Costul si clasificarea costurilor de productie

1.1. Costul de productie in economia de piata

Cunoasterea activitatii economice si gestiunea resurselor impun calcularea costului de productie, a carui problematica tine de nivelul microeconomic, deoarece firmele combina, intr-un fel sau altul, factorii de productie, efectueaza cheltuieli de resurse si obtin rezu 929g65j ltate.

Consumul de factori de productie are un caracter dinamic, fiind diferit, in timp, in functie de volumul productiei, de progresul tehnico-stiintific etc. care antreneaza dupa sine perfectionari in inzestrarea cu factori si diminuarea costurilor specifice. Gestiunea factorilor de productie presupune evaluarea in bani a consumului de factori si, implicit, cunoasterea costului. Pentru orice agent economic se ridica problema, inca inainte de a incepe productia, referitoare la cat costa producerea bunului respectiv. Un cost de productie pe unitatea de produs mai mic permite obtinerea de profit mai mare, asigura mentinerea clientilor, mentinerea pietei de desfacere si da, totodata, satisfactie actionarilor si salariatilor in ansamblu.    Costul de productie este definit ca fiind "totalitatea cheltuielilor corespunzatoare consumului de factori de productie, pe care producatorii le efectueaza pentru producerea si vanzarea de bunuri materiale sau pentru prestarea de servicii".

In literatura economica actuala, costul de productie se defineste ca suma a cheltuielilor producatorului, ocazionate de obtinerea bunurilor economice pe care le vinde sau ca suma a costurilor cu materialele, manopera si regia necesare pentru a produce ceva sau ansamblul cheltuielilor necesare obtinerii unui volum de productie.

Costul de productie reprezinta un indicator economic cu o larga sfera de utilizare. Calcularea lui are loc la nivelul unitatilor producatoare de bunuri materiale, precum si in cele care presteaza servicii. Autonomia economica si financiara a firmelor impune si o activitate riguroasa de masurare si cunoastere permanenta a costurilor. De asemenea, costul de productie este un indicator economic cu o mare forta de oglindire a calitatii activitatii. Prin raportarea rezultatelor la costuri, se poate cunoaste eficienta folosirii resurselor alocate. Costul serveste drept criteriu de fundamentare a optiunilor si deciziilor fiecarui agent economic.

In conditiile economiei de piata, de o deosebita importanta este minimizarea costului, adica reducerea cheltuielilor pe unitatea de efect util. Aceasta cerinta este impusa, in primul rand, de faptul ca resursele economice, in general, sunt limitate, ceea ce indeamna la utilizarea cat mai rationala a acestora. In al doilea rand, minimizarea costului de productie are un rol esential in maximizarea profitului. Marimea acestuia se stabileste ca diferenta intre pretul de vanzare si costul de productie. In economia de piata, producatorii (cu exceptia monopolurilor) nu au posibilitatea sa actioneze dupa dorinta nici asupra preturilor factorilor de productie pe care ii cumpara si nici asupra preturilor la care isi vand propriile bunuri, lucrari sau servicii. De aceea, in conditiile concurentei, in vederea obtinerii unui profit cat mai ridicat, producatorii actioneaza asupra costului, in sensul reducerii lui. In al treilea rand, nivelul mai redus al consumului de factori cerut de producerea unor bunuri si, pe aceasta baza, posibilitatea ca incasarile sa fie mai mari decat costurile, constituie motivatia transferului de resurse spre anumite ramuri, care duce la marirea ofertei. In acest fel, costul de productie influenteaza oferta de bunuri. In al patrulea rand, minimizarea costurilor se reflecta si in cadrul schimburilor economice externe. Micsorarea costului pe unitatea de produs in interiorul fiecarei tari reprezinta calea de asigurare a competitivitatii produselor si de realizare a unor schimburi economice eficiente pe piata internationala.

Prin urmare, costul de productie poate fi considerat unul dintre cei mai importanti indicatori sintetici ce caracterizeaza intreaga activitate a firmelor, criteriu definitoriu al eficientei economice. Costul impune managerilor o rationalitate maxima in combinarea consumului de factori de productie, el constituind "punctul critic" al rentabilitatii asupra caruia managerii trebuie sa-si concentreze intreaga atentie si pricepere.

