteau fi recunoscute drept castigurile nerealizate aferente activelor financiare disponibile pentru vanzare in perioade anterioare si incluse ca o componenta a altor elemente de rezultat global. Astfel de castiguri nerealizate trebuie deduse din rezultatul global in aceeasi perioada in care castigurile realizate au fost reclasificate in profitul sau pierderea perioadei pentru a evita luarea lor in calculul rezultatului global de doua ori (IAS 1 revizuit par. 93).

4.2. Raportarea informatiilor privind tranzactiile cu proprietarii

4.2.1. Continutul si structura situatiei variatiei capitalurilor proprii

Norma IAS 1 revizuita cere unei entitati sa prezinte in situatia variatiei capitalurilor proprii toate modificarile survenite in cursul exercitiului in capitalurile proprii ca urmare a tranzactiilor cu proprietarii, spre deosebire norma IAS 1 anterioara care permitea raportarea tuturor modificarilor survenite in capitalurile proprii, inclusiv cele legate de performanta.

In noua viziune (IAS 1 revizuita par. 106(b)), situatia variatiei capitalurilor proprii trebuie sa cuprinda:

(a)    suma totala a rezultatului global, prezentand separat sumele totale atribuibile proprietarilor societatii mama si interesului minoritar;

(b)   pentru fiecare componenta de capital propriu, efectele retratarilor sau ale aplicarilor retroactive efectuate in conformitate cu norma IAS 8 "Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori";

(c)    sumele tranzactiilor cu proprietarii care actioneaza in aceasta calitate, aratand separat contributiile acestora, precum si distribuirile in favoarea lor;

(d)   pentru fiecare componenta de capital propriu, o reconciliere intre valoarea contabila la inceputul si sfarsitul perioadei, prezentand separat fiecare modificare survenita in cadrul componentelor capitalurilor proprii.

Norma IAS 1 revizuita (par. 109) reitereaza distinctia teoretica intre cele doua tipuri de modificari ale capitalurilor proprii: cele legate de performanta si cele legate de tranzactiile cu proprietarii, distinctii prezentate, de altfel, si in normai IAS 1 inainte de ultima revizuire (par. 98). In acest sens se observa faptul ca modificarea capitalurilor proprii intre doua date de raportare reflecta cresterea sau reducerea activului net in cursul perioadei. Si, de asemenea, ca, exceptand "modificarile rezultate din tranzactiile cu proprietarii care se manifesta in calitatea lor de proprietari (cum ar fi contributiile de capital propriu, rascumpararea instrumentelor de capital propriu ale entitatii si dividendele) si costurile tranzactiilor legate direct de astfel de operatiuni, modificarea globala a capitalurilor proprii in cursul unei perioade reprezinta suma totala a veniturilor si cheltuielilor, inclusiv castigurile si pierderile generate de activitatile entitatii in cursul perioadei (fie ca acele elemente de venituri si cheltuieli sunt recunoscute in contul de profit sau pierdere sau direct ca modificari in capitalurile proprii).

Norma IAS 1 revizuita (par. 110) clarifica faptul ca ajustarile elementelor de capitaluri proprii ale perioadelor anterioare (corectari de erori sau schimbari de politici contabile), efectuate in conformitate cu norma IAS 8, nu sunt modificari ale capitalurilor proprii, ci ajustari ale soldurilor initiale ale elemenetlor de capitaluri proprii (in principal ale rezultatului reportat). Asa cum prescrie norma IAS 1 revizuita (par. 106(b)) o entitate trebuie sa prezinte separat efectul ajustarilor aferente corectarilor de erori (retratari retroactive: retrospective restatements, engl.) si, respectiv, ajustarile legate de schimbari de politici contabile (aplicari retroactive: retrospective applications, engl.). Aceste ajustari trebuie raportate pentru fiecare perioada anterioara si pentru inceputul perioadei.

