Sistemul veniturilor publice

1. Consideratii generale

2. Definirea si trasaturile impozitelor si taxelor

3. Principiile impunerii

4. Elementele impozitelor si taxelor

5. Clasificarea impozitelor si taxelor

6. Legislatia fiscala in cadrul dreptului financiar

6.1. Aplicarea in timp

6.2. Aplicarea in spatiu. Dubla impunere fiscala

7. Particularitatile juridice ale impozitelor si taxelor

1. Consideratii generale privind veniturile publice

Notiunea de venit bugetar

Veniturile generale ale statului sunt formate din totalitatea resurselor banesti instituite prin lege, ce alcatuiesc sistemul veniturilor bugetare.

Natura juridica si continutul economico-financiar ale veniturilor bugetare sunt determinate de natura si caracterul oranduirii sociale, de formele de proprietate asupra mijloacelor de productie, de nivelul de dezvoltare a fortelor de productie, de sfera relatiilor marfa-bani, de actiunea legilor economico-financiare si de rolul si atributiile statului.

Economico-financiar, veniturile bugetare reprezinta formele valorice concrete prin intermediul carora o parte din venitul national este concentrata la dispozitia statului.

Juridic, veniturile bugetare sunt obligatii banesti, reglementate prin lege, in sarcina tuturor celor care realizeaza sau detin venituri si bunuri impozabile sau taxabile. Veniturile bugetare sunt considerate si creante de incasat de catre stat

Impozitul, forma de baza a veniturilor bugetare

Finantarea obligatiilor care revin puterii publice pentru indeplinirea sarcinilor si functiilor sale impune mobilizarea si redistribuirea resurselor financiare necesare, proces realizabil si prin instrumentul economico-financiar numit impozit. Impozitele sunt cunoscute inca din antichitate si se presupune ca au aparut in cadrul primelor formatiuni statale, determinate de necesitatea intretinerii materiale a celor care intretineau forta publica, indeplinind atributiile autoritare de conducere statala. Intr-adevar, pentru a-si indeplini rolul si functiile sale, statul trebuie sa mobilizeze resurse si sa faca cheltuieli. Ca atare, statul procedeaza la repartitia sarcinilor publice intre membrii societatii, persoane fizice si juridice, prin intermediul instrumentului financiar, numit "obligatie fiscala", sub forma impozitelor, taxelor si a altor sarcini fiscale.

Impozitul este o categorie financiara cu caracter istoric, fiind legat de existenta statului, fiind conceput si aplicat diferit de la o oranduire la alta, in functie de gradul de dezvoltare economico-sociala si de cheltuielile publice acceptate in fiecare stat.

In plan financiar, impozitul reprezinta principalul mijloc de procurare a fondurilor banesti necesare statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. In plan economic, impozitele servesc ca modalitate de incurajare (exonerare, diminuare) sau de franare (suprataxare) a unor activitati economice, in oricare dintre formele acestora, in functie de politica economica, sociala, fiscala, vamala etc., fara a inceta rolul lor de obligatie fiscala. Pe plan social, impozitul se manifesta mai ales ca instrument de redistribuire, in favoarea membrilor societatii, a unei parti din produsul intern brut; are loc asa numita reversibilitate, ca urmare a satisfacerii unor trebuinte publice, prin efectuarea unor cheltuieli publice, avand ca resurse impozitele si taxele colectate la bugetul public. Aceste trei dimensiuni trebuie avute in vedere in interconditionarea lor, intrucat ar fi dificil de abordat un impozit sau o taxa fara a avea in vedere finalitatea instituirii acestora, care a impus reglementarea lor cu specificul obligatiei juridice fiscale.

Tendinte ale sistemului fiscal romanesc

In Romania prezenta asistam, ca urmare a multiplelor dezechilibre economice si sociale la o crestere a nevoilor publice, implicit la o creste a nevoilor de venituri publice pentru 121h75b satisfacerea lor. Statul este cel care a intervenit prin sistemul legislatiei fiscale, alaturi de reforma bugetara, ca elemente integrate reformei social economice. Prin politica sa fiscala, statul roman tinde la realizarea unui sistem fiscal rational, avand la baza realitatea social-economica romaneasca si un numar de principii fiscale rezultand din actele normative fiscale.

Definit ca "totalitatea impozitelor si taxelor percepute de la persoanele fizice sau juridice care alimenteaza bugetele publice", sistemul fiscal conceput are in vedere conditiile social-economice specifice actualei etape de tranzitie, fiind exclusa posibilitatea copierii sistemului fiscal din statele dezvoltate, oricat de eficiente ar fi. Sistemul nostru fiscal este inca in curs de formare, intrucat vechile elemente ale sistemului fiscal au trebuit reformate in totalitate, fiind inadecvate noii conceptii fiscale; nu se putea vorbi propriu-zis de un sistem fiscal, in conditiile in care toate veniturile erau preluate, fortat, la bugetul statului; formarea efectiva a unui sistem fiscal "coerent, echitabil si eficient" presupune, mai intai, restructurarea altor sectoare, sistemul ca atare fiind conditionat de "forma de proprietate asupra mijloacelor de productie, de gradul de dezvoltare a fortelor de productie si de sfera relatiilor marfa-bani".

In acest sens, asistam la o incercare disperata a legislativului de a viabilitate sistemului fiscal conceput, intrucat neajunsurile reformei social-economice n-au intarziat sa influenteze negativ si sistemul fiscal. Modificarea continua a legislatiei fiscale constituie numai una din incercarile de a articulare a acesteia pe realitatea economico-sociala existenta, generand insa neajunsuri, incertitudini, in primul rand, practicienilor.