Clasificarea costurilor de productie - pe exemplul industriei miniere carbonifere -

Pentru a putea urmari modul cum s-au consumat factorii de productie de catre intreprindere si pentru a se calcula corect costul productiei si implicit rezultatele financiare, contabilitatea trebuie sa inregistreze, la timp si in totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (productie). Inregistrarea corespunzatoare a cheltuielilor de exploatare si calcularea cu exactitate a costului productiei obtinute, trebuie sa aiba in vedere pe langa clasificarea productiei si a locurilor de productie care au ocazionat cheltuielile in cauza si diferitele feluri sau categorii de cheltuieli, impreuna cu particularitatile pe care le prezinta acestea .

Astfel, devine necesara clasificarea cheltuielilor de productie, dupa anumite criterii, in functie de scopul urmarit. In intreprinderile din industria miniera in general, si din cea carbonifera in special, se folosesc mai multe criterii de clasificare, si anume:

Criteriul continutului lor economic.

Conform acestui criteriu, cheltuielile de productie se impart in:

£ cheltuielile materiale de productie. Sunt reprezentate de consumurile de mijloace de productie, respectiv prin consumul de mijloace de munca si de obiecte ale muncii. Ele imbraca forma cheltuielilor cu: consumul de materii prime si materiale auxiliare; combustibil, energie si apa; amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale; lucrari si servicii executate de terti pentru productie (cheltuieli de intretinere si reparatii, cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii, cheltuieli cu alocatiile de carbune si termoficare, cheltuieli cu transportul bunurilor si personalului executat de terti etc.); alte cheltuieli materiale (cheltuieli privind uzura obiectelor de inventar, cheltuieli cu descoperirea rezervelor etc.);

£ cheltuielile salariale. Sunt reprezentate prin consumul de forta de munca si imbraca forma de cheltuieli cu: plata salariilor personalului; asigurari si protectie sociala; impozit suplimentar pentru depasirea fondului de salarii admisibil; alte cheltuieli cu munca vie (cheltuieli cu colaboratorii; cheltuieli cu deplasari, detasari, transferari; cheltuieli cu pregatirea cadrelor etc.).

Aceasta clasificare a cheltuielilor permite cunoasterea ponderii pe care cele doua categorii de cheltuieli o au in costul de productie. Cum in exploatarile miniere carbonifere din tara noastra ponderea cea mai mare o au cheltuielile salariale (peste 50%) aceasta clasificare a cheltuielilor reprezinta o importanta sursa de informatii in activitatea de elaborare a programelor de reducere a cheltuielilor de productie si in primul rand a cheltuielilor salariale;

Criteriul dependentei lor fata de volumul fizic al productiei.

Potrivit acestui criteriu cheltuielile se impart in:

£ cheltuielile variabile. Sunt legate de operatiile de extractie a productiei de carbune, fiind numite si cheltuieli operationale. Ele sunt acele cheltuieli a caror marime creste sau descreste odata cu modificarea (in plus sau in minus) a volumului fizic al productiei, fiind insa relativ fixe pe unitatea de produs. In aceasta categorie se includ: consumurile de materii prime si materiale auxiliare directe, care in procesul de extractie si de preparare a carbunelui in parte sunt normate (lemn de mina, cherestea, exploziv, capse, armaturi, impletitura, plasa de sarma, panouri sudate etc.); salariile directe (cu exceptia sporurilor) si contributiile la asigurarile sociale si la fondul de somaj aferente; energie electrica pentru nevoile tehnologice etc.

In cadrul acestui grup de cheltuieli, unele sunt proportionale cu volumul productiei de carbune (cheltuieli cu salariile, cu materialele, cu energia etc.), iar altele, mai mult sau mai putin proportionale cu volumul productiei de carbune, adica limitat‑variabile (cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu ventilatia, cu iluminatul etc.). Prin caracterul lor cheltuielile limitat‑variabile au tendinta sa se apropie cand de cheltuielile variabile proportionale cand de cheltuielile fixe;

£ cheltuielile fixe. Sunt acele cheltuieli care, fata de o anumita crestere sau descrestere a volumului fizic al productiei, raman neschimbate, constante ca suma totala sau isi modifica intr-o masura neinsemnata suma lor totala.

