EVAZIUNEA FISCALA SI REPERCUSIUNEA IMPOZITELOR

evaziunea fiscala

repercusiunea impozitelor

Acest capitol isi propune sa prezinte conceptul de evaziune fiscala. In acesta scop, pentru intelegerea delimitarilor conceptuale, a limitelor existente si a efectelor produse, am prezentat diferitele acceptiuni in legatura cu formele de manifestare a evaziunii fiscale precum si fenomenul de repercusiune a impozitelor.

Evaziune fiscala;

Evaziune fiscala legala;

Evaziune fiscala frauduloasa;

Companii offshore;

Paradisuri fiscale;

Economie subterana;

Repercusiunea impozitelor

Evaziunea fiscala

Conditia obligatorie a unei dezvoltari economice sanatoase si de durata este ca sistemul fiscal practicat sa fie echitabil, sau, in cel mai rau caz, cat mai putin inechitabil. In realizarea acestui deziderat fundamental, evaziunea fiscala constituie un obstacol important, cu implicatii de natura economica, dar si sociala. Pe plan economic, evaziunea fiscala influenteaza negativ desfasurarea concurentei, iar sub aspect social determina cresterea obligatiilor fiscale suportate de restul contribuabililor si nemultumiri in randul populatiei unei tari.

Inca de la inceput trebuie sa precizam ca evaziunea fiscala este o notiune destul de dificil de precizat, mai ales daca tinem cont de faptul ca nu exista o definire legala a fraudei fiscale.

Evaziunea fiscala, in definitia legiuitorului reprezinta sustragerea, prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor obligatii bugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine.

In functie de modul in care poate fi savarsita, evaziunea fiscala cunoaste doua forme de manifestare:

evaziunea care poate fi realizata la adapostul legii (evaziune legala sau tolerata) ;

evaziunea care se realizeaza cu incalcarea legii (evaziune frauduloasa sau ilicita).

Desi nicio lege pentru combaterea evaziunii fiscale nu se refera la o evaziune fiscala legala, termenul este des intalnit in literatura de specialitate din tara si din strainatate, iar practica respectiva este si mai des intalnita. In plus, nici una din definitiile evaziunii fiscale nu distinge clar daca evaziunea fiscala presupune sau nu intentionalitatea subiectului.

Conform unor specialisti, termenul de "sustragere" folosit in definitia legala a evaziunii fiscale, nu implica cu necesitate prin el insusi, intentionalitatea subiectului economic in realizarea evaziunii fiscale. Aceasta concluzie se bazeaza pe faptul ca evaluarea comportamentului subiectului economic ca reprezentand o "sustragere" nu este facuta de catre subiectul economic insusi, ci de catre inspectorul fiscal, deoarece subiectul economic nu va califica propriul comportament ca fiind unul evazionist.

Asadar, se considera ca sustragerea subiectului economic de la plata obligatiilor legale catre stat constituie mai degraba, o evitare a acestei plati, nu intotdeauna intentionata sau chiar constienta.

Figura nr. 10.1.

1. Evaziunea fiscala legala constituie deci, un fenomen social, care consta in sustragerea de catre contribuabilii de drept a unei parti din materia impozabila, prin utilizarea lacunelor legislative in favoarea lor.

Referindu-se la acest tip de evaziune fiscala, un magistrat al Curtii Supreme din SUA, remarca: "nu este dubios, dreptul legal al contribuabilului de a reduce suma totala cu care altfel ar fi impus, sau de a evita sa o plateasca prin mijloace pe care legea le permite" . Acest lucru se explica prin faptul ca idealul natural, dar naiv, al contribuabilului este de a nu suporta niciun impozit, acesta fiind, insa, un ideal nerealizabil.

Frecventa evaziunii la adapostul legii este mult mai crescuta in perioadele in care se modifica sau se introduc noi legi, precum si atunci cand statul utilizeaza in mod deliberat impozitul, in scopul promovarii unor politici economice stimulative in anumite domenii de activitate. In plus, lipsa vointei politice sau chiar incapacitatea organului legislativ in directia elaborarii unei legislatii clare si precise constituie factori favorizanti.

Pe de alta parte, acordarea unor facilitati fiscale sub forma unor exonerari, scutiri partiale, reduceri, deduceri, constituie un cadru propice pentru ocolirea sau prevalarea de la plata obligatiilor fiscale prin anumite procedee.

Dintre cazurile de evaziune fiscala legala amintim urmatoarele: cand intreprinderile isi constituie, uneori, fonduri de amortizare sau de rezerva mai mari decat cele justificate economic, micsorand venitul impozabil; in S.U.A., legea permite ca un intreprinzator sa-si faca din sotie si copiii sai asociati oculti, ceea ce da dreptul ca veniturile sa fie repartizate intre membrii familiei, iar impunerea sa se faca separat. Uneori, legea permite ca venitul total al sotilor sa fie impartit in mod egal intre acestia, indiferent de contributia fiecaruia la obtinerea lui, ceea ce duce la o diminuare a impozitului pe venit datorat statului. In unele state, o persoana fizica poate opta fie pentru impunerea rezervata veniturilor persoanelor fizice, fie pentru cea care se aplica societatilor (corporatiilor). In acest mod persoana fizica are posibilitatea de a sustrage de la impunere o parte din venit, deoarece cotele de impozit care se aplica veniturilor corporatiilor sunt mai reduse ‑ la acelasi venit ‑ decat cele care se aplica la impunerea veniturilor persoanelor fizice.