Prin legislatia adoptata dupa anul 1989, s-au adus modificari structurale impozitelor existente, conform noii conceptii fiscale; de exemplu, impozitul pe veniturile salariale a devenit un impozit direct ca urmare a instituirii obligatiei sale de plata in sarcina angajatului sau a celui asimilat acestuia, angajatorul nemaiavand decat sarcina formala de a-l calcula, retine si varsa la bugetul public; taxa pe valoarea adaugata a inlocuit impozitul pe circulatia marfurilor, iar prin modul de determinare a eliminat impunerea in cascada, generata de acesta din urma.

2. Definirea si trasaturile impozitelor si taxelor.

Definitia legala si doctrinara a impozitelor

2.1. Definirea. O definitie legala recenta o avem in Legea finantelor publice nr. 500/2002, art. 2 pct. 29, care califica impozitul ca "prelevare obligatorie, fara contraprestatie si nerambursabila, efectuata de catre administratia publica pentru satisfacerea necesitatilor de interese general

In doctrina financiara exista numeroase definitii ale impozitelor. Poate fi retinuta definitia data de specialistii romani intr-o lucrare de referinta, conform careia impozitele reprezinta "plata baneasca obligatorie, generala si definitiva, efectuata de persoane fizice si juridice in favoarea bugetului statului , in cuantumul  si la termenele precis stabilite de lege, fara obligatia din partea statului de a presta platitorului un echivalent direct si imediat

Trasaturi. Din definitiile mentionate si din ansamblul reglementarilor de specialitate se desprind urmatoarele trasaturi ale impozitelor si taxelor:

Trasaturi comune  ale impozitelor

a. Forma pecuniara. Rezulta din perceperea acestora numai in forma baneasca, nefiind admisa perceperea lor in natura; intrucat cheltuielile se fac numai prin utilizarea unor sume de bani, este normal ca ele sa provina numai din venituri percepute doar in forma baneasca; definitia legala este lacunara relativ la acest aspect, deoarece "prelevarea" poate fi si in natura, nu numai baneasca, ori este cunoscut ca impozitele se percep numai in forma din urma.

b. Natura de plata generala. Rezulta din faptul ca legea nu reglementeaza contribuabili individualizati, ci categorii de contribuabili; individualizarea acestora se face numai in cadrul raportului juridic fiscal, generat de premizele prevazute de lege.

c. Caracterul definitiv. Are semnificatia nerestituirii ("nerambursabil definitiv") sumei platite cu titlu de impozit sau de taxa, intrucat definitive sunt si cheltuielile de interes public efectuate din aceste bugete.

d. Caracterul obligatoriu. "Prelevarea obligatorie" sau "plata obligatorie" au semnificatia unei obligatii reglementate de lege. Temeiul de maxima generalitate al impozitelor si taxelor il constituie dispozitiile Constitutiei care le reglementeaza ca obligatii financiare sub forma "contributiilor financiare" (art. 53). Impozitele sunt reglementate numai prin lege, ca act scris ce emana de la unica autoritate legiuitoare, Parlamentul. Alte autoritati statale, pe nici un alt temei, nu pot institui, primar, impozite si taxe. Caracterul lor juridic conduce la posibilitatea realizarii lor, daca este cazul, prin forta de constrangere a statului.

e. Plata impozitului fara vreun echivalent direct si imediat din partea statului. Din acest punt de vedere, impozitul are un caracter "unilateral" fara contraprestatie"). Aceasta particularitate trebuie diferentiata de asa numita "reversibilitate" a impozitelor generata de conditiile general-economice, social-culturale create prin folosirea sumelor de bani provenind din perceperea impozitelor si taxelor, pentru care au vocatia toti cetatenii unui stat si nu o categorie sau alta a acestora sau cei care platesc mai multe impozite sau impozite mai mari. Trasatura se justifica, daca avem in vedere scopul instituirii impozitelor si anume de colectare a veniturilor publice necesare satisfacerii cheltuielilor publice.

Definitia legala a taxelor

Aceasta este una dintre trasaturile care diferentiaza impozitele de taxe. Avem o definitie legala a taxei - "suma platita de o persoana fizica sau juridica, de regula, pentru serviciile prestate acesteia de catre un agent economic, o institutie publica sau un serviciu public" (art. 2 pct. 40 din Legea finantelor publice nr. 500/2002). Potrivit literaturii financiare, taxele sunt "plati banesti reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale unor colectivitati publice, care sunt datorate de cei care beneficiaza de anumite servicii, prestatii ori alte acte sau activitati ale unor organe sau institutii publice". In timp ce impozite au aceasta particularitate, taxele sunt lipsite, de regula, de caracterul unilateral; ele sunt datorate, de regula, pentru serviciile prestate (activitati, acte). De exemplu, taxa pentru eliberarea unei autorizatii de constructie are drept contraprestatie activitatea de verificare a documentatiei care insoteste cererea de eliberare a actului, intocmirea si eliberarea actului ca atare de catre organul abilitat.

Contributiile sunt prelevari obligatorii a unei parti din veniturile persoanelor fizice si juridice, cu sau fara posibilitatea obtinerii unei contraprestatii, de exemplu, contributia pentru fondul de somaj, contributia de asigurari sciale.