Asa cum s-a discutat in paragraful 1.1, norma IAS 1 revizuita interzice prezentarea informatiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri catre proprietari in situatia rezultatului global sau in contul de profit si pierdere (daca este intocmit). Si aceasta deoarece in situatia rezultatului global sau in contul de profit si pierdere (daca este intocmit) sunt prezentate modificari ale capitalurilor proprii care nu sunt generate de tranzactii cu proprietarii. Prin urmare norma IAS 1 revizuita (par. 107) prescrie ca o entitate va prezenta valoarea dividendelor recunoscute ca distribuiri catre actionari in cursul exercitiului, si suma aferenta pe actiune in situatia variatiei capitalurilor proprii sau in note.

4.3. Exemplu privind raportarea informatiilor privind performanta separat de cele privind tranzactiile cu proprietarii

Se cunosc urmatoarele informatii cu privire la compania MONOROM SA:

Informatii disponibile la sfarsitul exercitiului N-2:

lei

Informatii disponibile pentru exercitiul N-1:

La sfarsitul anului N-2, intreprinderea are creante fata de clienti in valoare de 15.000 lei. Auditorii externi ai companiei au constatat ca la sfarsitul anului N-2 ar fi trebuit recunoscuta o ajustare pentru deprecierea acestor creante in suma de 10.000 lei. Contabilii companiei au motivat neinregistrarea ajustarii prin faptul ca aceasta nu era deductibila fiscal.

Au fost emise 1.000 actiuni la un pret de emisiune de 12 lei/actiune.

Pe data de 01.06.N-1 Adunarea Generala a Actionarilor (AGA) a hotarat distribuirea de dividende din rezultatul anului N-2 in suma de 10.000 lei. De asemenea, intrucat se intentioneaza achizitionarea unor actiuni proprii, AGA a hotarat si constituirea unei rezerve pentru actiuni proprii in suma de 500 lei.

Pe data de 04.06.N-1, au fost achizitionate 100 de actiuni ale companiei MAC Inc. la un curs de 20 USD/actiune. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzactiei. La sfarsitul exercitiului N, cursul titlurilor a fost de 24 USD/actiune. La data tranzactiei cursul de schimb la vedere a fost de 2 lei/USD, iar la inchiderea exercitiului, de 2,5 lei/USD.

Pe data de 12.07.N-1, au fost achizitionate 300 de actiuni proprii la un curs de 11 lei/actiune.

Pe data de 15.09.N-1, compania a semnat un contract cu un client britanic prin care se obliga sa produca si sa livreze un utilaj industrial pe data de 15.05.N pentru suma de 700.000 £. Pentru a se proteja impotriva riscului variatiei cursului de schimb valutar, intreprinderea vandut la termen 700.000 £ la un curs de 5,5 lei/£. La sfarsitul exercitiului cursul de schimb a fost de 5,3 lei/£.

La sfarsitul exercitiului N-1 au fost reevaluate cladirile companiei la o valoare justa de 200.000 lei. La acea data cladirile aveau o valoare contabila de 500.000 lei, erau amortizate linear pentru 400.000 lei si aveau o durata utila de viata ramasa de 50 de ani.

Rezultatul exercitiului N-1 a fost in suma de 100.000 lei.

Informatii disponibile pentru exercitiul N:

Pe data de 20.02.N, au fost anulate 100 de actiuni proprii achizitionate in exercitiul N-1 la un cost de 11 lei/actiune.

Pe data de 22.02.N, conform planului de motivare pe termen lung, aprobat de actionari in exercitiul N-1, au fost distribuite in favoarea unor persoane din managementul superior celelalte 200 de actiuni proprii achizitionate in exercitiul N-1 la un cost de 11 lei/actiune. La data distribuirii cursul bursier al actiunilor companiei era de 13 lei/actiune.

Pe data de 04.03.N, compania a vandut actiunile disponibile pentru vanzare achizitionate pe data de 04.06.N-1. La data tranzactiei cursul actiunilor era de 25 USD/actiune, iar cursul de schimb valutar la vedere era de 2,6 lei. Comisionul achitat companiei de brokeraj a fost de 1% din valoarea tranzactiei.

