Cai administrative si jurisdictionale de atac impotriva titlurilor de creanta fiscala

Cai administrative si jurisdictionale de atac impotriva titlurilor de creanta fiscala

Istoric

In sistemul constitutional actual din tara noastra, la baza activitatii de constatare si individualizare a obligatiilor bugetare, sta principiul legalitatii impunerii.

Acest principiu presupune ca actele si operatiunile legate de asezarea impu­nerii sa fie intocmite conform prescriptiilor legale, care determina su­biectele im­punerii, obiectul acesteia, evaluarea materiei impozabile, cota de impunere etc.

Ca o garantie a respectarii drepturilor contribuabililor, principiul legalitatii impune instituirea unor cai administrative si jurisdictionale de atac impotriva titlu­rilor de creanta bugetara, de care pot uza persoanele care se considera vatamate prin acte netemeinice si nelegale. Legalitatea presupune si posibili­tatea ca cel nemultumit de solutia data de o jurisdictie administrativa sa aiba la dispozitie o actiune in justitie pentru apararea dreptului vatamat.

Suntem in fata unor litigii care privesc modul de individualizare a unor obligatii bugetare, pentru care se instituie o procedura legala de solutionare.

Ansamblul litigiilor dintre administratia publica si cei administrati, generate de acte de impunere, mai este identificata si prin sintagma de contencios fiscal (etimo­logic contendere in limba latina inseamna lupta).

Solutionarea acestor "conflicte" se realizeaza pe calea controlului admi­nistrativ si, uneori, a celui judecatoresc.

Pentru solutionarea conflictelor privind individualizarea obligatiilor buge­tare, in tara noastra au fost reglementate cai procedurale care au evoluat in timp, putandu‑se identifica mai multe etape.^[1]

In mod traditional dreptul si practica romaneasca in materie au fost dominate de principiul ca, datorita volumului si tehnicitatii ridicate, litigiile privind actele de impu­nere nu pot fi solutionate de justitie. Privind retro­spec­tiv vom releva ca sub imperiul Legii contenciosului administrativ din anul 1925, actele administrative in materie de impunere fiscala nu puteau face obiectul actiunii in contencios admi­nistrativ, deoarece erau supuse unor juris­dictii speciale, cum erau comisiile fiscale de apel si Curtea de Conturi.^[2]

Astfel, pana in anul 1993, conform dispozitiilor din actele normative, refe­ritoare la impozite si taxe, plangerile impotriva titlurilor de creanta bugetara se solutionau exclusiv in sfera administratiei, pe cale admin 919c29j istrativa, de catre organele fiscale teri­to­riale, si in ultima instanta, de catre Ministerul Finan­telor, aplicandu‑se o jurisdictie exclusiv administrativ‑financiara.

Legea contenciosului administrativ nr. 29/1990, a consacrat acest tip de juris­dictie exclusiv administrativ‑financiara in domeniul bugetului public, prevazand la art. 3 ca "cererile privitoare la stabilirea si scaderea impozitelor si taxelor, precum si a amen­zilor prevazute in legile de impozite si taxe, se rezolva de catre organele prevazute de legea speciala si in conditiile stabilite de aceasta".

Prin art. 4 acelasi act normativ statua ca "actele administrative jurisdic­tionale - cu ex­ceptia celor prevazute la art. 3 si a celor din domeniul contra­ventiilor - pot fi ata­cate cu recurs, dupa epuizarea cailor administra­tiv‑juris­dictionale, in termen de 15 zile de la comunicare, la sectia de contencios administrativ a Curtii Supreme de Justitie".

Jurisdictia exclusiv administrativ‑financiara din aceasta perioada, in materia impozitelor si taxelor se realiza prin trei grade de jurisdictie, realizate de organe decon­centrate ale Ministerului Finantelor sau de servicii din apa­ra­tul propriu al aces­tuia. Astfel, contestatiile (recurs gratios) privind impo­zitele si taxele se solutionau, in prima instanta de catre organele fiscale comunale, orasenesti sau municipale care stabileau aceste impozite si taxe, in a doua instanta de catre directiile finantelor publice judetene sau a municipiului Bucu­resti, iar in a treia si ultima instanta de catre Minis­terul Finantelor.

O a doua etapa incepe o data cu pronuntarea Deciziei nr. 34/1993 a Curtii Consti­tutionale a Romaniei, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 144/1 iulie 1993, care statueaza ca "exceptia prevazuta in art. 4 din Legea con­tenciosului administrativ nr. 29/1990, referitoare la art. 3 din aceeasi lege este abrogata, potrivit art. 150 alin. (1) din Constitutie". De ase­menea, prin Decizia nr. 1/1994, Plenul Curtii Constitutionale a decis ca "instituirea unei pre­ve­deri administrativ‑jurisdic­tionale nu este contrara prin­cipiului prevazut de art. 21 din Constitutie cat timp decizia organului admi­nistrativ de jurisdictie poate fi atacata in fata instantelor jude­catoresti".

Pe baza acestor decizii ale Curtii Constitutionale, opozabile erga omnes, con­form art. 145 alin. 2 din Constitutia Romaniei, au fost adoptate acte nor­ma­tive in materia impozitelor si taxelor care cuprindeau dispozitii privind solutionarea litigiilor pe calea administrativ‑financiara, urmata de calea judiciara (spre exemplu: Legea
nr. 27/1994 privind impozitele si taxele lo­cale, Legea nr. 34/1994, privind impozitul pe venitul agricol s.a.). Se remarca lipsa de unitate in materia cailor administrative reglementate prin diverse acte normative.

In cazul unor reglementari, cum ar fi Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salariu, se prevedea ca solutia data de ultimul grad de jurisdictie adminis­trativa - Ministerul Finantelor - este definitiva.

In literatura juridica s‑a considerat ca acest caracter definitiv nu poate avea alt inteles decat acela ca in cadrul jurisdictiei administrative nu mai exista alta cale de atac, dar ca, potrivit art. 21 din Constitutia Romaniei, pre­cum si Legii contenciosului administrativ nr. 29/1990, partea interesata are deschisa calea justitiei^[3].

Efortul de unificare al legiuitorului in materia cailor administrative de atac
si‑a gasit implinirea in adoptarea Legii nr. 105/1997, pentru solutionarea obiectiu­nilor, contestatiilor si a plangerilor asupra sumelor constatate si apli­­cate prin actele de control sau de impunere ale organelor Ministerului Finantelor, lege in prezent abro­gata prin O.U.G. nr. 13/2001. Acest act nor­mativ a constituit o etapa importanta in reglementarea contencio­sului fiscal in Romania.

Caile de atac administrative reglementate prin Legea nr. 105/1997 puteau fi folo­site, asa cum dispunea art. 1, pentru a se solicita diminuarea sau anu­larea, dupa caz, a impozitelor, taxelor, a contributiilor la fondurile spe­ciale, a majorarilor de intarziere sau a penalitatilor si amenzilor ori a altor sume consta­tate si aplicate de organele Ministerului Finantelor, abilitate sa efec­tueze acte de control sau de impunere.

Asadar, constituiau obiectul cailor administrative de atac, prevazute de Legea
nr. 105/1997, masurile luate de organele Ministerului Finantelor, in cadrul compe­tentelor legale, privind impozitele, taxele, contributiile la fondurile speciale, amen­zile aferente acestora, majorarile de intarziere, pe­na­litatile, masurile privind recu­perarea prejudiciului, in situatia in care per­soana juridica nu isi insu­seste proce­sul‑verbal.