Nu exista insa intotdeauna un raport de echivalenta intre prestatiile efectuate si cuantumul taxei platite, cel mai adesea existand disproportii intre aceste doua componente. Putem avea taxe cu o contraprestatie partiala, taxele cumuland si un element de impozit, dupa cum exista si taxe fara un contraechivalent, in fapt, impozite.

Taxele se pot stabili si in corelatie cu costul serviciului prestat in folosul platitorului, insa pentru aceasta situatie este preferata notiunea de tarif, ce se stabileste dupa procedura specifica preturilor si anume intr-un cuantum banesc necesar acoperirii cheltuielilor de intretinere sau de functionare a institutiei prestatoare.

f. Stabilirea autoritara si unitara Este o caracteristica ce completeaza definitiile date, desprinsa din ansamblul reglementarilor juridice din domeniu si presupune: instituirea impozitelor si taxelor exclusiv de catre organele de stat competente; reglementarea unitara prin norme aplicabile intregului teritoriu al tarii si tuturor contribuabililor.

g. Utilitatea publica. Rezulta din sintagma "satisfacerea necesitatilor de interes general", sintagma "plati in favoarea bugetului statului" fiind depasita actualmente ca urmare a separarii bugetelor din cadrul sistemului unitar de bugete si punctand doar bugetul la care se fac venituri impozitele si taxele. Fondurile banesti care provin din impozite si taxe sunt destinate efectuarii cheltuielilor publice din cuprinsul "sistemului unitar de bugete" sau din "bugetul public national". Relatia impozite-cheltuieli publice este evidentiata si in Constitutie, care prevede indatorirea fundamentala a cetatenilor de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice[1].

3. Principiile impunerii. Sunt diferit formulate in doctrina, cu nuantari de la un autor la altul, aici fiind enuntate cele mai semnificative:

Principiile doctrinare ale impunerii

3.1. Principiul impunerii echitabile sau egalitatea in fata impozitelor, ce comporta urmatoarele aspecte:

- inexistenta diferentelor de tratament fiscal de la o zona a tarii la alta (ex. impunerea diferentiata, in functie de sediul sau domiciliul contribuabilului);

- caracterul uniform al impunerii, pentru toti contribuabilii, indiferent de forma de organizare a acestora si de tipul de proprietate, aspecte ce conduc la neutralitatea impozitului;

- posibilitatea diferentierii sarcinilor fiscale de la o persoana la alta, in functie de unele criterii, prevazute expres in lege (ex. marimea absoluta a materiei impozabile, situatia personala a subiectului impozabil, natura si provenienta bunului), prin aceasta, egalitatea prin impozit nefiind stirbita.

3.2. Principiul politicii financiare, potrivit caruia fiecare impozit nou instituit trebuie sa se caracterizeze prin:

randamentul fiscal ridicat, atins atunci cand impozitul trebuie datorat de toti care realizeaza venituri din aceeasi sursa si realizeaza acelasi gen de avere, cand nu este susceptibil de evaziune fiscala si cand nu necesita cheltuieli mari pentru percepere;

stabilitate, atunci cand nu este supus unor modificari determinate de conjunctura economica;

elasticitate sau adaptabilitate, in sensul de majorare sau diminuare, in functie de cresterea, respectiv diminuarea cheltuielilor pentru nevoi bugetare;

3.3. Principiul politicii economice, potrivit caruia impozitul reprezinta o parghie care sa permita stimularea (ex. sporirea exportului) sau franarea unor activitati (ex. sporirea consumului unor bunuri indigene, ca urmare a suprataxarii unor bunuri din import), dupa caz.

4. Elementele impozitelor si taxelor

Impozitele si taxele sunt obligatii cu caracter fiscal, a caror integralitate rezulta din elementele lor structurale. Impreuna, au menirea de a conduce la individualizarea obligatiei reglementate cu specificul impozitului, ce revine unui contribuabil intr-un raport juridic concret.

Notiuni fundamentale privind impozitele si taxele

Doctrina juridica si economica (financiara) au suplinit lacunele legii fiscale, prin incercarea de a defini elementele structurale ale impozitelor si taxelor care sunt reglementate de lege, pentru fiecare impozit si taxa in parte, fara a le defini. Terminologia este aproape unitara, iar ca numar ele sunt aceleasi: subiectul impozabil, platitorul de impozit, baza impozabila, cota de impunere, rezidenta/nerezidenta.

a. Denumirea venitului bugetar

- pe de o parte, avem o denumire generica, in raport cu natura economico-financiara si juridica a venitului bugetar, care are menirea de a grupa si separa categoriile de venituri bugetare: impozite, taxe, contributii, prelevari, varsaminte etc.;

- pe de alta parte, o denumire pentru fiecare venit bugetar, ce are menirea de a-l separa de veniturile asemanatoare, din aceeasi categorie (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile agricole, impozitul pe venit; taxa pe valoarea adaugata, taxa vamala, taxa de timbru, taxa consulara; contributie de asigurari sociale, contributie pentru asigurari sociale de sanatate, contributie pentru fondul de somaj). Este denumirea legala, specifica, folosita ca atare in toate documentele si evidentele financiar-contabile.

b. Subiectul impunerii sau debitorul. Numit si contribuabil sau suportator, este persoana fizica sau juridica careia ii revine obligatia de a suporta un impozit, o taxa, o contributie sau alt venit public. Calitatea de contribuabil decurge din detinerea de bunuri si/sau realizarea de venituri pentru care legea prevede obligatia platii unui impozit, a unei taxe, sau a altei obligatii catre bugetul public. Persoana fizica sau juridica straina care realizeaza venituri sau detine bunuri supuse impozitarii este obligata sa plateasca, ca regula, aceleasi impozite si taxe ca si persoana romana, in virtutea suveranitatii fiscale a statului roman.

