Auditul performantei - concept si importanta

Concept

Definirea

auditului performantei

Aspecte conceptuale

Examinarea rezultatelor entitatii prin prisma celor "3E"

S-a lucrat in mod corect ?

S-a facut ceea ce trebuia ?

Modelul intrari/iesiri

Minimizarea costului resurselor utilizate fara a compromite realizarea obiectivelor

Raportul dintre rezultate si costul resurselor utilizate

Utilizarea optima a resurselor

Auditul eficientei se realizeaza prin compararea unor activitati similare, si prin raportarea la standarde si la buna practica in domeniu

Relatia dintre impactul asteptat si impactul realizat

Compararea rezultatelor cu scopurile stabilite in cadrul obiectivelor

Auditul eficacitatii - modalitati de abordare

O apreciere "inainte si dupa"

Masura in care "practicile de management" utilizate au contribuit la realizarea politicii manageriale

Examinarea efectelor secundare

Examinarea celor "3E" depinde de obiectivele auditului

Standardele internationale INTOSAI definesc auditul performantei ca "un audit al economicitatii, eficientei si eficacitatii cu care entitatea auditata utilizeaza resursele in scopul indeplinirii responsabilitatilor sale".

Standardele INTOSAI stabilesc ca auditul performantei este:

a) Auditul economicitatii activitatilor administrative in raport cu principiile si practicile unui management performant;

b) Auditul eficientei utilizarii resurselor umane, financiare, a altor resurse, incluzand examinarea sistemelor informationale, a modului de masurare si urmarire a indicatorilor de performanta, precum si a procedurilor urmate de entitatea auditata pentru remedierea deficientelor identificate;

c) Auditul eficacitatii performantei referitoare la indeplinirea obiectivelor entitatii auditate si auditul impactului efectiv al activitatii entitatii in comparatie cu impactul planificat al acesteia.

In practica, pot exista situatii cand auditul financiar poate include elemente de auditare a performantei unor actiuni si programe sau chiar a intregii activitati a institutiei publice. In asemenea cazuri clasificarea auditului va depinde de scopul principal al acestuia. Un audit al performantei poate fi un audit al economicitatii, eficientei si eficacitatii, o combinatie a doua dintre acestea sau poate fi un audit complet ce inglobeaza toate cele trei componente.

Auditul performantei analizeaza daca "banii publici au fost bine cheltuiti", examinandu-se in principal masurile intreprinse de entitatile auditate cu privire la respectarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii cunoscute fiind ca cei "trei E", de asemenea, auditul performantei poate implica examinarea directa a performantei realizate.

Acest tip de audit solicita adesea auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al economicitatii, eficientei si eficacitatii, folosind rationamentul sau profesional.

Masurarea performantei rezultatelor in raport cu obiectivele propuse in concordanta cu cei "3 E" constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelele.

In general, auditul performantei incearca sa raspunda la doua intrebari de baza si anume:

s-a lucrat in mod corect ?

s-a facut ceea ce trebuia ?

Prima intrebare, se refera in principal la furnizorul de servicii. Ne intereseaza daca deciziile politice au fost implementate corespunzator. In acest caz auditorul urmareste sa cunoasca daca executivul a respectat reglementarile si cerintele strategiei stabilite sau opereaza in concordanta cu "buna practica" in domeniu .

Sfera de examinare a auditorilor se extinde daca se continua cu a doua intrebare, respectiv daca "s-a facut ceea ce trebuia" sau altfel spus, daca au fost intreprinse masurile stabilite. Acest tip de intrebare se refera la eficacitatea sau impactul activitatilor desfasurate de entitate in vederea realizarii obiectivelor societatii. Auditorul performantei poate de fapt, sa constate ca una din masurile alese, este ineficienta. Atunci cand, efectuand un audit al performantei, auditorul incepe sa se intrebe daca un angajament public este in totalitate fezabil, el va trebui totusi sa fie precaut si sa nu-si depaseasca mandatul si obiectivele stabilite prin extinderea procedurilor de examinare in zona politicului.