Pe data de 15.05.N compania livreaza utilajul industrial clientului britanic, conform contractului semnat pe data de 15.09.N-1. Concomitent, compania finalizeaza si operatiunea de acoperire pe care o initiase pentru a se proteja impotriva variatiei cursului de schimb valutar. La aceasta data cursul de schimb este de 5,4 lei/£.

Pe data de 01.06.N Adunarea Generala a Actionarilor (AGA) a hotarat distribuirea de dividende din rezultatul anului N-1 in suma de 50.000 lei. Suma ramasa (de 50.000 lei) a fost distribuita la alte rezerve.

La sfarsitul exercitiului N s-a inregistrat amortizarea cladirilor reevaluate ale companiei. Valoarea utila ramasa de viata a cladirilor era de 50 ani, iar valoarea reziduala a fost estimata la 20.000 lei.

Compania are un plan de beneficii determinate, initiat in anul N-2, potrivit caruia salariatii primesc un procent de 0,2% din salariul brut anual la momentul pensionarii pentru fiecare an de serviciu. Salariile anuale brute sunt de 20.000 lei si vor fi majorate anual cu 4%. Salariatii urmeaza sa fie pensionati peste 5 ani. Rata de actualizare utilizata este de 10%, bazata pe rata de dobanda a obligatiunilor de stat. In cursul exercitiului N-1 au aparut informatii cu privire la modificari survenite in randamentului obligatiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare la 8%.

Rezultatul exercitiului N a fost in suma de 150.000 lei.

De asemenea se cunoscu urmatoarele informatii despre elementele de venituri si cheltuieli incluse in profitul exercitiilor N-1 si N:

Impactul tranzactiilor si evenimentelor asupra elementelor de capitaluri proprii:

ü Exercitiul N-1

Potrivit normei IAS 8 (par. 43) o eroare a perioadei anterioare va fi corectata prin retratare retroactiva. Astfel, inregistrarea ajustarii pentru depreciere nu va afecta profitul exercitiului N-1, ci va ajusta capitalurile proprii ale exercitiului N-2:

Deoarece ajustarea pentru depreciere nu este deductibila din punct de vedere fiscal la momentul contabilizarii, inregistrarea acesteia creeaza o diferenta temporara deductibila in valoare de 10.000 de lei, deducerea fiscala obtinandu-se la momentul reluarii sale la venituri:

Firma realizeaza, astfel, o economie de impozit in viitor in valoare de 1.600 lei (10.000 lei x 16%). Dar aceasta nu va fi recunoscuta in contul de profit si pierdere al exercitiului N-1, intrucat, asa cum s-a aratat mai sus, potrivit normei IAS 12 "Impozitul pe profit", impozitul amanat aferent elementelor care au fost recunoscute direct in capitalurile proprii trebuie sa fie, la randul lor, recunoscute direct in capitalurile proprii:

Ca maniera de prezentare, ajustarea aferenta corectiilor de erori poate fi prezentata in marime bruta (10.000 lei) cu indicarea separata a impozitului pe profit amanat aferent acesteia (1.600 lei) sau poate fi prezentata neta de impozit (8.400 lei = 10.000 lei - 1.600 lei).

Emisiunea de actiuni va afecta capitalurile proprii prin cresterea capitalului social si a primelor de emisiune, dupa cum urmeaza:

subscrierea actiunilor:

varsarea aportului:

Repartizarea rezultatului exercitiului N-2:

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct in situatia modificarilor capitalurilor proprii sau in note.

La 04.06.N-1 compania inregistreaza achizitia titlurilor pe care le clasifica, potrivit normei IAS 39, ca active financiare disponibile pentru vanzare.