Erau exceptate amenzile constatate si aplicate prin actele organelor Ministe­rului Finantelor, care nu sunt aferente unor impozite, taxe sau altor sume cons­ta­tate si apli­cate de catre aceste organe, care urmau a fi solu­tio­nate in confor­mitate cu dispozitiile legale in domeniul constatarii si sanc­tio­narii contraventiilor, deci urmau procedura pre­va­zuta de Legea nr. 32/1968, in vigoare la acea data.

Atunci cand obiectiunile, contestatiile sau plangerile erau astfel formulate incat aveau si alt caracter pe langa cel de cale administrativa de atac, pentru aceste aspecte urma ca cererea sa se inainteze organelor competente de catre organul investit cu solutionarea caii administrative de atac, dupa solu­tio­narea acesteia.

Impotriva masurilor dispuse prin procesele‑verbale sau prin alte acte de im­pu­nere ale organelor cu atributii de control sau de impunere Legea nr. 105/1997 instituia urmatoarele cai administrative de atac, consecutive:

1. Obiectiunile se depuneau la organul care a incheiat procesul‑verbal sau actul de impunere, in termen de 5 zile lucratoare de la comunicare. Aces­tea nu pot avea ca obiect decat creante fiscale sau diferente de im­pozite etc. inscrise in actul de control sau de impunere si trebuiau insotite de o serie de documente, prevazute in Normele meto­dologice de aplicare unita­ra a procedurii de solutio­nare a obiectiunilor, contes­tatiilor si a plangerilor privind impozitele, taxele, alte venituri bugetare si fonduri speciale, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor nr. 1495/1997.

Raspunsul la obiectiuni se comunica in termen de 15 zile de la inre­gistrarea aces­tora, prin hotarare motivata, semnata de seful organului care a intocmit procesul‑ver­bal sau care a comunicat actul organului cu atributii de controlul sau de impunere.

2. Contestatia este a doua cale administrativa de atac, care se putea fo­losi impo­triva hotararii organelor care au solutionat obiectiunile, prin depu­ne­rea sa la aceste organe, in termen de 15 zile de la data comunicarii hotararii.

La primirea contestatiei, organele care au emis hotararea contestata veri­ficau inde­plinirea procedurii de contestare - depunerea in termen si depu­nerea docu­mentului original de plata a taxei de timbru, cuantumul aces­teia -, analizau existenta acelorasi capete de cerere fata de obiectiunile depuse si hotararea data la solutionarea acesteia si intocmeau referatul cu propuneri de solutionare.

Toate aceste documente se remiteau apoi in termen de 5 zile de la inre­gis­trarea contestatiei directiei generale a finantelor publice si controlului financiar de stat judeteana sau a municipiului Bucuresti, organ abilitat cu solutionarea contestatiei.

Contestatia se solutiona in termen de 30 zile de la inregistrarea ei, prin dispozitie motivata, semnata de directorul general.

3. Plangerea era calea administrativa de atac impotriva dispozitiei date de direc­torul general al directiei judetene a finantelor publice, care se putea face la Ministerul Finantelor in termen de 15 zile de la data comunicarii acesteia.

Ministerul Finantelor solutiona plangerea printr‑o decizie motivata, in ter­men de 60 zile de la primirea acesteia.

Plangerile avand ca obiect sume mai mari de 100 milioane lei, se solu­tio­nau prind decizia comisiei centrale pentru solutionarea plangerilor din ca­drului Ministerului Finantelor.

Se constata ca aparatul administrativ‑financiar cu atributii jurisdictionale in materia solutionarii cailor de atac instituite prin Legea nr. 105/1997 era al­ca­tuit din trei componente: organul care a incheiat procesul‑verbal sau alt organ cu atributii de control sau de impunere, directia generala judeteana a finantelor publice si contro­lului financiar de stat judeteana sau a municipiului Bucuresti si Ministerul Finantelor.

Aceste organe trebuiau sa aiba in vedere intreg ansamblul de masuri luate si anume: stabilirea si plata impozitelor si taxelor, majorarile de intarziere si amenzile contra­ventionale aplicate in legatura cu impozitele si taxele respec­tive, nefiind admisa disocierea competentelor in sensul ca unele dintre aceste masuri sa fie jude­­cate si solutionate separat. Acest lucru este generat de faptul ca majorarile de intar­ziere si amenzile contraventionale sunt masuri cu caracter secundar, derivat din masu­rile de asezare a impunerii, ca ele­ment principal, in functie de care se determina si instanta competenta pentru judecarea intregului ansamblu de masuri.

Termenele stabilite de Legea nr. 105/1997 pentru realizarea procedurilor admi­nis­trativ‑jurisdictionale aveau in vedere, in opinia legiuitorului, asigu­ra­rea posibilitatii organelor fiscale care au emis actele contestate sa isi corec­teze eventualele greseli cuprinse in aceste acte, iar contestatorii sa isi poata administra toate probele necesare in fata jurisdictiilor care solutioneaza aceste cereri.

Desi in materie fiscala s‑a unificat procedura cailor de atac administrative pentru toate masurile luate de organele de control, inclusiv in ceea ce priveste amenzile contraventionale, remarcam faptul ca in cazul celorlalte masuri, nefiscale, cum ar fi: dispozitiile obligatorii ale directiilor generale ju­de­tene ale finantelor publice si pro­cesele‑verbale de constatare si aplicare a amenzilor contraventionale (altele decat in materia impozitelor si taxelor), s‑a mentinut disocierea dintre diferite categorii de masuri, amenzile contraven­tio­nale rama­nand in continuare sa fie solutionate, in cadrul caii de atac exer­citate in fata judecatoriilor, cu recurs la tribunale, conform prevederilor Legii nr. 32/1968, deci fara procedura prealabila a cailor de atac administrative.

Legea nr. 105/1997, la art. 6, reglementeaza obligatia platii unor taxe de tim­bru in cazul folosirii unor cai de atac administrative, dupa cum urmeaza:

‑ contestatiile sunt supuse unei taxe de timbru de 2% din suma contes­tata, dar nu mai putin de 10.000 lei, iar plangerile unei taxe de 1% din suma con­­tes­tata, dar nu mai putin de 10.000 lei.

Sumele platite cu titlu de taxe de timbru, aferente contestatiei si plangerii se resti­tuie, la cerere, integral sau partial, in raport cu admiterea integrala sau partiala a acestora.

Prin solutionarea contestatiilor si a plangerilor nu se va putea crea petitio­narului o situatie mai grea decat cea constatata si aplicata prin actul care face obiectul petitiei.

Actele administrative prin care se solutionau obiectiunile se numesc hota­rari, cele prin care se solutionau contestatiile se numesc dispozitii, iar cele prin care erau solutionate plangerile se numesc decizii.

Hotararile, dispozitiile si deciziile au in structura lor trei parti: preambulul, consi­de­rentele sau motivarea si dispozitivul.

Preambulul cuprindea:

‑ denumirea organului investit cu solutionarea;

‑ numele sau denumirea, sediul sau domiciliul petentului, dupa caz;

‑ numarul scrisorii prin care este sesizat organul de solutionare, actul impo­triva caruia s‑au formulat obiectiunile, contestatiile sau plangerile, dupa caz, precum si organul emitent al acestora;

‑ obiectul cauzei si sinteza sustinerilor facute de parti, cu prezentarea do­vezilor.