In general, suma acestor cheltuieli ramane oarecum fixa de la o perioada la alta. Totusi, in unele cazuri, suma unora dintre cheltuielile fixe poate creste in marime absoluta, in urma sporirii volumului productiei, insa nu in masura egala, ci intr‑o proportie mai mica. Datorita acestui fapt denumirea lor de cheltuieli "constante"are un caracter oarecum formal. In aceasta categorie se cuprind: cheltuielile generale de administratie ale exploatarii miniere carbonifere (cheltuieli de interes general, cheltuieli generale privind gratuitatile, cheltuieli administrativ‑ gospodaresti, cheltuieli pentru intretinere si gospodarire) si o parte din cheltuielile comune ale sectoarelor de productie, cum sunt: salariile personalului de conducere tehnic, economic de servire si administrativ etc. si contributiile asupra salariilor; amortizarea cladirilor, utilajelor si a altor mijloace fixe din cadrul sectoarelor de productie; uzura obiectelor de inventar ale sectoarelor de productie etc.

Cheltuielile variabile nu reprezinta unul si acelasi lucru cu cheltuielile directe deoarece in categoria cheltuielilor variabile se cuprind si cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor care nu sunt cheltuieli directe. De asemenea, nici cheltuielile fixe nu reprezinta unul si acelasi lucru cu cheltuielile indirecte, intrucat o serie de cheltuieli indirecte cum sunt cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor nu sunt cheltuieli constante, ci variabile. Deci, intre notiunea de cheltuieli directe si aceea de cheltuieli variabile, pe de o parte, si notiunea de cheltuieli indirecte si aceea de cheltuieli fixe pe de alta parte, nu se poate pune semnul egalitatii, deoarece nu se suprapun ca marime si continut si ca atare nici nu trebuie sa se confunde intre ele.

Intrucat marimea si evolutia cheltuielilor de productie depinde de marimea si evolutia volumului fizic al productiei, rezulta ca cheltuielile de productie sunt functii ale volumului fizic al productiei. Privite din acest punct de vedere, cheltuielile de productie totale (Ch), precum si cele de productie unitare (ch), in raport de volumul fizic al productiei (q) se pot exprima prin urmatoarele functii:

Ch = f (q) (1.1)

(1.2)

Dar, marimea cheltuielilor de productie fiind influentata in anumite situatii nu numai de marimea volumului fizic al productiei, ci si de marimea perioadei de timp (t) luata in considerare la clasificarea lor in cheltuieli variabile (Chv) si cheltuieli fixe (Chf), inseamna ca cheltuielile totale se pot exprima sub forma functiei Ch = f (q,t), care mai poate fi redata si de relatia Ch = Chv + Chf.

Cheltuielile unitare se obtin prin impartirea cheltuielilor totale la cantitatea "q" astfel:

(1.3)

sau

(1.4)

Tinand insa seama ca cheltuielile variabile sunt influentate in special de volumul fizic al productiei, iar cele fixe de perioada de timp luata in considerare la tratarea lor, pentru aceste doua categorii de cheltuieli se pot scrie urmatoarele relatii:

(1.5)

iar

(1.6)

Inlocuind aceste relatii in formula anterioara, cheltuielile totale se pot exprima astfel:

(1.7)

unde: i reprezinta feluri de cheltuieli variabile ;

j - feluri de cheltuieli fixe .

La clasificarea cheltuielilor de productie in cheltuieli fixe si cheltuieli variabile, trebuie tinut seama atat de marimea si evolutia volumului fizic al productiei si a perioadei de timp care se ia in considerare la tratarea acestora, cat si de caracterul insusi al cheltuielilor respective.

Marimea si evolutia volumului fizic al productiei are influenta hotaratoare asupra marimii si evolutiei cheltuielilor de productie atat la nivelul intregii productii, cat si pe unitate de produs intrucat ele reactioneaza in mod cu totul diferit fata de acesta. In ceea ce priveste marimea perioadei de timp care se ia in considerare la tratarea cheltuielilor de productie, ea influenteaza in sensul ca pe o perioada de timp mai lunga cheltuielile de productie sunt variabile, iar pe o perioada mai scurta devin fixe sau constante. Despre caracterul insusi al cheltuielilor respective se poate spune ca acesta difera in functie de sensibilitatea lor fata de modificarea volumului fizic al productiei, care face ca o cheltuiala de productie sa aiba caracterul de cheltuiala variabila sau cheltuiala fixa, dupa caz.