Conform aceleiasi norme (par. 43), recunoasterea initiala a unui activ financiar disponibil pentru vanzare se face la valoarea sa justa (in cazul acesta valoarea de piata, respectiv pretul de cumparare) plus costurile tranzactiei care sunt direct atribuibile achizitiei activului financiar. Fiind vorba despre o tranzactie in valuta (USD), aceasta va fi inregistrata la momentul recunoasterii initiale in moneda functionala a companiei (lei) la cursul de schimb la vedere (spot) de la data tranzactiei (IAS 21, par. 21):

04.06.N-1

La sfarsitul exercitiului, orice castig sau pierdere generat(a) de activul financiar disponibil pentru vanzare trebuie recunoscut(a) direct in capitalurile proprii, asa cum s-a aratat mai sus (IAS 39, par. 55 (b)). Intrucat tranzactia originara a fost efectuata in valuta, la acest moment pot aparea castiguri sau pierderi aferente diferentelor de curs valutar dintre data tranzactiei si data inchiderii exercitiului. Dar, potrivit normei IAS 21 (par. 30), fiind vorba de un element nemonetar, astfel de castiguri sau pierderi generate de diferente de curs sunt recunoscute ca alte elemente de rezultat global, intrucat sunt legate de castiguri sau pierderi aferente variatiei valorii juste care au acelasi tratament contabil.

31.12.N-1

Acest castig se explica prin doua componente:

un castig generat de variatia cursului actiunii:

un castig generat de variatia cursului de schimb dintre data tranzactiei si data inchiderii exercitiului:

Asa cum s-a aratat mai sus, ambele componente ale castigului vor fi recunoscute ca alte elemente ale rezultatului global:

presupunem ca, potrivit regulilor fiscale, surplusul din evaluarea la valoarea justa nu este impozitat la momentul recunoasterii, ci la momentul in care acesta va fi transferat in profit sau pierdere. In aceste conditii, la recunoasterea rezervelor de valoare justa trebuie recunoscut si un impozit pe profit amanat, care, potrivit normei IAS 12 (par. 20), va fi inregistrat ca alt element de rezultat global:

Valorea neta a castigului din evaluare la valoare justa = 1.960 lei - 314 lei = 1.646 lei

Pe data de 12.07.N-1, compania inregistreaza achizitia actiunilor proprii:

Potrivit normei IAS 32 "Instrumente financiare: prezentare" (par. 33), actiunile proprii vor fi deduse din capitalurile proprii.

La sfarsitul exercitiului intreprinderea inregistreaza un castig aferent instrumentului de acoperire, intrucat cursul de schimb de la data bilantului este inferior cursului de schimb stabilit in contractul de vanzare la termen:

Potrivit normei IAS 39 (par. 95 (a)) acest castig va fi recunoscut ca alt element de rezultat global 31.12.N:

Presupunem ca toate castigurile si pierderile aferente operatiunilor de acoperire sunt impozitate la momentul recunoasterii. Prin urmare, suma de 22.400 lei (140.000 lei x 16%) va fi luata in calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe profit curent afererent perioadei de raportare. Dar chiar daca este vorba de impozitul pe profit curent, intrucat acest castig a fost recunoscut ca alt element de rezultat global, atunci si impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):

Valorea neta a castigului din operatiuni de acoperire = 140.000 lei - 22.400 lei = 117.600 lei

La 31.12.N-1 surplusul din reevaluare va fi recunoscut, potrivit normei IAS 16 par. 39, ca alt element de rezultat global:

anularea amortizarii cumulate:

inregistrarea surplusului din reevaluare:

Valoarea contabila a cladirilor la 31.12.N-1 = 200.000 lei (500.000 lei - 400.000 lei + 100.000 lei)

presupunem ca, potrivit regulilor fiscale, surplusul din reevaluare nu este impozitat la momentul recunoasterii, ci la momentul in care acesta isi va schimba destinatia. In aceste conditii, la recunoasterea rezervelor din reevaluare trebuie recunoscut si un impozit pe profit amanat, care, potrivit normei IAS 12, va fi inregistrat ca alt element de rezultat global:

Valorea neta a castigului din reevaluare = 100.000 lei - 16.000 lei = 84.000 lei

Rezultatul exercitiului N-1 in suma de 100.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat in situatia modificarilor capitalurilor proprii.