Modelul numit intrari/iesiri este un alt mod de ilustrare a interactiunilor dintre cei "3E", conform diagramei prezentate in figura nr.1:

Figura nr. 1

Iesirile constituie rezultatul intrarilor si al actiunilor intreprinse pentru realizarea obiectivelor specifice. Din punct de vedere teoretic, prin procedurile sale, auditul performantei trebuie sa investigheze toate componentele si relatiile din modelul prezentat, cu exceptia componentei "Obiectivul politic".

Economicitatea, eficienta si eficacitatea sunt concepte care se regasesc in modelul prezentat. Economicitatea se refera la minimizarea costului resurselor, eficienta priveste maximizarea rezultatelor obtinute, iar eficacitatea se refera la atingerea obiectivelor.

In practica, in activitatea de realizare a auditului performantei, se utilizeaza definitiile celor "3 E" recunoscute pe plan international, dupa cum urmeaza:

Economicitatea reprezinta masura in care se asigura minimizarea costului resurselor utilizate intr-o activitate, fara a compromite realizarea in bune conditii a obiectivelor declarate ale acesteia (calitatea acesteia).

In efectuarea auditului performantei, o problema centrala este aceea daca resursele au fost alocate, administrate si utilizate cu economicitate.

Intrebarea care se pune se refera la mijloacele alese, respectiv daca acestea reprezinta modul cel mai economic de utilizare a resurselor alocate.

Economicitatea se refera si la "buna administrare" a banului public.

Diferenta dintre "buna administrare" si "risipa" este o chestiune de rationament al auditorului, care presupune stabilirea unei evaluari externe.

Eficienta reprezinta raportul dintre rezultatele obtinute si resursele utilizate pentru obtinerea acestora.

Eficienta poate fi exprimata ca fiind raportul dintre iesiri ("outputs") sub forma bunurilor, serviciilor si a altor rezultate si resurse/intrari ("inputs"), utilizate pentru producerea lor. Pentru calcularea acesteia se utilizeaza urmatoarea formula:

Eficienta

In cazul in care rezultatul raportului este egal sau mai mare decat "1", situatia este favorabila.

O activitate eficienta maximizeaza rezultatele obtinute cu aceeasi cantitate de resurse sau minimizeaza resursele pentru un rezultat stabilit. In consecinta, in efectuarea cheltuielilor se va avea in vedere obtinerea unor rezultate maxime si de calitate corespunzatoare.

In cazul unui audit al eficientei, subiectul central il reprezinta examinarea resurselor utilizate.

De aceea, problema principala o constituie utilizarea optima a resurselor sau, cu alte cuvinte, daca rezultatele activitatii desfasurate, care corespund din punct de vedere cantitativ si calitativ asteptarilor noastre, ar fi putut fi obtinute cu resurse mai putine.

Intrebarea care se pune in cazul eficientei, respectiv "se obtine in urma actiunilor intreprinse rezultatul optim din punct de vedere al calitatii si cantitatii?", se refera la raportul dintre calitatea si cantitatea de bunuri si servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru obtinerea acestora.

Auditul eficientei poate fi efectuat si prin compararea unor activitati similare realizate in perioade de timp diferite.

De asemenea, auditul eficientei se poate realiza prin raportarea la anumite standarde specifice, iar in cazul in care problemele sunt complexe si nu exista standarde, examinarile se efectueaza pe baza celor mai bune informatii si argumente disponibile.

Eficacitatea consta in gradul de indeplinire a obiectivelor declarate ale unei activitati si relatia dintre impactul dorit si impactul efectiv realizat.