Considerentele sau motivarea reprezinta partea substantiala a actelor admi­nis­­trative care fac obiectul hotararilor, dispozitiilor sau al deciziilor si trebuie sa cuprinda motivele de fapt si de drept care au format convingerea organului de solu­tionare, precum si cele pentru care s‑au inlaturat ori s‑au admis cererile par­tilor sau masurile luate de acesta. In considerente se arataa punctele de vedere ale partilor, probele care au fost administrate, temeiurile pentru care unele dintre ele au fost reti­nute iar altele inlaturate, normele legale aplicate in situatia de fapt stabilita, precum si raspunsurile la fiecare capat de cerere.

Motivarea trebuia sa fie clara, precisa si necontradictorie, astfel incat, in baza tuturor probelor administrate in cauza, a argumentelor si rationamen­telor juridice, a principiilor si a regulilor de drept substantial si procesual, sa se asigure justetea solutiei date.

Dispozitivul cuprindea solutia pronuntata prin care se rezolva toate ca­petele de cerere, referitoare la obiectul cauzei.

In dispozitiv se va mai arata calea de atac pe care o poate exercita peten­tul, precum si termenul in care aceasta poate fi exercitata.

Hotararile si dispozitiile, date ca urmare a solutionarii obiectiunilor si con­tes­tatii­lor, vor cuprinde in dispozitiv si precizarea privind obligarea timbrarii, cu mentiunea ca nedepunerea documentului, in original, de plata a taxei de timbru, in conditiile legii, atrage anularea actiunii ca netimbrata sau insufi­cient timbrata.

Solutiile care puteau fi date in urma rezolvarii obiectiunilor, contestatiei si plan­gerii, dupa caz, sunt:

‑ admiterea totala, atunci cand petentul si‑a dovedit, iar organul de solu­tio­nare si‑a insusit toate pretentiile formulate;

‑ admiterea partiala, atunci cand petentul si‑a dovedit, iar organul de solu­tionare si‑a insusit numai o parte dintre pretentiile formulate;

‑ respingerea ca neintemeiata, daca, din probele administrate, rezulta ca pre­­tentia nu este fondata sau nu este sustinuta cu documente depuse in termen;

‑ respingerea ca inadmisibila, in cazurile cand calea de atac a fost for­mu­lata si introdusa de o persoana fizica sau juridica, fara a avea calitatea pro­cesuala activa;

‑ respingerea ca fiind fara obiect, in situatia in care cele solicitate nu au facut obiectul actului de control sau de impunere;

‑ respingerea, ca nedepusa in termen, in situatia in care calea de atac nu a fost depusa in termenul legal;

‑ anularea ca netimbrata sau insuficient timbrata, daca nu s‑a facut dova­da achitarii taxei de timbru sau aceasta nu a fost achitata in cuantumul legal.

Potrivit art. 9 din Legea nr. 105/1997, impotriva deciziei Ministerului Finan­­telor se putea face actiune, in termen de 15 zile de la comunicarea de­ci­ziei, la instanta judecatoreasca prevazuta in legea speciala de instituire a impozitelor si taxelor contestate.

Legea mai dispunea ca in situatia in care legea speciala nu preciza, ins­tanta jude­catoreasca competenta sa solutioneze actiunea, aceasta urma a fi remisa spre solu­tionare curtii de apel in a carei raza teritoriala petentul isi avea sediul sau domiciliul, dupa caz.

Impotriva sentintei curtii de apel sau a judecatoriei se putea face recurs la Curtea Suprema de Justitie sau la tribunal, dupa caz, in termen de 15 zile de la comunicare.

Dupa cum se observa, efortul de unificare al legiuitorului a fost limitat numai la faza cailor de atac din fata organelor administrative competente in ma­te­rie, unificarea nerealizandu-se si in ceea ce priveste caile de atac des­fa­surate in fata instantelor de judecata.

Descentralizarea administrativa pe baza principiului autonomiei locale a avut efecte insemnate si pe taramul relatiilor financiare.

Prin Legea privind finantele publice locale, nr. 189/1998, a fost sporita auto­­no­mia financiara a colectivitatilor locale, acestora conferindu-li-se compe­tenta de a ges­tiona, prin servicii de specialitate constituite in cadrul autori­tatilor respective, resur­sele financiare locale.

In procesul de edificare a normelor juridice care consacra autonomia ad­m­i­­nis­trativ‑financiara a colectivitatilor locale, un moment important l‑a repre­zentat adop­tarea Ordonantei de urgenta nr. 58/1999, privind solu­tionarea obiectiunilor si contestatiilor formulate impotriva actelor de control si de im­pu­nere avand ca obiect constatarea si stabilirea impozitelor si taxelor locale, a majorarilor de intarziere, a penalitatilor, precum si a altor sume si masuri.

Actul normativ evocat reglementeaza caile administrative de atac pe care le poate utiliza orice persoana fizica sau juridica, nemultumita de modul in care i‑au fost constatate sau stabilite impozitele si taxele locale, majorarile de intarziere aferente acestora, penalitatile, precum si alte sume sau masuri.

Vom sublinia, in cele ce urmeaza, numai particularitatile pe care le pre­zinta caile de atac administrative instituite de O.U.G. nr. 58/1999, fata de cele prevazute de Legea nr. 105/1997.

Astfel, obiectul cailor de atac il reprezinta impozitele si taxele locale si ele­­mente derivate acestora - majorari, penalizari s.a., fiind exceptate contraventiile constatate si amenzile aplicate prin alte acte ale organelor de spe­cialitate ale consiliilor jude­tene, dupa caz, care se solutioneaza in con­for­mi­tate cu dispo­zitiile legale in domeniul constatarii si sanctionarii contraventiilor.

Caile de atac in materia impozitelor si taxelor locale sunt:

1. Obiectiunile impotriva constatarilor si masurilor stabilite in cadrul com­pe­­tentelor legale prin procesele‑verbale sau prin alte acte administrative ale servi­ciilor de specialitate ale autoritatilor locale, care se pot face in 15 zile de la data comu­nicarii actului administrativ.

Solutionarea acestora se va face de catre seful serviciului de specialitate respectiv, prin raspuns motivat, care se comunica, in cel mult 30 de zile de la primirea obiectiunilor.

2. Contestatia, pe care persoana nemultumita de modul de solutionare a obiec­tiu­nilor o poate face, in termen de 15 zile de la data comunicarii raspun­sului. Aceasta urmeaza a fi adresata primarului localitatii respective, in care persoana fizica sau juridica nemultumita isi are domiciliul, sediul sau unde isi desfasoara activitatea, dupa caz.

Contestatia se solutioneaza in termen de 30 de zile de la inregistrarea de catre pri­marul localitatii, prin dispozitie motivata, care se expediaza celui in cauza in termen de maximum 5 zile de la emitere.

Obiectiunile si contestatiile sunt supuse unei taxe de timbru de 1%, calcu­lata asupra sumei contestate, dar nu mai putin de 5.000 lei.

Taxa de timbru se platea anticipat si se restituia la cerere, integral sau partial, in raport cu admiterea integrala sau partiala a obiectiunilor sau con­testatiilor.

O.U.G. nr. 58/1999 prevedea la art. 9 ca impotriva dispozitiei primarului per­soana fizica sau juridica nemultumita se putea adresa, in conditiile legii, tribunalului cu actiune pentru anularea actului respectiv, introdusa in termen de 15 zile de la data comunicarii dispozitiei.

Impotriva sentintei tribunalului, persoana fizica sau juridica nemultumita se putea adresa cu recurs, in termen de 15 zile de la comunicarea sentintei, la Curtea de Apel.