ü Exercitiul N

Pe data de 20.02.N se inregistreaza anularea actiunilor proprii. Diferenta intre costul actiunilor si valoarea lor nominala va fi scazuta din rezervele pentru actiuni propii. O astfel de diferenta nu este inregistrata in profitul exercitiului, intrucat este vorba de o rambursare de capital in favoarea proprietarilor si, potrivit normei IAS 1, tranzactiile cu proprietarii, inclusiv costurile aferente acestora, nu trebuie sa afecteze performanta. De altfel, norma IAS 32 "Instrumente financiare: prezentare" (par. 33) cere explicit ca toate castigurile sau pierderile generate de anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii sa nu fie recunoscute in profitul sau pierderea perioadei.

Pe data de 22.02.N se inregistreaza plati in actiuni in favoarea managerilor superiori. Potrivit normei IFRS 2 "Plati bazate pe actiuni" (par. 10) cresterea capitalurilor proprii trebuie evaluata la valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite. Totusi, in cazul in care "entitatea nu poate estima in mod credibil valoarea justa a bunurilor si serviciilor primite, entitatea va evalua valoarea acestora si cresterea corespunzatoare in capitalurile proprii indirect, prin raportare la valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate".

In situatia de fata, platile in actiuni sunt efectuate ca un stimulent in plus fata de remuneratia de baza, intentionandu-se motivarea managerilor pentru obtinerea unor beneficii suplimentare pentru companie. Asa cum se prezinta si in norma IFRS 2 (par. 12) este dificil de determinat valoarea justa a unor astfel de beneficii suplimentare. In consecinta, evaluarea serviciilor primite din partea angajatilor se va face prin raportare la valoarea justa a instrumentelor de capital propriu acordate, in cazul acesta, cursul bursier de la data tranzactiei, respectiv 13 lei/actiune.

Intrucat acordarea actiunilor nu este supusa nici unei conditii, cum ar fi obtinerea unui anumit nivel de performanta intr-o anumita perioada sau efectuarea unui anumit numar de ani de serviciu, avantajele acordate angajatilor sunt inregistrate la data acordarii in profitul sau pierderea perioadei, impreuna cu o crestere corespunzatoare a capitalurilor proprii (IFRS 2, par 14). Diferenta intre valoarea justa a avantajelor acordate (aproximata in acest caz prin valoarea justa a actiunilor proprii) si valoarea contabila a actiunilor proprii va fi astfel recunoscuta direct in capitalurile proprii, respectandu-se prevederile normei IAS 32 (par. 33), potrivit carora toate castigurile sau pierderile generate de cumpararea, vanzarea, emiterea sau anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii nu trebuie recunoscute in profit sau pierdere.

Pe data de 04.03.N se inregistreaza castigul din cesiunea actiunilor achizitionate pe data de 04.06.N-1 in profitul sau pierderea perioadei, dupa cum urmeaza:

04.03. N

Odata cu derecunoasterea activelor disponibile pentru vanzare, castigurile generate de acestea recunoscute in alte elemente de rezultat global (1.960 lei) trebuie transferate in profitul sau pierderea perioadei (IAS 39, par. 55 (b)).

De asemenea, impozitul amanat recunoscut in exercitiul N-1 in alte elemenete de rezultat global va fi reluat, dupa cum urmeaza:

Valorea neta a castigului din evaluare la valoare justa reluat = 1.960 lei - 314 lei = 1.646 lei

Pe data de 15.05.N se inregistreaza vanzarea utilajului industrial clientului britanic:

Concomitent se inregistreaza si vanzarea sumei de 700.000 £ la un curs valutar de 5,5 lei/£ (stabilit in contractul de vanzare la termen), rezultand o pierdere fata de valoarea instrumentului de acoperire recunoscut la sfarsitul exercitiului trecut in valoare de 70.000 lei (700.000 £ x (5,4 lei/£ - 5,3 lei/£)).

Potrivit normei IAS 39 (par. 97) atunci cand acoperirea unei tranzactii impotriva riscurilor are ca rezultat ulterior recunoasterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare, elementele recunoscute ca alt elemente de rezultat global sunt transferate in profit sau pierdere.