Platitorul formal, obligat juridic

c. Platitorul impozitului sau taxei Apare atunci cand plata impozitului se face, in baza legii, de catre o alta persoana decat cea careia ii revine obligatia de a suporta impozitul in cauza. O definitie uzuala a platitorului - persoana care, in baza legii, are obligatia de a calcula, retine si vira impozitul sau taxa datorata de contribuabil. Apare aceasta disociere intre platitor si contribuabil in cazul impozitelor indirecte, platitorul avand aceasta obligatie direct in baza legii, de a carei realizare este direct raspunzator. Apare aceasta disociere, de exemplu, in cazul impozitului pe spectacole, unde suportatorul este cumparatorul biletului de intrare, in al carui cost intra si impozitul, iar ca platitor este unitatea care organizeaza spectacolul supus impozitarii. 

Disocierea dintre impozitele directe si cele indirecte nu trebuie absolutizata, intrucat platitorul este reglementat si in cazul unor impozite directe, din motive de operativitate, pentru facilitarea incasarii lor operative, la termen, la bugetul public, cat si pentru prevenirea evaziunii fiscale. Exemplificam impozitul pe dividende, care este un impozit direct, contribuabilul fiind persoana beneficiara a dividendelor, in sensul de suportator, platitorul impozitului datorat de acesta fiind entitatea care acorda aceste dividende; tot aici intra si impozitul pe veniturile salariale, unde angajatorul are obligatia de a calcula, retine si vira la bugetul statului impozitul datorat de fiecare angajat al sau in parte, ce are aici calitatea de contribuabil.

d. Baza impozabila. Reprezinta suma rezultata dupa aplicarea deducerilor legale, a pierderilor si a facilitatilor personale, asupra careia se aplica cota de impozit, spre a se stabili cuantumul impozitului datorat. Exista si impozite pentru care baza impozabila nu este exprimata valoric, de exemplu, taxa asupra mijloacelor de transport, unde se are in vedere capacitatea cilindrica a autovehiculului ce intra sub incidenta acestei taxe (in fapt, un impozit).

In legislatie, pentru unele impozite apare si notiunea de obiect impozabil, acesta fiind cel care determina calitatea de contribuabil a persoanei fizice sau juridice. Prin obiect impozabil, traditional, materie impozabila, se inteleg bunul, veniturile pentru care se datoreaza impozitul direct sau vanzarea, punerea in circulatie a unor produse, in cazul impozitelor indirecte. De exemplu, autoturismele detinute de persoanele fizice sau juridice constituie obiectul impozabil pentru impozitul asupra mijloacelor de transport, si un alt exemplu, "livrarile de bunuri mobile si prestarile de servicii efectuate in cadrul exercitarii activitatii profesionale" constituie "operatiuni impozabile" sau "obiectul impozabil" cuprins in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

Obiectul impozabil constituie unul dintre criteriile de clasificare a impozitelor si a cunoscut o evolutie in timp, ca urmare a transformarii veniturilor curente ale cetatenilor, a aparitiei si disparitiei unor specii de venituri ale acestora, a diversificarii activitatilor lucrative si comerciale supuse impozitarii.

e. Unitatea de evaluare Cuantumul impozitelor si taxelor se determina cu ajutorul unor cote sau tarife de impunere, ce se aplica asupra bazei de calcul

In practica noastra fiscala se folosesc doua categorii de cote, in functie de natura venitului sau bunului impozitat si uneori dupa categoriile de platitori:

Cotele fixe. Sunt stabilite intr-o suma fixa, pe o anumita marime a venitului sau bunului impozabil, de exemplu, impozitul pe teren se stabileste anual, in suma fixa pe metru patrat, diferentiat, in intravilanul localitatilor - pe ranguri de localitati si zone, iar in extravilanul localitatilor pe ranguri de localitati si categorii de folosinta a terenurilor, pe zone;

Cotele procentuale. Sunt stabilite intr-un anumit procent din venitul sau din valoarea bunului impozabil. Ele sunt de trei categorii:

a.proportionale, ce contin un singur procent, unic, ce se aplica asupra valorii venitului sau bunului supus impozitarii, indiferent de dimensiunea acestuia, de exemplu, cota de 16% aplicabila profitului impozabil;

b. progresive, ce contin mai multe procente, in crestere progresiva, pe transe de valori sau de venituri succesive; fiecarei transe ii corespunde o cota procentuala progresiva, suma datorata fiind influentata direct de valoarea venitului sau a bunului impozabil;

c. regresive, ce descresc pe transe valorice succesive sau pentru valorile care depasesc un anumit cuantum banesc;

Optiunea legiuitorului pentru una sau alta dintre aceste cote este atasata capacitatii contributive a subiectului impunerii, dar tine si de politica fiscala a fiecarui stat.

f. Unitatea de impunere Reprezinta unitatea in care se exprima obiectul sau materia impozabila:-leul, in cazul veniturilor, metrul patrat sau hectarul in cazul constructiilor, terenurilor etc..

g. Asieta Reprezinta modalitatea de stabilire (asezare) a obligatiei fiscale in sarcina contribuabililor prin: identificarea si determinarea contribuabilului, a materiei impozabile, evaluarea acesteia si stabilirea cuantumului de plata, prin utilizarea metodelor de asezare, permise de lege.