Era, in mod evident, vorba de actiuni in justitie supuse dispozitiilor Legii conten­ciosului administrativ, nr. 29/1990. Asistam, iata, si la o unificare a cailor de atac in justitie impotriva actelor administrativ-jurisdictionale in mate­ria finantelor locale.

In continuare prezentam cateva dintre argumentele aduse de catre Curtea Consti­tu­tionala a Romaniei, in decizii ale sale prin care s‑au respins, pana in anul 2000, excep­tiile de neconstitutionalitate ridicate impotriva unor dispozitii ale Legii nr. 105/1997.

Astfel, prin Decizia nr. 50/1999, publicata in Monitorul Oficial nr. 308/30 iunie 1999, se constata ca Legea nr. 105/1997 reglementeaza o procedura ad­­minis­trativa pentru solutionarea obiectiilor, contestatiilor si plangerilor pri­vind sumele constatate si aplicate prin actele de control sau de impunere ale organelor Ministerului Finan­telor, prin care cei mentionati solicita dimi­nuarea sau anu­larea impozitelor, taxelor, con­tributiilor la fondurile speciale, a majorarilor de intarziere sau a penalitatilor si amenzilor ori a altor sume. Competenta de solu­tio­nare apartine organului care a intocmit actul de impu­nere sau de control, precum si, dupa caz, organelor ierarhic superioare.

Prin Decizia nr. 134 din 20 octombrie 1998, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 57 din 9 februarie 1999 s‑a retinut ca procedura insti­tuita prin Legea nr. 105/1997 nu poate fi considerata o incalcare a art. 21 din Constitutia Roma­niei privind accesul liber la justitie, deoarece, pe de o parte, obiectiile, contestatiile sau plangerile formulate impotriva contraven­tiilor si actelor de control financiar sunt solutionate prin hotarare motivata de seful organului care a incheiat procesul‑verbal sau actul de control respectiv, iar, pe de alta parte, impotriva acestei hotarari petentul poate formula contes­tatie, care se solutioneaza, prin emiterea unei dispozitii impotriva careia se poate formula plangere la Ministerul Finantelor, iar impotriva deciziei Ministe­rului Finantelor este deschisa calea actiunii in justitie conform art. 9 din Legea nr. 105/1997.

Legea nr. 105/1997, reglementand o modalitate procedurala prealabila ac­tiu­nii la instantele judecatoresti, nu contravine art. 123 si 125 din Consti­tutie, intrucat nu se constituie o instanta judecatoreasca in intelesul acestor prevederi ale legii funda­mentale. Referitor la legitimitatea constitutionala a procedurilor admi­nistrativ‑juris­dictionale, Curtea Constitutionala a statuat, prin Decizia Plenului nr. 1 in 8 februarie 1994, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 69 din 16 martie 1994, ca instituirea unor astfel de proceduri nu contravine dispozitiilor constitutionale, cat timp decizia organu­lui administrativ de jurisdictie poate fi atacata in fata unei instante judeca­toresti si ca "existenta unor organe de jurisdictie nu poate sa duca la inlatu­rarea interventiei instantelor judecatoresti in conditiile stabilite de lege". In aceasta situatie "este exclusa posibilitatea ca un organ al administratiei publice, chiar cu activitate jurisdic­tio­nala sa se substituie instantei jude­catoresti", astfel ca partilor nu li se limiteaza exercitarea unui drept consfintit prin Constitutie.

Liberul acces la justitie presupune accesul la mijloacele procedurale prin care se infaptuieste justitia, iar, potrivit art. 125 alin. (3) din Constitutie, "Competenta si procedura de judecata sunt stabilite de lege". Pe cale de conse­cinta, legiuitorul poate institui, in considerarea unor situatii deosebite, reguli speciale de procedura, precum si modalitatile de exercitare a dreptu­rilor proce­durale, principiul liberului acces la justitie presupunand posibilita­tea neingradita a celor interesati de a utiliza aceste proceduri, in formele si modalitatile instituite de lege. Aceste proceduri jurisdic­tionale au reguli care le deosebesc de procedura desfasurata in fata instantelor jude­ca­toresti. In acest sens este si jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului, care, in cazul Gradinger contra Austriei a statuat ca, in ceea ce priveste com­petenta unei curti admi­nistrative, compatibilitatea sa cu art. 6 paragraful 1 din Conventia europeana pentru apararea drepturilor omului si a libertatilor fundamentale se eva­lueaza in lumina caracteristicilor constitutive ale unui "organ judiciar cu jurisdictie deplina", printre acestea figurand puterea de a reforma decizia unui organ inferior sub toate aspectele in fapt ca si in drept. Iar, in lipsa unei asemenea competente in domeniu, acea curte nu poate fi considerata un tribunal in sensul art. 6 din conventie.

Aprecierea constitutionalitatii instituirii unor taxe de timbru in cadrul recursu­lui administrativ, cum este cel instituit prin art. 3‑5 din Legea nr. 105/1997, poate fi facuta numai in raport cu dispozitiile art. 48 din Constitutie si nu ale art. 47, fiind vorba de o cale administrativa de atac si nu de o petitie. Sesizarea instantelor judeca­toresti pentru valorificarea unui drept subiectiv nesocotit sau incalcat nu este un aspect al dreptului de petitionare.

Textul art. 48 din legea fundamentala nu cuprinde nici o dispozitie cu pri­vire la timbrare, sub acest aspect neexistand vreo interdictie, care sa indreptateasca netim­brarea recursurilor in contencios administrativ. Prevederile art. 48 alin. (2) din Constitutie dispun ca limitele si conditiile exercitarii dreptului preva­zute la alin. (1) se stabilesc prin lege organica, care, in speta, este Legea nr. 29/1990. Or, art. 3 din aceasta lege prevede, in ceea ce priveste recursul administrativ ierarhic, ca organele care solutioneaza aceste plangeri, precum si conditiile de rezolvare se vor stabili prin lege. In cazul de fata, aceasta lege este Legea nr. 105/1997, care, printre alte conditii pe care le contine pre­vede si timbrarea ad valorem, justificarea ei fiind determinata de stavilirea unor abuzuri care s‑ar putea comite in exercitarea dreptului respectiv, daca orice sesizare ar fi scutita de timbrare^[4].

Faptul ca sunt stabilite taxe de timbru ca in justitie, pentru caile de atac care nu intra in competenta instantelor judecatoresti, nu este neconstitutional, deoarece autoritatile respective nu desfasoara o activitate pur admi­nistrativa, ci una care are si un caracter jurisdictional, apropiata de cea a instantelor judecatoresti.

De altfel, din dispozitiile art. 53 alin. (1) din Constitutie, potrivit carora: "Ceta­tenii au obligatia sa contribuie, prin impozite si taxe, la cheltuielile publice, rezulta ca pentru anumite activitati desfasurate de institutiile publice, inclusiv pentru solutio­narea contestatiilor la impuneri si taxe, se datoreaza taxe de timbru, cu exceptia persoanelor care beneficiaza de scutire, aceste taxe avand rolul de contributie la cheltuielile publice.