Din analiza evolutiei corelate a celor doua categorii de cheltuieli (variabile si fixe) pe o perioada mai indelungata de timp, se va observa ca evolutia cheltuielilor fixe nu este perfect liniara deoarece in anumite perioade apar modificari in nivelul acestor cheltuieli si prin urmare ele nu mai raman riguros fixe (constante).

Inregistrarea abaterilor de la evolutia perfect liniara a cheltuielilor fixe se datoreaza oscilatiilor prezentate de capacitatea de productie la diferite perioade de timp care intrerup brusc evolutia liniara a cheltuielilor respective. Dupa intrerupere, evolutia cheltuielilor fixe continua pe o alta treapta in perioada urmatoare cu adaptari lente in cazul cheltuielilor totale si mai rapide in cazul cheltuielilor unitare. O asemenea evolutie a cheltuielilor constante poarta denumirea de "evolutie in salt" si ea poate fi in salt ascendent sau in salt descendent, dupa cum este vorba de o crestere sau o reducere a capacitatii de productie.

Caracteristica generala a cheltuielilor fixe este aceea ca pe masura ce volumul productiei creste, greutatea lor specifica pe unitatea de produs scade. Acest lucru este important pentru contabilitate care trebuie sa furnizeze informatii exacte in legatura cu volumul cheltuielilor respective, in vederea luarii tuturor masurilor de reducere a lor la minimum si implicit a costurilor de productie pe unitatea de produs.

In conditiile mecanizarii si automatizarii procesului de productie din exploatarile miniere carbonifere cresc nu numai cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor dar si cheltuielile generale ale sectiilor si cheltuielile generale de administratie. Cresterea ultimelor doua categorii de cheltuieli in asemenea conditii este urmarea fireasca a cresterii cheltuielilor legat de managementul proceselor economice care necesita un personal de inalta calificare, capabil de o buna organizare si conducere a activitatii. Deci, progresul tehnic poate influenta nivelul cheltuielilor fixe in sensul cresterii lor, dar odata cu introducerea progresului tehnic creste si capacitatea de productie a exploatarii miniere, ceea ce permite obtinerea unui volum sporit de productie si prin urmare o reducere relativa a cheltuielilor fixe. De aceea, evolutia cheltuielilor fixe nu este perfect liniara pe toata durata de tratare a lor si aceasta datorita schimbarilor intervenite in capacitatile de productie care fie ca se maresc ca urmare a unor lucrari de investitii sau a unor redistribuiri, fie ca se diminueaza prin desfiintarea unor capacitati existente sau prin redistribuire. Oricare ar fi situatia in legatura cu evolutia capacitatilor de productie, cheltuielile fixe evolueaza si ele in aceeasi directie cu aceasta, crescand sau scazand, insa in proportii mai mici decat cresterea sau reducerea capacitatii de productie, astfel ca ele se adapteaza lent modificarilor intervenite in capacitatea de productie.

Aceasta clasificare a cheltuielilor in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe este foarte utila in activitatea de elaborare a bugetelor de cheltuieli fixe sau flexibile. Astfel, pentru elaborarea bugetului cheltuielilor indirecte (comune) ale unui sector de productie din cadrul unei exploatari miniere carbonifere, determinarea standardelor pentru cheltuielile fixe nu ridica nici o problema deoarece caracterul lor imobil fata de modificarile volumului productiei permite adoptarea ca standard a nivelului lor din anul precedent, fara a le aduce nici o corectie. Pentru cheltuielile variabile este necesara insa efectuarea unor calcule pentru determinarea cheltuielilor variabile medii pe unitatea de produs, a cheltuielilor variabile totale corelate cu volumul productiei, a cheltuielilor variabile totale standard etc. In cazul cheltuielilor cu caracter mixt (de exemplu, cheltuielile cu protectia muncii), determinarea standardelor presupune separarea partii variabile de partea fixa in cazul fiecarei cheltuieli in parte si tratarea separata a fiecareia dintre cele doua parti dupa metodologia specifica cheltuielilor fixe, respectiv variabile.