h. Termenele de plata Impozitele au o scadenta legala, a carei depasire duce la raspunderea juridica a debitorului contribuabil. Termenele sunt diferite, dupa cum avem un impozit sau o taxa; impozitele sunt datorate periodic: lunar, trimestrial, chiar anual, la zile diferite, in functie de fiecare impozit in parte; taxele sunt datorate cu prilejul fiecarei prestatii supuse taxarii si, de regula, se platesc anticipat realizarii acesteia.

g. Rezidenta in Romania constituie o conditie pentru a fi subiect al unor impozite si taxe, stabilite ca atare. Este definita in Codul fiscal; din punct de vedere fiscal, nerezidentii sunt persoanele fizice care locuiesc in strainatate sau care se afla in Romania pe o durata mai mica de 183 de zile in cursul unui an, precum si persoanele juridice care nu au sediul in Romania, aceasta fiind regula.

Am abordat elementele comune ale impozitelor si taxelor, insa fiecare in parte difera de la un impozit la altul. Fiecare impozit cunoaste o reglementare diferita si are specificitatea sa.

5. Clasificarea impozitelor si taxelor

In Romania exista o diversitate de impozite si taxe, aflate intr-o continua modificare, mobilitate, generata de neajunsurile reformei economice. Pe langa diversitate, putem vorbi si de o eterogenitate a impozitelor si taxelor, relativ la conditiile de fond si de forma ale acestora. In doctrina financiara au fost clasificate potrivit criteriilor:

a. dupa forma in care se obtin:

- impozite in natura, frecvente in oranduirile sclavagista si capitalista, ce se stabilesc ca parti cantitative, fixe sau in crestere din productia agricola a fiecarui contribuabil;

- impozite in bani, ce imbraca forma baneasca de percepere si devin preponderente in oranduirea capitalista, o data cu extinderea relatiilor marfa - bani;

b. dupa obiectul impunerii, distingem:

- impozite si taxe pe avere, de exemplu, impozitul pe cladiri, impozitul pe terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport, inclusiv impozitele si taxele asupra circulatiei acesteia, de exemplu, taxele de vanzare-cumparare, de succesiune;

- impozite si taxe pe venit, care se stabilesc si se percep asupra veniturilor contribuabililor, de exemplu, impozitul pe salarii, pe profit;

c. dupa modul de percepere:

Impozitele indirecte. Notiune. Clasificare.

impozite directe; intra aici cele care se stabilesc si se percep nemijlocit in cadrul unui raport juridic direct intre contribuabil si organul de stat abilitat cu stabilirea, incasarea, cat si urmarirea perceperii lor.

Impozitele directe sunt cele aferente bunurilor si veniturilor persoanelor fizice sau juridice si care se declara in vederea perceperii lor si se platesc direct de catre contribuabil organului fiscal abilitat cu perceperea. Intrucat dupa calcularea lor acestea se inscriu in registrul de evidenta a contribuabililor, ele se mai numesc si impozite cu debit. Exemplificam, impozitul pe profit, impozitul pe cladiri, impozitul pe venit.

Impozitele directe, la randul lor pot fi: reale sau obiective -cele stabilite asupra unor bunuri materiale (ex. constructii, terenuri) si care nu tin cont de situatia personala a contribuabilului;  personale ori subiective, cele care au in vedere persoana contribuabilului (ex. impozitul pe veniturile salariale).

O alta clasificare a acestora este in: impozite pe venit si impozite pe avere, cu nuantari de la un autor la altul, in fapt, aceeasi de mai sus.

Impozitul pe venit. Veniturile realizate sunt supuse unui regim fiscal diferit, in functie de subiectul impunerii sau debitorul acesteia - persoana fizica sau persoana juridica, rezidente sau nerezidente, in acceptiunea legii fiscale: reglementarea juridica, categorii de venituri, modul de determinare a bazei impozabile, unitatea de evaluare, sisteme de impunere - diferite.

In cazul contribuabilului persoana fizica sunt cunoscute si se pot aplica doua sisteme de impunere a veniturilor diferite: impunerea separata sau cedulara, pe surse de venituri si impunerea globala, indiferent de sursa de provenienta a veniturilor, ce are semnificatia supunerii veniturilor unui singur impozit (impozitul pe venit).

Impozitul pe venit datorat de persoanele fizice se stabileste, de regula, anual, pe baza declaratiei de impunere data de contribuabil sau pe baza datelor de care dispune organul fiscal, in conditiile legii. In situatiile prevazute expres de lege, acesta se calculeaza, retine si vireaza de catre entitatea platitoare a veniturilor pentru care sunt datorate impozitele si taxele (stoparea la sursa); impozitul pe venitul realizat de catre persoanele juridice (profit, dividende) se stabileste de catre debitor, pe baza datelor din evidenta sa contabila si trebuie platit la datele scadente prevazute de lege, de regula, lunar, trimestrial.

Impozitul pe avere. Este strans legat de dreptul de proprietate asupra bunurilor mobile si imobile. In doctrina financiara a fost clasificat in:

- impozitul propriu-zis pe avere (impozitul stabilit asupra averii, ce se determina in raport cu venitul produs de aceasta si impozitul pe substanta averii, perceput in functie de valoarea averii);

- impozitul pe circulatia averii, ce are ca obiect al impunerii transferul dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoana la alta, in oricare din formele acestora: corporale, incorporale, cu titlu oneros sau gratuit (vanzare-cumparare, schimb, donatie, succesiuni etc.); impozitul ia forma taxelor de timbru sau a taxelor de inregistrare si se plateste la inregistrarea actului autentic prin care se realizeaza transferul dreptului de proprietate;

- impozitul pe cresterea averii, dat de sporul de valoare inregistrat de anumite bunuri (ex. din reevaluare, amenajarile aduse acestuia).