Un fapt cu consecinte deosebite in materia jurisdictiei fiscale s‑a produs la finele anului 2000, cand Curtea Constitutionala a Romaniei a revenit asupra jurisprudentei sale referitoare la constitutionalitatea prevederilor Legii nr. 105/1997. Astfel, prin Decizia nr. 208 din 25 octombrie 2000, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei nr. 695 din 27 decembrie 2000, Curtea Consti­tu­tionala a admis in parte exceptia de neconstitutionalitate a prevederilor Legii nr. 105/1997 pentru solutionarea obiectiu­nilor, contestatiilor si plange­rilor asupra sumelor constatate si aplicate prin actele de control sau de impu­nere ale organelor Ministrului Finantelor Publice, modificata prin O.G. nr. 13/1999, exceptie ridicata de S.C. "Vipet 38" S.R.L. din Bucuresti in dosarul nr. 1953/1999 al Curtii Supreme de Justitie - Sectia de contencios adminis­trativ care a constatat ca prevederile art. 2‑7 sunt neconstitutionale.

In motivarea indepartarii sale de jurisprudenta anterioara, Curtea a relevat ca in motivarea exceptiilor anterior respinse nu fusese invocata contra­rie­tatea dispozitiilor Legii nr. 105/1997 cu prevederile art. 6, paragraful 1, fraza intai din Conventia pentru apararea drepturilor omului si a libertatilor funda­mentale referitoare la cerinta "termenului rezonabil".

Astfel, in lumina dispozitiilor constitutionale ale art. 11, care prevad ca "(1) Sta­tul roman se obliga sa indeplineasca intocmai si cu buna‑credinta obligatiile ce‑i revin din tratatele la care este parte. (2) Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern", precum si in lumina pre­vederilor art. 20 alin. (2) din Constitutie, conform carora, "Daca exista necon­cordante intre pactele si trata­tele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care Romania este parte, si legile interne, au prioritate reglemen­tarile internationale", prevederile art. 2‑7 din Legea nr. 105/1997 contravin dispozitiilor art. 6 paragraful 1, fraza libertatilor fundamentale, potrivit carora: "Orice persoana are dreptul la judecarea in mod echitabil, in mod public si intr‑un termen rezonabil a cauzei sale, de catre o instanta independenta si impartiala, instituita de lege, care va hotari fie asupra incalcarii drepturilor si obligatiilor sale cu caracter civil, fie asupra temeiniciei oricarei acuzatii in materie penala indreptate impotriva sa [.]."

In stabilirea modului in care cerinta "termenului rezonabil" este satisfacuta Curtea Europeana a Drepturilor Omului acorda o relevanta speciala situatiei in care, pe parcursul solutionarii litigiului, sunt percepute penalitati sau do­banzi asupra sumei de bani ce constituie obiectul acesteia, astfel incat intar­zierea solutionarii procesului are un caracter impovarator pentru reclamant (cazul "Schouten si Meldrum contra Olandei", 1994).

In sfarsit, Curtea Constitutionala a constatat ca cerinta ca litigiul sa fie solutionat "intr‑un termen rezonabil" intereseaza nu numai sub aspectul pur "temporal" al pro­cedurii administrativ‑jurisdictionale instituite prin art. 2‑7 din Legea nr. 105/1997, ci, in contextul dispozitiilor art. 6 din Conventie, cu pri­vire la dreptul la un "proces echitabil", finalitatea acestei locutiuni atrage si co­notatia "intr‑o modalitate rezo­nabila". De aceea, procedura administra­tiv‑jurisdictionala prevazuta la art. 2‑7 din Legea nr. 105/1997 contravine aces­tei finalitati, intrucat stabileste trei proceduri inter­mediare similare ("orga­­nele cu atributii de control sau de impunere", "directia generala a finantelor publice si controlului financiar de stat judeteana sau a muni­cipiului Bucu­resti", "Ministerul Finantelor Publice"), care impiedica desfasu­ra­rea unui "proces echitabil".

In aceste conditii, Curtea Constitutionala a apreciat ca parcurgerea proce­durii preala­bile administrativ‑jurisdictionale, astfel cum este reglemen­tata in Le­gea
nr. 105/1997, devine deosebit de impovaratoare si, prin urmare, in dis­cor­danta cu conceptul "termen rezonabil" stabilit la art. 6 paragraful 1 fraza intai din Conventia pentru apararea drepturilor omului si a libertatilor fundamentale.

In opinia noastra, deciziile prin care Curtea Constitutionala constata neconsti­tutionalitatea unor prevederi legale pot fi considerate ca facand parte din ordinea nor­mativa. Asemenea decizii sunt opozabile "erga omnes", ur­mand a se aplica, de la data publicarii lor in Monitorul Oficial al Romaniei, in toate situatiile in care acele pre­vederi legale ar fi invocate. Aceasta, rezulta in primul rand din prevederile art. 145 alin. (2) al Constitutiei Romaniei, con­form cu care "Deciziile Curtii Consti­tutionale, sunt obligatorii", textul nedistingand asupra sferei obligativitatii. Aceasta mai rezulta, in al doilea rand, din art. 23 alin. (3) al Legii nr. 47/1992 privind organizarea si functionarea Curtii Constitutionale, republicata in Monitorul Oficial, Partea I,
nr. 187/7.08.1997, potrivit cu care "Nu pot face obiectul exceptiei (.) prevederile constatate ca fiind neconstitutionale printr‑o decizie anterioara a Curtii Consti­tu­tionale", adaugandu‑se prin alin. (6) al aceluiasi articol ca, intr‑o asemenea situatie, instanta judecatoreasca in fata careia s‑ar ridica o exceptie de neconstitutio­nalitate a acelor prevederi legale este obligata sa o respinga (fara a mai sesiza Curtea), urmand a aplica direct decizia anterioara a Curtii Constitu­tionale, care, astfel, capata putere de lege.

In consecinta, in opinia noastra, de la data de 27 decembrie 2000, data la care Decizia nr. 208/2000 a fost publicata in Monitorul Oficial, prevederile art. 2‑7 din Legea nr. 105/1997, asa cum a fost modificata prin O.G. nr. 13/2001, nu mai puteau produce efecte juridice.

In aceste conditii, pentru a umple "vidul legislativ" creat in materia cailor admi­nis­trative constituind procedura prealabila anterioara accesului la justitie in materie fiscala, Guvernul Romaniei a emis O.U.G. nr. 13/2001 privind so­lu­­tionarea contes­tatiilor impotriva masurilor dispuse prin actele de control sau de impunere intocmite de organele Ministerului Finantelor Publice, pu­blicata in Monitorul Oficial, Partea I, nr. 62/6.02.2001, prin care se abroga integral Legea nr. 105/1997.^[5]

Observam ca din nou, acreditandu‑se ideea ca un act normativ, din moment ce este necesar este si urgent, s‑a ajuns la situatia ca Guvernul sa uzeze de instrumentul juridic al ordonantei de urgenta, atunci cand se afla in im­posibilitate de a obtine in timp util adoptarea unei legi de abilitare sau tre­ce­rea, prin procedurile parlamentare a unui proiect de lege, practica criticata in literatura de specialitate.^[6]

Vom analiza in continuare modificarile aduse in ordinea normativa de nor­mele O.U.G. nr. 13/2001 precum si felul in care aceasta asigura cerinta "ter­me­nului rezo­nabil" impusa de necesitatea respectarii Constitutiei Romaniei.

O prima constatare se refera la recunoasterea de catre Guvern a obliga­tivitatii Deciziei Curtii Constitutionale nr. 208/2000 de la data publicarii aces­teia in Moni­torul Oficial (27 decembrie 2000 - n.n.). Acest fapt, care vine sa inta­reasca argumen­tele prezentate de noi, anterior, rezulta din interpre­tarea art. 14 din ordonanta, potrivit cu care "taxele de timbru platite pentru contes­ta­tiile si plangerile formulate in temeiul Legii nr. 105/1997, care sunt inregis­trate ince­pand cu data de 27 decembrie 2000 si nesolutionate, se restituie la cerere".