In ce priveste clasificarea cheltuielilor in raport cu volumul fizic al productiei, literatura de specialitate denumeste cheltuielile fixe drept "cheltuieli de structura" intrucat are in vedere ca, de fapt, asa numitele cheltuieli fixe nu au acest caracter decat la un anumit nivel al productiei, adica la un anumit grad de activitate si in cadrul unei perioade scurte, motiv pentru care se mai numesc si "cheltuielile perioadei", iar cheltuielile variabile drept "cheltuieli operative" sau "cheltuieli operationale", intrucat ele sunt afectate de orice operatie care provoaca schimbari in volumul activitatii, din care cauza se mai numesc si "cheltuielile activitatii";

Criteriul scopului urmarit.

In baza acestui criteriu, cheltuielile se pot clasifica:

£ dupa natura lor. Cheltuielile se grupeaza in cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare si cheltuieli exceptionale. Aceasta clasificare este unica pe intreaga economie folosindu‑se in cadrul exploatarii miniere carbonifere la organizarea contabilitatii generale, care se tine pe feluri de cheltuieli dupa natura lor, adica pe elemente primare si serveste la stabilirea rezultatului exercitiului in mod global pe intreaga exploatare miniera, rezultat ce se poate concretiza in profit sau pierdere. De asemenea, clasificarea cheltuielilor dupa natura lor are la baza continutul economic al felurilor respective de cheltuieli si se foloseste la elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli al exploatarii miniere, precum si la intocmirea contului de rezultate, stand in acelasi timp la baza analizei economico‑financiare a rezultatelor globale ale exploatarii miniere;

£ in raport de destinatie. Cheltuielile dupa natura lor, inregistrate in contabilitatea generala, se grupeaza astfel: cheltuieli directe, care cuprind materii prime si materiale directe, salarii directe, contributia privind asigurarile si protectia sociala si alte cheltuieli directe; cheltuieli indirecte de productie, cunoscute si sub denumirea de cheltuieli comune ale sectiei, care cuprind cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor, cheltuielile de interes general si alte cheltuieli comune ale sectiei; cheltuieli generale de administratie, care sunt determinate de administrarea si conducerea exploatarii miniere in ansamblul ei; cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vanzarea produsului carbune.

Clasificarea cheltuielilor dupa destinatie se foloseste pentru organizarea contabilitatii de gestiune si a calculatiei costului unitar al produsului carbune. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte repartizate asupra productiei de carbune obtinute formeaza costul de productie. Prin adaugarea la costul de productie a cheltuielilor generale de administratie si a cheltuielilor de desfacere se obtine costul complet al productiei.

Criteriul legaturii lor cu procesul de productie.

Conform acestui criteriu, cheltuielile se impart in:

£ cheltuielile tehnologice. Se includ toate cheltuielile ocazionate in mod nemijlocit de procesul tehnologic al productiei si fara de care acest proces nu se poate desfasura normal. De aceea ele se mai numesc si cheltuieli de baza. Din aceasta categorie fac parte: cheltuielile cu salariile minerilor care lucreaza direct la extractia carbunelui, cheltuielile cu materialele intrebuintate in procesul de extractie, energia electrica necesara functionarii masinilor si instalatiilor, reparatiile curente facute masinilor instalate in sectoare si in alte locuri care iau parte la extractia carbunelui etc. In majoritatea lor, caracterul acestor cheltuieli este omogen;

£ celtuielile de regie. Denumite si cheltuieli de deservire, acestea cuprind toate consumurile efectuate in scopul crearii conditiilor normale de munca. In aceasta categorie se cuprind: cheltuielile cu intretinerea si repararea cladirilor, cheltuielile cu iluminatul si incalzitul, cheltuielile de birou etc.

Acest criteriu de impartire a cheltuielilor de productie prezinta o importanta deosebita in efortul exploatarii miniere pentru reducerea costului de productie.

Cheltuielile tehnologice privesc activitatea sectoarelor de productie, iar micsorarea lor se bazeaza pe reducerea normelor de consum pe unitatea de produs. In ceea ce priveste cheltuielile de regie, acestea se refera la activitatea de conducere si administratie a exploatarii miniere, iar reducerea lor se obtine pe fiecare cheltuiala in parte in raport cu bugetul de cheltuieli.