Impozitele directe, categorie moderna.

- impozite indirecte sunt cele care se percep cu prilejul vanzarii unor bunuri, prestarii unor servicii sau executarii unor lucrari. Ele se includ in pretul marfurilor, in tarifele serviciilor sau lucrarilor impozabile, se calculeaza, se retin si se platesc de catre comerciantii, producatorii, executantii bunurilor, lucrarilor si serviciilor supuse impozitarii; ele se percep (retin), de regula, de la toti cei care consuma bunuri sau servicii de natura celor impuse, impozitele indirecte fiind cunoscute, pe acest temei, generic, si ca taxe de consumatie.

Intrucat suportatorii acestor impozite si taxe, in fapt, consumatorii sau beneficiarii marfurilor, lucrarilor si serviciilor supuse impozitarii sunt diferiti de platitorii acestora catre bugetul public, se naste o relatie indirecta intre ei si organul abilitat sa perceapa impozitul sau taxa, motiv care justifica si denumirea lor de impozite indirecte. Intrucat perceperea lor nu implica nominalizarea celor care le suporta in registrul de evidenta fiscala, acestea se mai numesc si impozite fara debit. Desigur, acesta nu este un motiv pentru neplata acestora, deoarece cei urmariti pentru integralitatea acestor impozite sunt platitorii formali, cei carora le revine prin lege obligatia de a le calcula, retine si varsa la bugetul public.

Aceste impozite s-au raspandit mai mult decat impozitele directe, exclud cheltuielile de calcul si evidenta a lor din partea organului abilitat cu perceperea lor si se realizeaza cu certitudinea oferita de vanzarea bunurilor in ale caror preturi sunt incluse si de frecventa regulata a lucrarilor si serviciilor in ale costuri sunt incluse.

Totodata, impozitele si taxele indirecte pot fi grupate in:

- impozite si taxe de consumatie, ce constituie o categorie moderna, avand un cuprins de o mare varietate; ele se percep asupra produselor de prima necesitate, sunt incluse in pretul de vanzare a bunurilor si au denumiri diferite, de exemplu, accizele, taxele speciale asupra produselor petroliere (taxe de consumatie speciale), taxa pe valoarea adaugata (taxe de consumatie generale);

- monopoluri fiscale, rezultate din dreptul exclusiv al statului asupra productiei si vanzarii anumitor produse, de exemplu, sarea, chibriturile, bauturile alcoolice, tutunul;

- taxele vamale asupra marfurilor exportate, importate sau in regim de tranzit pe teritoriul statului;

- alte taxe si impozite, de exemplu, taxele de timbru, pe circulatia averii.

Doctrinarii folosesc si alte criterii de clasificare a impozitelor si taxelor, acestea fiind insa cele mai des uzitate, avand menirea de cuprinde tot ceea ce este general, constant, in continutul acestora.

6. Legislatia fiscala in cadrul dreptului financiar

Dreptul fiscal, subramura a dreptului financiar

Denumita si Drept fiscal, legislatia fiscala este o subramura a Dreptului financiar si cuprinde ansamblul normelor juridice cu privire la veniturile publice care se realizeaza primordial cu specificul impozitului. Prin Codul fiscal s-a realizat o sistematizare a reglementarilor juridice in domeniu, de drept substantial, in care sunt cuprinse cele mai importante impozite si taxe.

Normele juridice fiscale interfereaza cu celelalte norme financiare, impreuna reglemementand finantele publice.

Prin Codul de procedura fiscala, normele de procedura fiscala au fost separate de cele de drept substantial, care vizeaza, in principal, elementele structurale ale impozitelor si taxelor.

6.1. Aplicarea in timp a legislatiei fiscale.

Teritorialitate si suveranitate fiscala

Este guvernata de principiul anualitatii impozitelor, combinat cu perceperea lor retroactiva, in limita termenelor de prescriptie extinctiva a dreptului de a constata existenta unei obligatii fiscale si de a o individualiza.

Anualitatea impozitelor si taxelor este impusa de principiul anualitatiii care guverneaza intreaga procedura bugetara, intregul exercitiu financiar.

Periodicitatea anuala a perceperii impozitelor si taxelor impune respectarea conditiilor particulare  ale fiecaruia dintre acestea. Astfel, impozitele directe se calculeaza anual, se platesc anual sau in rate, conform normelor juridice care le reglementeaza, in timp ce impozitele indirecte se platesc cu prilejul fiecarei vanzari de bunuri, executari de lucrari sau prestari de servicii supuse impozitarii, situatia fiind asemanatoare si pentru taxe.

6.2. Aplicarea in spatiu a legislatiei fiscale. Dubla impunere .

Este guvernata de principiul teritorialitatii si suveranitatii fiscale a statelor. Teritorialitatea fiscala semnifica aplicarea legii fiscale asupra tuturor veniturilor si bunurilor impozabile obtinute sau situate pe teritoriul unui stat national, indiferent de cetatenia sau resedinta subiectelor impunerii.