Observam totodata ca prin noua reglementare caile administrative de atac insti­tuite sunt scutite de taxa de timbru (art. 2). Aprecierea constitutionalitatii instituirii unor taxe de timbru in cadrul recursului administrativ, cum era cel instituit prin art. 3‑5 din Legea nr. 105/1997, poate fi facuta - a statuat Curtea Constitutionala a Romaniei - numai in raport cu dispozitiile art. 48 din Constitutie, care nu cuprinde nici o dispozitie cu privire la timbrare, sub acest aspect neexistand vreo interdictie.

O.U.G. nr. 13/2001 a restrans numarul cailor administrative de atac regle­men­tate la una singura - contestatia - extinzand domeniul de aplicare al aces­teia care cuprinde solicitarile de diminuare sau anulare, dupa caz, a im­po­zitelor, taxelor, dato­riei vamale, contributiilor la fondurile speciale, a majo­ra­rilor de intarziere sau a pena­litatilor ori a altor sume constatate si aplicate, precum si a altor masuri dispuse de organele Ministerului Finantelor Publice abilitate, potrivit legii, sa efectueze acte de control sau de impunere.

In acest context O.U.G. nr. 13/2001 a abrogat capitolul 10 (art. 166‑174) din Legea nr. 141/1997 privind Codul vamal al Romaniei, publicata in Moni­to­rul Oficial, Partea I, nr. 180/1.08.1997, cu modificarile ulterioare.

De asemenea, actul normativ analizat se aplica si contestatiilor impotriva modului de stabilire a taxei de timbru, precum si celor formulate impotriva actelor de consta­tare in cazul rambursarii taxei pe valoarea adaugata.

Spre deosebire de vechea reglementare in domeniu, O.U.G. nr. 13/2001 statueaza ca solutionarea contestatiilor se efectueaza de organe specializate din cadrul direc­tiilor generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat, judetene, respec­tiv a municipiului Bucuresti sau din cadrul Ministerului Finantelor Publice in raport de cuantumul contestatiilor. Este insuficient pen­tru a trage concluzia ca si procedura aplicata va fi una bazata pe contradic­torialitate, temei al asigurarii unui proces echitabil, chiar daca suntem in sfera jurisdictiei administrative.

Astfel, in temeiul noilor reglementari, cel nemultumit de actul de control sau de impunere se poate adresa cu contestatie la organul emitent al actului, care o va inainta organului de solutionare, dupa cum urmeaza:

- pentru contestatii care au ca obiect sume al caror cuantum este de pana la
5 miliarde lei^[8] - directia generala a finantelor publice si controlului fi­nanciar de stat judetene, respectiv a municipiului Bucuresti, dupa caz, in a carei raza teritoriala isi are domiciliul sau sediul contestatorul;

- pentru contestatii care au ca obiect sume al caror cuantum este de 5 mi­liarde lei sau mai mare, precum si cele formulate impotriva actelor intocmite de organele de control din cadrul aparatului central al Ministerului Finantelor Publice, indiferent de suma - organele specializate din cadrul Ministerului Finantelor Publice.

Solutionarea contestatiei se realizeaza printr‑o decizie motivata, care potrivit
art. 11 alin. (3) este definitiva in sistemul cailor administrative de atac. Acest caracter trebuie interpretat, raportat la actiunile in fata administratiei, nefiind in nici un fel pus in discutie principiul constitutional al accesului liber la justitie (art. 21 din Legea fundamentala).

De altfel, art. 12 din O.U.G. nr. 13/2001 - text modificat prin Legea nr. 506/2001 - prevede ca "deciziile (.) pot fi atacate, la instanta de contencios administrativ compe­tenta", judecata urmand a se face in regim de urgenta, cu participarea procurorului.

Practica judecatoreasca a relevat ca instanta nu se poate substitui autori­tatii jurisdictionale competente sa solutioneze pe fond contestatia.

Astfel, respingerea contestatiei pe motiv de tardivitate de catre organele Minis­terului Finantelor Publice nu constituie temei pentru ca instanta de jude­cata sa solu­tioneze si fondul pricinii, pentru ca astfel s‑ar substitui autoritatii jurisdic­tionale com­petente.^[9]

Chiar daca in termeni echivoci, legiuitorul realizeaza o unificare si a cailor de atac in fata instantei de judecata, spre deosebire de vechea reglementare care, in aceasta faza facea trimitere la "instanta judecatoreasca prevazuta in legea speciala de instituire a impozitelor si taxelor contestate" (art. 9 din Legea nr. 105/1997).

Analizand noul cadru normativ in domeniul cailor administrative de atac in materie fiscala prin prisma cerintei constitutionale a solutionarii cauzei intr‑un "ter­men rezonabil", apreciem ca acest deziderat a fost numai in parte atins prin O.U.G. nr. 13/2001.

Ar fi fost de dorit ca restrangerea numarului cailor administrative de atac sa fie insotita si de sublinierea caracterului imperativ al termenelor de solu­tio­nare a contes­tatiilor, situatie impusa de "arta dilatorie" de care dau dovada in practica organele administratiei publice investite cu astfel de competente.

Dimpotriva, actul normativ analizat - prevede - la art. 9 alin. (3) si (4) ca "Prin decizie se poate desfiinta total sau partial actul atacat, atunci cand din analiza docu­mentelor existente la dosarul contestatiei nu se poate determina cu claritate baza impo­zabila" . urmand "sa se incheie un nou act de control sau de impunere" ., situatie de natura a lungi in fapt perioada se solutio­nare a cauzei.

Reamintim si faptul ca, potrivit art. 10 alin. (3) din O.G. nr. 61/2002 privind colec­tarea creantelor bugetare "Exercitarea de catre platitori a cailor de atac la orga­nele competente cu privire la stabilirea obligatiilor bugetare, nu suspenda obligatia acestora de plata". In temeiul acestor dispozitii, actele de control sau de impunere ale orga­nelor Ministerului Finantelor Publice la care se refera contestatiile reglemen­tate prin O.U.G. nr. 13/2001 sunt puse in exe­­cutare inainte de parcurgerea procedurii administrativ‑jurisdictionale. In­ci­dent la aceasta, Curtea Consti­tu­tionala a Romaniei, in considerentele de­ciziei nr. 159/2002^[10] retine ca "astfel de prevederi sunt constitu­tio­nale, in con­di­tiile in care obligatia de plata a impo­zitelor si taxelor prevazute de lege consti­tuie o indatorire fundamentala, stabilita prin art. 53 alin. (1) din Consti­tutie, astfel ca executarea acestei obli­gatii in intervalul in care se solutioneaza contes­ta­tia introdusa de platitor nu poate fi caracterizata ca o incalcare a dreptu­rilor acestuia".

In legatura cu legitimitatea constitutionala a procedurilor administra­tiv‑ju­ris­dictionale, prin Decizia Plenului nr. 1 din 8 februarie 1994, publicata in Mo­ni­torul Oficial, Partea I, nr. 69/16.03.1994, Curtea Constitutionala a statuat, de principiu, ca instituirea unor astfel de proceduri nu contravine principiilor constitutionale.