Eficacitatea poate fi exprimata ca raport intre rezultatele obtinute pentru o activitate data si rezultatele programate, utilizand urmatoarea formula:

Eficacitatea

Cu toate ca auditorul poate sa determine sau sa masoare eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite in cadrul obiectivelor, totusi este recomandat ca la auditarea eficacitatii sa se incerce determinarea masurii in care actiunile intreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui sensul "real" al eficacitatii si in consecinta este necesara obtinerea de dovezi din care sa reiasa ca "iesirile" (rezultatele) observate sunt cu adevarat rezultatul masurilor intreprinse de entitatea auditata in directia atingerii obiectivelor politicii sale si nu rezultatul altor factori.

Auditul eficacitatii urmareste masura in care actiunile intreprinse de entitatea auditata au contribuit la atingerea obiectivelor si poate fi abordat astfel:

in sens restrans, atunci cand sunt examinate numai managementul si operatiile interne ale entitatii auditate;

in sens larg, atunci cand examinarea depaseste limitele entitatii auditate, iar pentru evaluare auditorul va tine cont si de impactul unor variabile externe (care nu au legatura cu entitatea auditata).

In realizarea auditului eficacitatii unei activitati, entitati sau program guvernamental, auditorul, prin examinarile sale, incearca sa gaseasca raspunsuri la urmatoarele intrebari:

o       sunt atinse obiectivele de politica manageriala cu mijloacele utilizate, respectiv sunt obtinute rezultatele  programate ?

o       mijloacele utilizate si rezultatele obtinute sunt compatibile cu obiectivele politicii manageriale ?

o      reprezinta impactul programat un rezultat direct al politicii manageriale si nu unul datorat altor circumstante?

In consecinta, examinarile privind eficacitatea trebuie sa arate daca obiectivele de politica manageriala au fost atinse si daca rezultatele au fost obtinute, pot fi atribuite politicilor manageriale.

Pentru a aprecia masura in care obiectivele au fost atinse, intrebarile auditorului trebuie sa fie formulate intr-o maniera care sa permita obtinerea de raspunsuri utile realizarii unei evaluari cat mai pertinente.

In practica aceasta se poate realiza atat printr-o apreciere "inainte si dupa" introducerea politicii manageriale cat si printr-o evaluare care implica un grup de monitorizare constituit independent de politica manageriala.

O alternativa posibil de realizat in practica o reprezinta evaluarea responsabilitatilor pe care se bazeaza politica manageriala.

Auditorii ar putea sa evalueze sau sa aprecieze eficacitatea, comparand rezultatele sau impacturile, cu scopurile prevazute prin obiectivele politicii manageriale. Aceasta abordare este cunoscuta ca fiind o analiza privind "atingerea scopului".

De asemenea, in cazul auditarii eficacitatii, s-ar putea aprecia si masura in care practicile de management utilizate au contribuit, in fapt, la realizarea politicii manageriale. Aceasta abordare presupune obtinerea de probe din care sa rezulte ca obiectivele politicii manageriale au fost atinse mai degraba ca urmare a practicilor manageriale utilizate si nu datorita influentei altor factori.

Un aspect distinct al auditului performantei il constituie examinarea "efectelor secundare", neintentionate, ale politicii manageriale. Examinarea efectelor secundare este un proces complex, datorita atat diversitatii acestora cat si faptului ca ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale. O modalitate de stabilire a ariei de examinare a acestor efecte secundare o reprezinta focalizarea examinarilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditata incearca sa le evite (exemplu: efectele nefavorabile ale politicilor economice specifice unor entitati asupra mediului inconjurator). Totusi, nu trebuie sa tragem concluzia ca toate efectele secundare sunt indezirabile, unele dintre acestea sunt uneori benefice pentru activitatea entitatii.

Dupa cum s-a mentionat si mai inainte, auditarea performantei nu presupune in mod obligatoriu analizarea concomitenta a economicitatii, eficientei si eficacitatii. Profunzimea examinarilor celor "3E" depinde in mare masura de obiectivele auditului.

Astfel, daca obiectivul auditului performantei il reprezinta formularea unor concluzii referitoare la economicitate si eficienta, auditorul trebuie sa ia in considerare si o scurta analiza a eficacitatii, iar in cazul unui audit al eficacitatii, trebuie sa se aiba in vedere si unele aspecte ale economicitatii si eficientei.