Teritorialitatea rezulta din suveranitatea fiscala a statelor, ce le confera dreptul de a impozita sau taxa orice venit sau bun obtinut sau transferat pe teritoriul lor, adoptand reglementari juridice in acest sens.

Din suveranitate si in contextul unei cooperari economice internationale se poate naste fenomenul dublei sau multiplei impuneri internationale a veniturilor si bunurilor, ce atrage vocatia mai multor sisteme de drept, ce contin diferente legislative si care pot genera obstacole fiscale: legislatia tarii de origine a veniturilor si legislatia tarii de destinatie a veniturilor.

Veniturile obtinute in cadrul acestei cooperari din diverse activitati, de regula comerciale, productive, din dobanzi, dividende, sunt supuse impozitarii atat in tara pe teritoriul careia au fost obtinute (locul sursei), cat si in tara pe teritoriul careia sunt transferate de catre beneficiarii lor, impunerea avand loc in conformitate cu fiecare sistem de drept incident: al statului de obtinere si al statului de rezidenta (de destinatie), avand loc o dubla impunere, cu efecte impovaratoare asupra suportatorilor; sarcina fiscala este mai mare aici decat in cazul in care acelasi venit ar ramane supus legislatiei unei singure tari.

La originea dublei sau multiplei impuneri se afla actiunea a doua sau mai multe suveranitati fiscale sau concurenta intre doua sau mai multe competente fiscale. Dubla impunere poate fi privita atat sub aspect international, dar si intern, aici competenta materiala apartinand la doua sau mai multe autoritati fiscale din acelasi stat, caz in care este vorba de fenomenul de dubla sau multipla impunere interna (criteriul economic; ex. situatia impunerii veniturilor din salarii - contributia de asigurari sociale, contributia pentru bugetul fondului de somaj, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, impozitul pe salarii).

Notiunea de dubla impunere

Dubla sau multipla impunere internationala poate fi definita ca "o supunere la impozite comparabile in doua sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiasi contribuabil, pentru o perioada de timp limitata" (criteriul juridic).

Dezvoltarea relatiilor economice internationale impune eliminarea dublei impuneri; in acest scop, sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale) si instrumente juridice internationale, in principal conventii de evitare a dublei impuneri, precum si dispozitii cu caracter fiscal incluse in acordurile internationale comerciale si de plati, in cele avand ca obiect transporturile etc.

Instrumentele juridice interne (degrevarea unilaterala de dubla impunere internationala) se regasesc in unele dispozitii ale legislatiei fiscale interne, adoptate de statul roman prin care se incearca inlaturarea sau limitarea dublei impuneri, ele neavand corespondent de reciprocitate in legislatia tarilor cu care Romania are relatii de cooperare economica internationala; exista posibilitatea ca, in timp ce in baza legislatiei noastre se elimina dubla impunere, in legislatia fiscala a altor state sa nu existe masuri legale asemanatoare sau daca exista, sa nu fie echivalente.

Tehnici de prevenire a dublei impuneri.

Conventiile internationale pentru evitarea dublei impuneri pot complini neajunsurile instrumentelor juridice interne si au menirea de a stimula relatiile economice cu anumite state, prin ele putandu-se acorda facilitati fiscale mai largi, stabilite prin intelegerile directe dintre statele respective: exista peste 60 de astfel de conventii internationale. Intra, de regula, sub incidenta conventiilor de evitare a dublei impuneri: impozitul pe venitul din salarii, opere literare, artistice, stiintifice, impozitul pe profitul societatilor comerciale constituite cu participare romana si straina, impozitul pe veniturile realizate de catre nerezidenti, impozitul pe veniturile realizate din inchirieri de terenuri si cladiri, impozitul pe veniturile realizate din activitati lucrative, meserii, profesii libere, impozitul pe venitul realizat din activitati agricole.

Principiile care stau la baza asezarii si perceperii impozitelor care intra sub incidenta acestor conventii sunt:

- principiul impunerii, potrivit caruia, din impozitul total calculat in statul de resedinta se deduce impozitul platit in statul de provenienta, de origine a veniturilor;

- principiul scutirii de impozit, potrivit caruia, de la inceput, statul de resedinta impune, potrivit conventiei de evitare a dublei impuneri, numai acele venituri impozabile in cadrul acestuia, scutind de la impunere veniturile impozabile in tara de origine a platitorului;

- principiul nediscriminarii fiscale, potrivit caruia statele semnatare ale conventiei de evitare a dublei impuneri se obliga sa aplice fata de rezidentii celuilalt stat aceleasi dispozitii fiscale pe care ele aplica si fata de rezidentii sai, in situatii identice.

7. Particularitatile juridice ale impozitelor si taxelor

Natura juridica a impozitelor

Impozitele si taxele isi au fundamentul juridic in Constitutie, in cadrul careia sunt reglementate ca obligatii ale cetatenilor, sub forma contributiilor financiare. Ele sunt instituite numai prin lege, iar cele locale de consiliile locale si judetene, "in limitele si in conditiile legii". Ele sunt obligatii juridice, reglementate ca atare prin lege, realizabile, la nevoie prin constrangerea statala.

Obligatia juridica sub forma impozitelor si taxelor este o obligatie fiscala, datorita preponderentei acestora in cadrul veniturilor publice. Obligatia fiscala interfereaza, dar nu se suprapune obligatiei bugetare, neexistand o sinonimie intre ele. Raportul juridic fiscal precede si conditioneaza raportul juridic de venituri bugetare.

Obligatia fiscala constituie elementul esential al continutului raportului juridic de impunere.