Existenta unei proceduri prealabile administrativ‑jurisdictionale este accep­tata si in jurisprudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului, jurispru­denta prin care, in legatura cu aplicarea art. 6 paragraful 1 din Conventia pentru apararea drepturilor omului si a libertatilor fundamentale, s‑a subliniat ca "Ratiuni de flexibilitate si eficienta, care sunt pe deplin compatibile cu protectia drepturilor omului, pot justi­fica interventia anterioara a unor organe administrative sau profesionale [.] ce nu satisfac sub fiecare aspect in parte exigentele mentionatelor prevederi; un asemenea sistem poate fi reclamat de traditia juridica a mai multor state membre ale Consi­liu­lui Europei" (cazul "Le Compte, Van Leuven si De Meyere contra Belgiei", 1981).

Avand in vedere cele statuate prin Decizia Plenului nr. 1/1994, precum si juris­prudenta Curtii Europene a Drepturilor Omului, Curtea Constitutionala a retinut ca instituirea prin lege a unei proceduri administrativ‑jurisdictionale nu este, eo ipso, neconstitutionala (Decizia nr. 207/2002).

Prin Decizia nr. 266/2002, Curtea Constitutionala a avut a se pronunta si asupra chestiunii participarii procurorului la judecarea contestatiilor in fata instantei de contencios administrativ.

Curtea a constatat ca si aceasta critica de neconstitutionalitate este nein­te­meiata, urmand sa fie respinsa. In practica sa jurisdictionala, Curtea Consti­tutionala s‑a mai pronuntat asupra dreptului procurorului de a participa in pro­cesul civil. Astfel, prin Decizia nr. 1 din 4 ianuarie 1995, publicata in Monitorul Oficial, Partea I,
nr. 66/11.04.1995, Curtea a statuat ca rolul instantei de a so­lu­­tio­na procesul cu care este sesizata, precum si independenta judeca­torilor si supunerea lor numai legii nu sunt afectate prin participarea procurorului la procesul civil si prin punerea de concluzii. Procurorul nu este adversarul instantei si nici al vreuneia dintre parti, el intervine in proces pentru a veghea la respectarea legii. Textul constitutional, refe­rindu‑se la apararea drepturilor si libertatilor cetatenilor, nu are in vedere transfor­marea procurorului intr‑un avocat al uneia dintre parti, ci se refera la obligatia procurorului de a veghea la respectarea legii in procesele care pun in discutie astfel de drepturi si liber­tati. Desi este vorba de un proces civil, privat, este de netagaduit ca si in acest domeniu exista interese generale care trebuie aparate, iar in activi­tatea judiciara Constitutia a stabilit acest rol de aparator pentru procuror. Pe de alta parte, principiul disponibilitatii, care guverneaza procesul civil, func­tio­neaza in continuare, deoarece, prin participarea procurorului la proces par­tile nu sunt impiedicate sa isi manifeste, in conditiile legii, dreptul de dis­pozitie. Intrucat in cauza nu au intervenit elemente noi, de natura sa deter­mine schimbarea jurisprudentei Curtii, considerentele si solutia din acel dosar isi mentin valabilitatea.

In plus, Curtea a retinut ca prezenta procurorului in litigiile la care se refera dispozitiile criticate prin exceptia de neconstitutionalitate nu contravin dispozitiilor art. 130 din Constitutie si nici ale art. 6 si 14 din Conventia pentru apararea drep­turilor omului si a libertatilor fundamentale, caci solutionarea acestor litigii se face de catre instantele judecatoresti, in cadrul unui proces public, contradictoriu si echitabil, in care procurorul nu are mai multe drepturi decat au partile in proces si nici nu participa la deliberari pentru a influenta in vreun fel hotararea judecatorilor. Astfel, justitia este in exclusivitate o functie a statului, care, potrivit art. 125 alin. (1) din Constitutie, se realizeaza prin Curtea Suprema de Justitie si prin celelalte instante judecatoresti stabilite de lege.

Contestarea concordantei prevederilor O.U.G. nr. 13/2001 si ale Legii nr. 506/2001 cu normele Legii fundamentale a facut obiectul si altor exceptii de constitutionalitate ridicate in fata instantelor de judecata.^[11]

Solutionarea contestatiilor formulate impotriva actelor administrative fiscale potrivit Codului de procedura fiscala

Prin adoptarea si intrarea in vigoare a Codului de procedura fiscala s-a realizat unificarea reglementarilor privind solutionarea contestatiilor formulate impotriva actelor administrative fiscale emise de autoritatile centrale si locale.

Sediul materiei este reprezentat de normele cuprinse in Titlul IX al Codului de procedura fiscala aprobat prin O.G: nr. 92/2003, republicata.

Potrivit art. 174 din legea mai sus evocata, impotriva titlului de creanta, precum si impotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestatie, ca o cale de atac administrativa, potrivit procedurii legale.

Contestatia nu inlatura dreptul la actiune al celui care se considera lezat in drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, la instanta judecatoreasca de contencios administrativ competenta.

Este indreptatit la contestatie numai cel care considera ca a fost lezat in dreptu­rilor sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.

Baza de impunere si impozitul, taxa sau contributia stabilite prin decizia de impunere se contesta numai impreuna.

Pot fi contestate in conditiile de mai sus si deciziile de impunere prin care nu sunt sta­bi­lite impozite, taxe, contributii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

In cazul deciziilor referitoare la baza de impunere contestatia se poate depune de orice persoana care participa la realizarea venitului.

Bazele de impunere constatate separat intr-o decizie referitoare la baza de impu­nere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii.

Referitor la forma si continutul contestatiei art. 175 din Cod reglementeaza faptul ca contestatia se formuleaza in scris si va cuprinde:

a) datele de identificare a contestatorului;

b) obiectul contestatiei;

c) motivele de fapt si de drept;

d) dovezile pe care se intemeiaza;

e) semnatura contestatorului sau a imputernicitului acestuia, precum si stampila in cazul persoanelor juridice. Dovada calitatii de imputernicit al contestatorului, per­soana fizica sau juridica, se face potrivit legii.

Obiectul contestatiei il constituie numai sumele si masurile stabilite si inscrise de organul fiscal in titlul de creanta sau in actul administrativ fiscal atacat, cu exceptia contestatiei impotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

Contestatia se depune la organul fiscal, respectiv vamal, al carui act administrativ este atacat si nu este supusa taxelor de timbru.

In contestatiile care au ca obiect sume se va specifica cuantumul sumei totale contestate, individualizata pe categorii de impozite, datorie vamala, contributii, precum si accesorii ale acestora. In situatia in care se constata nerespectarea acestei obligatii, organele de solutionare trebuie sa puna in vedere contestatorului, printr-o adresa, sa precizeze, in termen de 5 zile de la comunicarea acesteia, cuantumul sumei contestate, individualizata.

Contestatia se va depune in termen de 30 de zile de la data comunicarii actului administrativ fiscal sub sanctiunea decaderii.

In cazul in care competenta de solutionare nu apartine organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestatia va fi inaintata de catre acesta, in termen de 5 zile de la inregistrare, organului de solutionare competent.

In situatia in care contestatia este depusa la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi inaintata, in termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

Daca actul administrativ nu contine elemente referitoare la posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestatiei si organul fiscal la care aceasta se depune, contestatia poate fi depusa in termen de 3 luni de la data comunicarii actului administrativ fiscal, organului de solutionare competent.

Contestatia poate fi retrasa de contestator pana la solutionarea acesteia. Organul de solutionare competent va comunica contestatorului decizia prin care se ia act de renuntarea la contestatie.

Prin retragerea contestatiei nu se pierde dreptul de a se inainta o noua contestatie in interiorul termenului general de depunere a acesteia.

Competenta de solutionare a contestatiilor este reglementata de art. 178 din Codul de procedura fiscala.