De asemenea, impozitul recunoscut in exercitiul N-1 in alte elemente de rezultat global va fi reluat, dupa cum urmeaza, intrucat acesta nu mai afecteaza datoria privind impozitul pe profit curent:

Valorea neta a castigului din operatiuni de acoperire reluat = 140.000 lei - 22.400 lei = 117.600 lei

Repartizarea rezultatului exercitiului N-1:

Potrivit normei IAS 1, distribuirile de dividende trebuie prezentate distinct in situatia modificarilor capitalurilor proprii sau in note.

La sfarsitul exercitiului N s-a inregistrat amortizarea cladirilor reevaluate ale companiei:

Potrivit normei IAS 16 (par. 41), o parte din surplusul din reevaluare poate fi transferat in rezultatul reportat pe masura ce activul este folosit in entitate, transferul facandu-se direct si nu prin profit sau pierdere. In acest caz, valoarea surplusului transferat ar fi diferenta dintre amortizarea calculata pe baza costului reevaluat al activului si cea calculata pe baza costului sau initial.

Potrivit normei IAS 12 (par. 64), daca o companie alege sa transfere o parte din surplusul din reevaluare in rezultatul reportat pe masura amortizarii activelor imobilizate, "suma transferata nu cuprinde impozitul amanat asociat". In consecinta, o intreprindere care efectueaza un astfel de tratament trebuie sa transfere in rezultatul reportat si partea de impozit amanat aferenta inregistrata anterior.

Valorea neta a rezervei din reevaluare transferata in rezultatul reportat =

2.000 lei - 320 lei = 1.680 lei

Datoria entitatii cu privire la planul de beneficii determinate aferente salariatilor se determina astfel:

Unde,

Potrivit ipotezelor initiale, in exercitiul N-2 au fost contabilizate urmatoarele obligatii aferente planurilor de beneficii determinate:

In cursul exercitiului N-1 au aparut informatii cu privire la modificari survenite in randamentului obligatiunilor de stat ceea ce a dus la schimbarea ratei de actualizare de la 10% la 8%. Aceasta noua estimare a dus la variatia valorii actualizate a obligatiei, care a generat o pierdere actuariala de 3 lei. In privinta recunoasterii acestei pierderi actuariale, norma IAS 19 prescrie doua tratamente alternative.

Primul tratament recomandat de norma IAS 19 se bazeaza pe asa numita "regula a coridorului" potrivit careia numai partea din castigurile sau pierderile actuariale cumulate la inceputul exercitiului care depaseste 10% din valoarea actuala a obligatiei (sau 10% din valoarea actuala a activelor planului, daca este mai mare si daca planul se bazeaza pe un fond de beneficii ale angajatilor pe termen lung sau pe polite de asigurare restrictive) poate fi recunoscuta ca un venit sau o cheltuiala in profitul sau pierderea perioadei (par. 92).

In cazul de fata, in exercitiul N-1, nu se pune problema recunoasterii unui castig/pierderi actuariale intrucat nu exista castiguri sau pierderi cumulate nerecunoscute la inceputul exercitiului.

La inceputul exercitiului N, exista o pierdere actuariala nerecunoscuta de 3 lei, care insa nu depasesete 10% din valoarea actuala a obligatiei la inceputul exercitiului. Prin urmare, aceasta pierdere nu va fi recunoscuta ca o cheltuiala in profitul sau pierderea perioadei.

Astfel, in exercitiile N-1 si N nu vor fi contabilizate decat valoarea obligatiilor aferente planurilor de beneficii determinate la nivelul costului dobanzii si al costului serviciului curent:

Al doilea tratament permis de IAS 19, consta in recunoasterea integrala a castigurilor si pierderilor actuariale in perioada in care acestea apar ca alte elemente de rezultat global (par. 93A). Se poate opta pentru un astfel de tratament in conditiile in care acesta se aplica tuturor planurilor de beneficii determinate ale companiei si priveste toate castigurile si pierderile sale actuariale.