Obligatia fiscala sub forma impozitelor si taxelor este de natura patrimoniala, fiind evaluabila in bani si stabilita numai in forma baneasca. Se diferentiaza de obligatiile cu caracter patrimonial din alte ramuri de drept, in special, de obligatia civila patrimoniala, astfel:

a. din punctul de vedere al izvorului, obligatia fiscala poate izvori numai din lege, in timp ce obligatia de drept civil are ca izvor, de regula, contractul sau delictul, excluse pentru obligatiile fiscale; izvorul cu premiza care duce la nasterea unui raport juridic fiscal, de exemplu, realizarea unui venit sau dobandirea unui bun supuse impozitarii;

b. din punctul de vedere al individualizarii; obligatia fiscala se individualizeaza numai prin titlul de creanta fiscala - "actul prin care se stabileste si se individualizeaza obligatia de plata privind creantele fiscale, intocmit de organele de specialitate sau de persoanele imputernicite, potrivit legii". Are caracter executoriu ope legis, fara vreo investire speciala in acest scop. In dreptul comun, titlul de creanta constituie, de regula, doar temeiul actiunii in justitie pentru obtinerea unui titlu executoriu, care devine executoriu dupa investirea sa cu formula executorie prevazuta de Codul de procedura civila;

c. din punctul de vedere al obiectului; obligatia fiscala are ca obiect plata unei sume de bani, in timp ce alte obligatii patrimoniale pot avea ca obiect si alte prestatii, putand fi, raportat la obiect, atat obligatii de a face, cat si obligatii de a da sau de a nu face;

d. din punctul de vedere al modificarii; obligatia fiscala poate fi modificata dupa individualizare si numai in cazurile prevazute de actele normative fiscale, de regula, atunci cand apar modificari ale elementelor care au stat la baza determinarii impozitului, in timp ce obligatia de drept civil poate fi modificata oricand, in baza simplului acord de vointa a partilor;

e. din punctul de vedere al stingerii; modalitatile de stingere se particularizeaza in cazul obligatiei fiscale, datorita specificului acesteia. Obligatia fiscala se poate stinge atat prin modalitatile comune (ex. plata, compensarea, insolvabilitatea, insolventa,prescriptia extinctiva, executarea silita) , cat si prin modalitati proprii, de exemplu, anularea.

f. din punctul de vedere al raspunderii juridice. Avem in vedere raspunderea pentru prejudiciul cauzat prin neexecutarea obligatiei fiscale, in integralitatea continutului acesteia, pe care nu o suprapunem sanctiunilor in domeniul fiscal. Accesoriile impozitelor si taxelor, in principal, sub forma majorarilor de intarziere, au o reglementare imperativa, de la care partile nu pot abdica si care nu interfereaza cu clauza penala din dreptul civil.  

Sanctiunile care se pot aplica sunt diferite, de la amenda fiscala, reglementata ca posibilitate in fiecare act normativ fiscal, pana la pedepsele penale, ex pentru evaziune fiscala, atunci cand fapta ilicita intruneste elementele constitutive ale infractiunii de evaziune fiscala. Amenda fiscala este predominanta intre sanctiunile fiscale si cunoaste unele particularitati, desprinse din reglementarea financiara care o instituie

TEME DE REFLECTIE

1. Stabilirea unitara si autoritara a impozitelor si taxelor.

2. Suveranitatea fiscala a statelor - cauza a dublei impuneri.

3. Plata anticipata a taxelor.

INTREBARI

1. Stabiliti si analizati trasaturile impozitelor si taxelor.

2. Stabiliti elementele care particularizeaza taxele in raport cu impozitele.

3. Definiti impozitele, taxele si contributiile.

4. Analizati sintagma. "Egalitatea in fata impozitelor".

5. Analizati principiile impunerii.

6. Precizati care sunt elementele de baza ale impozitelor si stabiliti continutul lor.

7. Care este ratiunea reglementarii platitorului formal al impozitelor?

8. Caracterizati si clasificati impozitele directe.

9. Caracterizati si clasificati impozitele indirecte.

10. Instrumentele juridice de evitare a dublei impuneri.

11. Particularizati obligatia fiscala.

BIBLIOGRAFIE

1. Condor Ioan, Drept financiar, Editura Monitorul Oficial, Bucuresti, 1994;

2. Gliga Ioan, Drept financiar public, Ed. ALL, Bucuresti, 1995;

3. Minea Mircea Stefan, Dreptul finantelor publice,Ed. Accent, Cluj, 1999

Iancu Vasile, Dreptul finantelor publice, Ed. Sylvi, Sibiu, 2004

4. Vacarel I., Bercea F., Bistriceanu Gh., Stolojan T., Anghelache G., Bodnar M., Mosteanu T., Finante publice, Editura didactica si pedagogica, Bucuresti, 1992;

Lazarescu Alexendru, Finante publice, Ed. National, 2000 ;

6. Trotabas Louis, Finances publiques, Dalloz, Paris, 1964 ;

7. Leon N., Finantele statului si conjunctura economica, Bucuresti, 1994, Tipografia Bucovina ;.

8. Leon G., Elemente de stiinta financiara, vol. I, Tip. Cartea Romaneasca, Cluj, 1925;

9. Saguna Dan Drosu, Drept financiar si fiscal, Ed. Eminescu, Bucuresti, 2004;

10. Iancu Vasile, Drept financiar public, Ed. Sylvi, Sibiu, 2004.