Criteriul cerintelor bugetarii si ale postcalculului.

Avand in vedere acest criteriu exista:

£ cheltuieli de productie pe elemente primare. Ordoneaza consumurile productive in structura costurilor avand in vedere natura lor economica. Astfel, la nivelul exploatarilor miniere, costul produsului pe elemente primare de cheltuieli are urmatoarea structura:

1. Materii prime si materiale de baza si auxiliare

2. Combustibil (din afara)

3. Energie si apa (din afara)

4. Amortizarea mijloacelor fixe

5. Alte cheltuieli materiale

6. Total cheltuieli materiale (1Ò

7. Salarii personal

8. Asigurari si protectie sociala

9. Alte cheltuieli cu munca vie (inclusiv recuperarea cheltuielilor geologice)

10. Total cheltuieli cu munca vie (7Ò

11. Cost total (6+10).

Analiza cheltuielilor de productie pe elemente de cheltuieli face posibila stabilirea unei stranse legaturi intre bugetul cheltuielilor de productie si celelalte parti ale planului tehnic de productie si financiar al exploatarii miniere (de exemplu: cheltuielile pentru explozivi, trecute in bugetul cheltuielilor de productie se gasesc in bugetul de aprovizionare; cele pentru salarii trebuie sa concorde cu suma prevazuta in bugetul fondului de salarii etc.). Nomenclatura cheltuielilor de productie pe elemente de cheltuieli prezentate mai sus ajuta, de asemenea, la centralizarea cheltuielilor de productie pe intreaga economie, stabilindu‑se astfel suma totala a consumurilor de materiale, de salarii, amortizarii etc. De asemenea, aceasta clasificare pe elemente de cheltuieli are insemnatate si pentru studierea cheltuielilor de productie in ceea ce priveste proportia celor doua feluri de cheltuieli intrate in alcatuirea costului de productie (cheltuieli materiale si cheltuieli cu munca vie) ceruta la calculul unor indicatori macro si microeconomici (Produs Intern Brut, Produs Intern Net, Cheltuieli materiale la 1000 lei productie marfa etc.).

Structura cheltuielilor de productie pe elemente primare este folosita pentru abordarea analizei economice a sistemului in ansamblul sau, in a identifica gradul de folosire a resurselor materiale, umane si financiare alocate precum si dinamica introducerii progresului tehnic.

Clasificarea pe elemente primare poate sa arate ce mijloace a consumat exploatarea miniera pentru productia sa, dar nu poate evidentia scopul pentru care s‑au efectuat consumurile si nici nu poate determina costul unitar;

£ cheltuieli pe articole de calculatie. In industria carbonifera cuprinde urmatoarea nomenclatura de cheltuieli:

1. Materii prime si materiale directe

2. Materiale auxiliare directe

3. Combustibil, energie, apa in scopuri tehnologice

4. Amortizarea mijloacelor fixe

5. Reparatii capitale

6. Salarii directe

7. Contributii la asigurarile sociale si la fondul de somaj aferente salariilor directe

8. Cheltuieli de descoperire rezerve

9. Alte cheltuieli speciale

10. Cheltuieli cu pregatiri miniere‑descoperta

11. Total cheltuieli directe (1Ò

12. Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor

13. Cheltuieli generale ale sectiei

14. Total cost de productie

15. Cheltuieli generale de administratie

16. Cheltuieli de desfacere

17. Total cost complet (11Ò

Din nomenclatura prezentata se observa ca in raport cu modul de includere in costul productiei, primele zece articole de calculatie reprezinta cheltuielile directe de productie, iar restul reprezinta cheltuieli indirecte. De asemenea, din punct de vedere al omogenitatii continutului lor,    primele zece articole de calculatie reprezinta cheltuieli simple, formate dintr-un singur element de cheltuiala, deci cu continut omogen, iar restul articolelor de calculatie reprezinta cheltuieli complexe, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, deci cu un continut complex, eterogen.

Daca se insumeaza in sens algebric cheltuielile de la primele zece articole de calculatie se obtine totalul cheltuielilor directe sau totalul cheltuielilor simple, la care daca se mai adauga cheltuielile indirecte, complexe, de la articolele 12 si 13 se obtine costul de productie. Acesta, majorat cu cheltuielile generale de administratie si cu cheltuielile de desfacere formeaza costul complet.