In cazul de fata, pierderile actuariale determinate de schimbarea ipotezelor planului aferente atat exercitiul N-1, cat si in exercitiul N, vor fi recunoscute in perioada in care au aparut, dar nu ca elemente de cheltuieli profitul sau pierderea perioade, ci ca alte elemente de rezultat global, dupa cum urmeaza:

Presupunem ca toate castigurile si pierderile aferente planurilor de beneficii sunt impozitate la momentul recunoasterii. Prin urmare, suma de 0,48 lei (3 lei x 16%) reprezinta o economie de impozit care va fi luata in calcul pentru determinarea datoriei privind impozitului pe profit curent afererent perioadelor de raportare. Dar chiar daca este vorba de impozitul pe profi curent, intrucat aceste pierderi au fost recunoscute ca alte elemente de rezultat global, atunci si impozitul pe profit aferent va fi recunoscut tot ca alt element de rezultat global (IAS 12, par. 61):

Valoarea neta pierderilor aferente planurilor de beneficii determinate 2,52 lei

Acest tratament contabil va fi luat in calcul in exemplul nostru pentru intocmirea situatiei rezultatului global.

Rezultatul exercitiului N in suma de 150.000 lei va fi raportat ca rezultat reportat in situatia modificarilor capitalurilor proprii.

Raportarea informatiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei:

Potrivit normei IAS 1 revizuita, raportarea informatiilor cu privire la profitul sau pierderea perioadei pot fi raportate separat, intr-un cont de profit si pierdere sau pot fi prezentate in cadrul situatiei rezultatului global. Indiferent de varianta aleasa, norma recomanda analiza cheltuielilor fie dupa natura, fie dupa functiile intreprinderii.

Pentru analiza functionala a cheltuielilor, trebuie determinat costul bunurilor vandute, dupa cum urmeaza:

Sold final_N = Sold initial_N Variatia stocurilor_N

Raportarea informatiilor cu privire la alte elemente de rezultat global:

Potrivit normei IAS 1 revizuita, componenetele altor elemente de rezultat global pot fi prezentate in valoare neta, dupa deducerea impozitului pe profit, sau in valoare bruta, cu prezentarea sumei globale privind impozitului aferent fiecarei componente ale altor elemente de rezultat global. De asemenea, ajustarile privind reclasificarile pot fi incluse in situatia rezultatului global, sau pot fi prezentate in note. In continuare vor fi sintetizate informatiile privind componentele altor elemente de rezultat global rezultate din analiza tranzactiilor si evenimentelor:

Transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat nu reprezinta o ajustare aferenta reclasificarilor, intrucat nu afecteaza rezultatul exercitiului. Intrucat, aceasta modificare in interiorul capitalurilor proprii nu afecteaza performanta, ea nu va fi raportata in situatia rezultatului global.

Prezentarea informatiilor privind performanta globala:

Presupunem ca entitate alege intocmirea unei situatii a rezultatului global in care este prezentata analiza functionala a cheltuielilor, iar celelalte elemente ale rezultatului global sunt prezentate impreuna cu ajustarile legate de reclasificari la valoarea neta, dupa deducerea impozitului pe profit aferent. Entitatea va trebui sa prezinte in note informatii cu privire la impozitul pe profit aferent fiecarei componente apartinand altor elemente de rezultat global, dupa cum urmeaza:

Prezentarea informatiilor privind tranzactiile cu proprietarii:

(a) Suma de 99.997,48 lei inclusa in rezultatul reportat pentru anul N-1 reprezita profitul exercitiului de 100.000 lei mai putin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de 2,52 lei (3 lei mai putin impozitul pe profit de 0,48 lei).

(c)      Suma de 149.997,48 lei inclusa in rezultatul reportat pentru anul N reprezita profitul exercitiului de 150.000 lei mai putin pierderile actuariale aferente planurilor de beneficii determinate de 2,52 lei (3 lei mai putin impozitul pe profit de 0,48 lei).