Standardul international de contabilitate nr. 2 (ias 2) - stocuri

A. Obiectiv

Descrierea tratamentului contabil al stocurilor in sistemul costului istoric. Standardul ofera indicatii referitoare la recunoasterea valorii stocurilor la data bilantului, determinarea costului stocurilor si recunoasterea cheltuielilor cu stocurile, considerand orice inregistrare la valoarea realizabila neta.

De asemenea, Standardul ofera indicatii referitoare la procedeele practice de determinare a costului stocurilor.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 2 se aplica pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, cu exceptia:

a)        productiei in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, inclusiv celor de prestari de servicii direct legate de acestea (IAS 11 - Contracte de constructie);

b)        instrumentelor financiare (IAS 39 - Instrumente financiare: recunoastere si evaluare);

c)        stocurilor de produse a 151h74b gricole, forestiere, minereuri care apartin producatorilor atunci cand sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici specifice fiecarui sector in parte.

C. Definitii

Stocurile sunt active:

a)         detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

b)         in curs de productie pentru a fi vandute in perioadele urmatoare;

c)         sub forma de materii prime si materiale consumabile, folosite pentru productia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii.

Valoarea neta realizabila este pretul de vanzare estimat a fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum si a costurilor asociate vanzarii acestuia.

D. Aspecte principale

1. Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Ø         Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent.

Aceste costuri pot fi:

a) Costurile de achizitie a stocurilor care cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

Costurile de achizitie pot include diferentele de curs valutar care au aparut direct din achizitionarea recenta de bunuri facturate in valuta doar in acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevazut de IAS 21 Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferente de curs valutar se limiteaza doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetara accentuata impotriva careia nu exista nici un mijloc practic de acoperire a riscului si care afecteaza datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achizitia recenta a stocurilor.

b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele includ si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime si materialele si cu forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati de produs este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati de produs pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

Un proces de productie poate aduce la obtinerea simultana a mai multor produse. Este cazul, de exemplu, al produselor cuplate sau in cazul in care un produs este principal si altul este un produs secundar. Atunci cand costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs in parte, acesta se aloca pe baza unei metode rationale, aplicate cu consecventa. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vanzare relativa pe fiecare produs, fie in stadiul de productie in care produsele devin identificabile, fie in momentul finalizarii procesului de productie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativa. In aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabila neta si aceasta valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera in mod semnificativ fata de costul sau.

c) Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata includerea in costul stocurilor a regiilor sau costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:

a)         Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normale admise;

b)         Cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

c)         Regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent; si

d)         Costuri de desfacere.

In anumite circumstante, costul indatorarii poate fi inclus in costul stocurilor. Aceste circumstante sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul indatorarii.

Costul stocurilor unui prestator de servicii.

Costul stocurilor unui prestator de servicii consta, in primul rand, din manopera si din alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare. Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au loc.

Tehnici de masurare a costurilor

Diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda pretului cu amanuntul, pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul. Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

Metoda pretului cu amanuntul este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea  valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

Formule de determinare a costului

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.

Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt, de regula, fungibile. In aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce raman in stoc este metoda "primul intrat-primul iesit" (FIFO) sau metoda a costului mediu ponderat (CMP).

Metoda primul intrat-primul iesit (FIFO) presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se si vand primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele cumparate sau produse cel mai recent.

Exemplu:

Prin aplicarea acestei metode, stocul ramas la finele perioadei este de 1.050 unitati monetare.

Metoda costului mediu ponderat (CMP) calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarei intrari, in functie de circumstantele in care se gaseste intreprinderea.

Exemplu:

Prin aplicarea acestei metode, stocul ramas la finele perioadei este de 1.011 unitati monetare.

Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda "ultimul intrat, primul-iesit" (LIFO) nu mai este permisa de noua varianta a IAS 2.

Ø               Valoarea realizabila neta

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat in conditiile normale de activitate, diminuat cu costurile necesare finalizarii lor, precum si cu costurile de vanzare.

Costul stocurilor nu este recuperabil daca aceste stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat.

Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor.

De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element. In unele cazuri poate fi mai adecvata gruparea elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care apartin aceleiasi game de produse care au scopuri sau utilizari similare, stocuri care sunt produse sau comercializate in aceeasi zona geografica, etc.

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea valorii stocurilor si trebuie sa ia in considerare fluctuatiile de pret si de cost care sunt direct legate de evenimentele care au intervenit dupa finele perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la sfarsitul perioadei.

Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute. Astfel, valoarea realizabila neta a stocurilor ce urmeaza a fi livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata.

Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. In caz contrar, costul materialelor aferente se diminueaza pana la valoarea realizabila neta.

Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete. Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va storna, astfel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita.

Recunoasterea stocurilor pe cheltuieli

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care a avut loc stornarea.

Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curenta.

Stocurile incorporate intr-un alt activ imobilizat realizat in regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

Prezentarea informatiilor

Situatiile financiare trebuie sa prezinte cel putin urmatoarele informatii:

a)         Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;

b)         Valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate intr-un mod adecvat intreprinderii;

c)         Valoarea contabila a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabila neta;

d)         Valoarea oricaror stornari ale diminuarilor valorii stocurilor;

e)         Circumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astfel de stornari ale diminuarii valorii stocurilor;

f)           Valoarea stocurilor gajate in contul datoriilor

Informatiile privind valoarea contabila a diverselor categorii de stocuri, precum si dimensiunea  modificarilor acestor active sunt utile beneficiarilor situatiilor financiare. Cele mai intalnite clasificari ale stocurilor cuprind: marfuri, materii prime, materiale, productia in curs si produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise ca productie in curs de executie.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte una dintre urmatoarele informatii:

a)         costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei;

b)         costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura lor recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei.

Costul stocurilor recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei consta in acele costuri care fusesera incluse in evaluarea stocurilor vandute, regia de productie nealocata si valoarea anormala a costurilor de productie a stocurilor.

E. Data aplicarii

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade incepand cu 1 ianuarie 2006.