In activitatea practica de contabilitate, cheltuielile cu intretinerea si functionarea utilajelor si cheltuielile generale ale sectiei, luate in totalitatea lor, sunt cunoscute sub denumirea de "cheltuieli indirecte de productie" si inregistrate, urmarite si controlate cu ajutorul unui singur cont sintetic care poarta aceeasi denumire. In evidenta analitica insa, acest cont sintetic se defalca pe doua grupe mari de cheltuieli identificate in cele doua articole de calculatie mentionate, iar in continuare, fiecare din cele doua grupe de cheltuieli se defalca in adancime pe articole de cheltuieli.

Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie serveste unor scopuri multiple, intre care: pentru calcularea costului programat si efectiv pe unitatea de produs si completarea bugetului de venituri si cheltuieli al exploatarii miniere carbonifere; pentru bugetarea si urmarirea reducerii costurilor nu numai la nivelul fiecarei exploatari miniere in parte, ci si pe diferitele ei sectoare; pentru delimitarea cheltuielilor legate direct de procesul de extractie al carbunelui de acele cheltuieli care privesc administratia si conducerea acestui proces. De asemenea, obtinand de la exploatarile miniere carbonifere, cu ocazia centralizarii, date privind costul pe unitatea de produs si volumul productiei de carbune, Companiile miniere au posibilitatea sa calculeze costul mediu pe Companie, asigurand astfel un criteriu de comparatie intre cheltuielile individuale ale fiecarei exploatari miniere si cele medii pe Companie.

Clasificarea cheltuielilor de productie pe articole de calculatie prezinta o deosebita importanta si prin aceea ca ea este strans legata de modul de organizare a contabilitatii acestor cheltuieli. Astfel, pentru fiecare articol de calculatie se deschide in general cate un cont sintetic si analitic distinct in conformitate cu planul de conturi al exploatarii miniere carbonifere. In acest mod, ea devine o expresie a gruparilor facute in cadrul contabilitatii, asigurand pe de o parte delimitarea cheltuielilor ocazionate direct de procesul de productie, de cele de deservire a acestui proces, precum si de cele de conducere a activitatii economice in general, iar pe de alta parte, delimitarea cheltuielilor de productie pe locurile care le-au ocazionat si pe obiecte de calculatie. Dar, cum nomenclatura cheltuielilor de productie pe articole de calculatie reflecta specificul ramurii industriale (in acest caz, industria miniera carbonifera), inseamna ca si organizarea contabilitatii cheltuielilor respective, in cadrul careia ia nastere aceasta nomenclatura, este determinata de particularitatile ramurilor industriale si de procesele tehnologice de obtinere si realizare a productiei.

Cheltuielile de productie pe elemente primare difera ca marime de cele pe articole de calculatie. Acest lucru se datoreaza, in principal, caracterului complex al unor articole de calculatie, dar si altor cauze.

Criteriul repartizarii si includerii lor in costul produsului care le‑a ocazionat.

Conform acestui criteriu, cheltuielile de productie se impart in:

£ cheltuieli directe. Se identifica pe produs inca din momentul efectuarii lor si ca atare se includ direct in costul acestuia. Aici se incadreaza cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale directe, de energie si combustibil in scopuri tehnologice, salariile de baza ale minerilor direct productivi calculate pentru munca prestata in productie etc.;

£ cheltuieli indirecte. Nu se pot identifica pe produs in momentul efectuarii lor si ca atare nu se pot include direct in costul acestuia, ci indirect, prin repartizare pe baza unor criterii conventionale, dupa ce mai intai au fost colectate pe locurile care le‑au ocazionat. Aici se cuprind: cheltuielile comune ale sectiei sau indirecte de productie, care sunt directe fata de sectiile (sectoarele de productie) care le‑au ocazionat si pe care se colecteaza, dar indirecte fata de produsul "carbune extras" in sectoarele respective; cheltuielile generale de administratie care sunt indirecte atat fata de sectiile (sectoarele de productie), cat si fata de produsul "carbune extras" in cadrul acestora.