O particularitate a auditului performantei o reprezinta studiul efectelor neasteptate, iar daca acestea au fost negative, auditorii trebuie sa delimiteze aria lor de manifestare, tinand cont ca ele se pot propaga si in unele domenii care nu intra in competenta si atributiile de audit ale Institutiei de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economica).

Forma de administrare

Organizarea si monitorizarea controlului intern

Constatarile si recomandarile auditorilor financiare

Auditul performantei si managementul sectorului public

Forma de administrare a fondurilor publice determina sau influenteaza prioritatile auditului performantei.

Astfel in statele in care administrarea fondurilor publice se refera in principal la mijloace si intr-o masura mai mica la rezultate, auditurile au tendinta sa examineze cu precadere daca reglementarile si regulile au fost respectate si aplicate corect, concentrandu-se intr-o mai mica masura asupra modului in care aceste reglementari si reguli sunt adecvate scopului pentru care au fost emise.

In statele cu o administrare a fondurilor publice bazata pe obiective si rezultate, auditurile se concentreaza in principal pe examinarea oportunitatii reglementarilor si regulilor, si intr-o mai mica masura pe modul in care au fost respectate prevederile legale.

Auditul performantei administrarii fondurilor publice se realizeaza prin examinarea economicitatii, eficientei si eficacitatii utilizarii lor sau prin examinarea diferitelor combinatii dintre acestea.

In mod obisnuit, in cadrul auditului performantei, auditorii incearca sa raspunda la o serie de intrebari, care sa le permita formularea unor concluzii si recomandari pertinente, din care sa rezulte daca:

o       exista o structura clar definita a obiectivelor performantei si au fost selectate instrumentele si prioritatile cele mai adecvate pentru utilizarea fondurilor publice ?

o       exista o distributie corespunzatoare a responsabilitatilor pe diferite nivele de autoritate, avand in vedere principiul ierarhizarii ?

o       se inregistreaza o constientizare generala privind costurile si o orientare catre productie si servicii destinate nevoilor populatiei ?

o       sunt monitorizate controalele de gestiune si se urmareste respectarea cerintelor de raportare ?

Conform legii, ministerele si unitatile subordonate au in responsabilitatea lor organizarea si monitorizarea modului de functionare a sistemului de control intern. Pornind de la aceasta, o sarcina importanta a auditorilor performantei este aceea de a verifica daca a existat o preocupare constanta in aceasta directie.

In mod obisnuit, in cadrul auditului performantei, auditorii realizeaza si o evaluare a calitatii managementului, prin care se examineaza modul in care entitatile utilizeaza fondurile alocate.

Totodata, auditorii care desfasoara auditul performantei au in vedere constatarile si recomandarile auditurilor financiare, deoarece acestea pot indica posibilitatea existentei unor performante slabe in administrarea fondurilor. Auditorii, pe baza rationamentului lor profesional pot stabili daca:

o       entitatea are in vedere obtinerea de rezultate si indeplinirea unor obiective masurabile, care sa permita atingerea scopului propus;

o       entitatea isi planifica sistematic, pe termen scurt si lung modul in care isi va realiza obiectivele;

o       entitatea isi masoara continuu performanta, aceasta presupunand: monitorizarea si cuantificarea intrarilor (inputs) a proceselor (proceduri si activitati) a rezultatelor (produse sau servicii) si a impactului;

o       planurile entitatii sunt implementate in practica;

o       entitatea monitorizeaza si evalueaza performanta (auditorii vor observa daca managementul monitorizeaza periodic performanta si analizeaza motivele care au determinat abaterile inregistrate in procesul de realizare a sarcinilor si a tintelor planificate precum si modul de implementare a programelor);

o       entitatea identifica posibilitatile imbunatatirii performantei, stabileste prioritatile si elaboreaza un plan de implementare a acestora.