Astfel, contestatiile formulate impotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum si a titlurilor de creanta privind datoria vamala se solutioneaza dupa cum urmeaza:

a) contestatiile care au ca obiect impozite, taxe, contributii, datorie vamala, pre­cum si accesorii ale acestora, al caror cuantum este sub 5 miliarde lei, se solutioneaza de catre organele competente constituite la nivelul directiilor generale unde contes­tatorii au domiciliul fiscal sau, dupa caz, de catre organul fiscal stabilit in cazul mari­lor contribuabili;

b) contestatiile formulate de marii contribuabili, care au ca obiect impozite, taxe, contributii, datorie vamala, precum si accesorii ale acestora, al caror cuantum este sub 5 miliarde lei, se solutioneaza de catre organele competente constituite in cadrul respectivelor directii generale de administrare a marilor contribuabili.

Prin aceste organe se inteleg serviciile, birourile de solutionare a contestatiilor din cadrul directiilor generale ale finantelor publice judetene respectiv a municipiului Bucuresti sau dupa caz, Directia generala de administrare a marilor contribuabili;

c) contestatiile care au ca obiect impozite, taxe, contributii, datorie vamala, acce­soriile acestora, al caror cuantum este de 5 miliarde lei sau mai mare, precum si cele formulate impotriva actelor emise de organe centrale se solutioneaza de catre organe competente de solutionare constituite la nivel central, respectiv Directia generala de solutionare a contestatiilor din cadrul Agentiei Nationale de Administrare fiscala.

Contestatiile formulate impotriva altor acte administrative fiscale se solutioneaza de catre organele fiscale emitente.

Contestatiile formulate de cei care se considera lezati de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se solutioneaza de catre organul ierarhic supe­rior organului fiscal competent sa emita acel act.

Contestatiile formulate impotriva actelor administrative locale se solutioneaza de catre acestea.

Cuantumul sumelor care determina limita de competenta se actualizeaza prin hotarare a Guvernului.

In solutionarea contestatiei, organul competent se pronunta prin decizie sau dis­po­­zitie, dupa caz.

Organele competente ale Agentiei Nationale de Administrare Fiscala se pronunta prin decizie, iar cele ale autoritatilor administratiei locale prin dispozitie.

Decizia sau dispozitia emisa in solutionarea contestatiei este definitiva in sistemul cailor administrative de atac.

Decizia de solutionare a contestatiei se emite in forma scrisa si va cuprinde: pream­bulul, considerentele si dispozitivul.

Preambulul cuprinde: denumirea organului investit cu solutionarea, numele sau denu­mirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numarul de inregistrare a contes­tatiei la organul de solutionare competent, obiectul cauzei, precum si sinteza sustinerilor partilor atunci cand organul competent de solutionare a contestatiei nu este organul emitent al actului atacat.

Considerentele cuprind motivele de fapt si de drept care au format convingerea organului de solutionare competent in emiterea deciziei.

Dispozitivul cuprinde solutia pronuntata, calea de atac, termenul in care aceasta poate fi exercitata si instanta competenta.

Decizia se semneaza de catre conducatorul directiei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel central, conducatorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat sau de inlocuitorii acestora, dupa caz.

Dispozitiile procedurale privind introducerea altor persoane in procedura de solutionare sunt reglementate de art. 181 din Codul de procedura fiscala.

Astfel, organul de solutionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, in solutionarea contestatiei, dupa caz, alte persoane ale caror interese juridice de natura fiscala sunt afectate in urma emiterii deciziei de solutionare a contestatiei. Inainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat conform art. 9 din O.G. nr. 92/2003.

Persoanele care participa la realizarea venitului si nu au inaintat contestatie vor fi introduse din oficiu.

Persoanei introduse in procedura de contestatie i se vor comunica toate cererile si declaratiile celorlalte parti. Aceasta persoana are drepturile si obligatiile partilor rezultate din raportul de drept fiscal ce formeaza obiectul contestatiei si are dreptul sa inainteze propriile sale cereri.

Dispozitiile Codului de procedura civila referitoare la interventia fortata si volun­tara sunt aplicabile.

In solutionarea contestatiei organul competent va verifica motivele de fapt si de drept care au stat la baza emiterii actului administratriv fiscal. Analiza contestatiei se face in raport de sustinerile partilor, de dispozitiile legale invocate de acestea si de documentele existente la dosarul cauzei. Solutionarea contestatiei se face in limitele sesizarii.

Organul de solutionare competent pentru lamurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al directiilor de specialitate din minister sau al altor institutii si autoritati.

Prin solutionarea contestatiei nu se poate crea o situatie mai grea contestatorului in propria cale de atac.

Contestatorul, intervenientii sau imputernicitii acestora pot sa depuna probe noi in sustinerea cauzei. In aceasta situatie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, dupa caz, i se va oferi posibilitatea sa se pronunte asupra acestora.

Organul de solutionare competent se va pronunta mai intai asupra exceptiilor de procedura si asupra celor de fond, iar cand se constata ca acestea sunt intemeiate nu se va mai proceda la analiza de fond a cauzei.

Organul de solutionare competent poate suspenda prin decizie motivata, solutio­narea cauzei atunci cand:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele de drept cu privire la existenta indiciilor savarsirii unei infractiuni a carei constatare ar avea o inraurire hotaratoare asupra solutiei ce urmeaza sa fie data in procedura admi­nistrativa;

b) solutionarea cauzei depinde, in tot sau in parte, de existenta sau inexistenta unui drept care face obiectul unei alte judecati.

Organul de solutionare competent poate suspenda procedura, la cerere, daca sunt motive intemeiate. La aprobarea suspendarii, organul de solutionare competent va stabili si termenul pana la care se suspenda procedura. Suspendarea poate fi solicitata o singura data.

Procedura administrativa este reluata la incetarea motivului care a determinat suspendarea sau, dupa caz, la expirarea termenului stabilit de organul de solutionare competent, indiferent daca motivul care a determinat suspendarea a incetat sau nu.

Introducerea contestatiei pe calea administrativa de atac nu suspenda executarea actului administrativ fiscal.

Organul de solutionare a contestatiei poate suspenda executarea actului admi­nistrativ atacat pana la solutionarea contestatiei, la cererea temeinic justificata a contes­tatorului.

Daca se suspenda executarea unei decizii referitoare la baza de impunere, atunci se va suspenda si executarea deciziei de impunere ulterioare.

Organele de solutionare pot dispune instituirea masurilor asiguratorii de catre organul fiscal competent in conditiile Codului de procedura fiscala.

Prin decizie contestatia va putea fi admisa, in totalitate sau in parte, ori respinsa.

In cazul admiterii contestatiei se decide, dupa caz, anularea totala sau partiala a actului atacat.

Prin decizie se poate desfiinta total sau partial actul administrativ atacat, situatie in care urmeaza sa se incheie un nou act administrativ fiscal care va avea in vedere strict considerentele deciziei de solutionare.

Prin decizie se poate suspenda solutionarea cauzei pe cale administrativa.

Daca organul de solutionare competent constata neindeplinirea unei conditii procedurale, contestatia va fi respinsa fara a se proceda la analiza pe fond a cauzei.

Contestatia nu poate fi respinsa daca poarta o denumire gresita.

Decizia privind solutionarea contestatiei se comunica contestatorului, persoanelor introduse in cauza, precum si organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

Deciziile emise in solutionarea contestatiilor pot fi atacate la instanta judeca­toreasca de contencios administrativ competenta in functie de emitent.