Din cele prezentate, reiese ca gruparea cheltuielilor de productie in directe si indirecte se refera numai la nomenclatura pe articole de calculatie si are o stransa legatura cu calculatia costului de productie pe unitatea de produs. Aceasta clasificare a cheltuielilor de productie are importanta intrucat modificarea volumului productiei impune recalcularea lor, care are loc dupa o metodologie diferita.

Astfel, cheltuielile directe variaza proportional cu variatia volumului productiei, pe cata vreme cheltuielile indirecte sunt relativ constante si, deci, nu variaza proportional cu variatia volumului productiei. Prin urmare, suma totala a cheltuielilor directe pe unitatea de produs va ramane aceeasi sau aproape aceeasi avand o pondere stabila sau aproape stabila in volumul total al cheltuielilor directe, pe cand cota de cheltuieli indirecte pe unitatea de produs variaza invers proportional cu volumul productiei, adica va fi mai mare daca volumul productiei va fi mai mic si invers, avand deci o pondere variabila in volumul total al cheltuielilor indirecte.

De asemenea, clasificarea cheltuielilor de productie in directe si indirecte prezinta importanta pentru contabilitate, intrucat, pe de o parte ea constituie baza de plecare a calculatiei costurilor in cazul metodelor integrale, iar pe de alta parte, pentru ca in functie de aceasta clasificare se organizeaza contabilitatea sintetica si analitica a cheltuielilor de productie. Astfel, cheltuielile directe se inregistreaza pe baza documentelor intocmite in momentul efectuarii lor, direct in conturile de calculatie sau centralizatoarele deschise pe produse, comenzi sau faze de productie si pe feluri de cheltuieli. In schimb, cheltuielile indirecte se inregistreaza mai intai in conturile colectoare de cheltuieli de unde, apoi, se repartizeaza pe produse sau lucrari in vederea calcularii costului de productie la sfarsitul perioadei de gestiune, pe baza unor chei sau criterii de repartizare.

Criteriul importantei lor in procesul decizional.

Potrivit acestui criteriu deosebim:

£ costurile contabile. Reprezinta cheltuielile inregistrate, cu valoare istorica in documente specifice si se refera la evidenta materiilor prime, materiale, salarii, chirii, taxe, dobanzi etc.;

£ costurile marginale. Se refera la schimbarea pe care o produce in costul total realizarea unei unitati suplimentare de produs si sunt semnificative pentru luarea deciziilor privind alocarea resurselor si formarea preturilor, atunci cand se suplimenteaza cu o unitate volumul de productie;

£ costurile incrementate. Sunt un concept mai larg decat costul marginal, pentru ca se refera la orice schimbare in costul total al activitatii. O decizie de introducere, de exemplu, a unui nou mijloc fix poate induce costuri marginale ale productiei, dar si alte costuri. Prin efectele sale, decizia poate genera o crestere sau o micsorare a costului total;

£ costurile relevante. Reprezinta costurile afectate de luarea unei decizii, managerii trebuind sa foloseasca in procesul decizional acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau optiunii decizionale;

£ costul de oportunitate. Denumit si cost de renuntare este cel care masoara cheltuiala ce s‑ar realiza cu alt produs sau serviciu, in termeni de alternativa, atunci cand se dispune de resurse (capital, materiale) limitate;

£ costurile discretionare. Sunt costuri al caror nivel este determinat de deciziile managerilor privind publicitatea, promovarea vanzarilor, cheltuieli de cercetare, onorarii, cheltuieli cu caracter social etc.;

£ costurile tehnice. Sunt cele al caror nivel este, in mod esential, determinat de productie si care cuprind evident, consumurile de materiale si de munca. Marimea acestor costuri depinde de cantitatea de bunuri sau servicii necesare obtinerii unitatii de produs, de pretul bunului sau serviciului considerat si de numarul de unitati produse;

£ costurile inglobate. Reprezinta costul resurselor deja achizitionate, al caror total a fost creat de o decizie luata in trecut si care nu mai pot fi schimbate de o decizie viitoare;

£ costurile ireversibile. Sunt cele al caror nivel a fost fixat printr‑o decizie anterioara si corespund costului pe care il creeaza punerea la dispozitie a capacitatii de productie (instalarea acesteia).