Companiile transnationale (denumite companii offshore) pentru sustragerea de la impunere a unei parti din profit, isi infiinteaza filiale in tari unde fiscalitatea este mai redusa sau chiar inexistenta si organizeaza cu acestea relatii artificiale (doar scriptice). De cele mai multe ori acest tip de relatii se realizeaza pe teritoriul mai multor state.

A investi in offshore apare, astfel, ca o reala sansa pentru cei care nu cauta altceva decat sa-si conserve patrimoniul, paradisurile fiscale fiind considerate a fi noile "trambuline" pentru afaceri si imbogatire. In momentul de fata, conform statisticilor Organizatiei de Cooperare si Dezvoltare economica (OECD), in lume exista treizeci si cinci de paradisuri fiscale.[2] Pentru exemplificare, vom prezenta situatia comparativa a regimului fiscal si a costurilor de inregistrare pentru companiile offshore din cateva paradisuri fiscale:

Tabelul nr. 10.1. Situatia comparativa a regimului fiscal

(pentru persoane fizice si juridice) si a costurilor de inregistrare

Sursa : www.offshore.com

Combaterea evaziunii fiscale internationale se realizeaza atat prin unele masuri unilaterale prevazute in legislatia statelor dezvoltate, dar, mai ales, prin prevederile stipulate in conventiile pentru evitarea dublei impuneri, in cadrul carora cele ce vizeaza combaterea evaziunii ocupa un loc aparte.

2. Evaziunea ilicita sau frauda fiscala este definita in sens restrans ca o infractiune la lege[3] care presupune, dincolo de o violare a spiritului legii, o infractiune directa si deliberata a regulilor impuse pentru stabilirea si plata impozitului. Din moment ce se distinge evaziunea legala de evaziunea ilegala (sau frauda fiscala) ar insemna ca poate fi trasa o frontiera pentru departajarea celor doua domenii. In practica insa, operatiunea este la fel de incerta ca si incercarea teoretica de a face distinctia intre frauda si evaziune.

O serie de specialisti[4] considera comportamentul evazionist ca fiind obligatoriu intentionat, chiar premeditat, avand in vedere ca subiectul evazionist se sustrage de la plata unor sume datorate statului, iar aceasta sustragere nu poate fi altfel decat intentionata.

Este astfel sustinuta ideea ca evaziunea fiscala presupune o sustragere pe orice cale de la plata unui impozit, incalcarea unei legi, ea neputand fi deci legala: contribuabilul respecta legea sau nu o respecta; el datoreaza sau nu impozitul; il plateste sau nu, nu exista jumatati de masura.

Frauda consta in esenta in depunerea unei declaratii incorecte sau pur si simplu in nedepunerea unei declaratii de impozite, desi se realizeaza venituri. La impozitele pe venit ale persoanelor fizice, frauda se savarseste in general prin declararea incompleta a veniturilor realizate. In cazul impozitelor pe beneficiul societatilor, diminuarea frauduloasa a materiei impozabile poate rezulta din diminuarea adevaratei cifre de afaceri, prin inregistrarea in cheltuielile unitatii a unor cheltuieli neefectuate in realitate. Tot ca o practica frauduloasa apar si vanzarile facute fara factura, precum si emiterea de facturi fara vanzare efectiva, care ascund operatiunile reale supuse impozitarii.

Se mai poate observa faptul ca evaziunea fiscala propriu-zisa sau frauda fiscala se prezinta nu numai sub modalitati diferite, ci si in nuante diferite de ilegalitate, variind astfel de la exagerari de posturi (de pilda exagerari de cheltuieli) la omisiuni de posturi (de obicei de venituri), acestea din urma prezentand o gravitate mai mare, caci sunt mai greu de identificat.

Tabelul nr. 10.2. Structura evaziunii fiscale pe categorii de impozite si taxe %

Sursa: Ministerul Finantelor Publice

Cu toata diversitatea metodelor la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage ilegal de la plata obligatiilor fiscale care le revin, este posibila realizarea unei clasificari a fenomenelor de evaziune fiscala astfel:

a. frauda traditionala care consta in sustragerea partiala sau totala de la plata obligatiilor fiscale, prin intocmirea si depunerea de documente incorecte sau prin abtinerea intocmirii documentelor cerute de legislatia in vigoare.

b. frauda juridica care presupune ascunderea adevaratei naturi a unui organism sau a unui contract pentru a putea scapa de anumite consecinte fiscale.

c. frauda contabila care rezida in crearea unei aparente contabilitati regulate, prin utilizarea de documente false, precum facturi false si a unor documente pentru cheltuieli contrafacute, in scopul majorarii tuturor cheltuielilor efectuate, diminuand veniturile, tinerea unei evidente duble (reale si fictive), falsificarea bilanturilor. Scopul final al acestei practici il reprezinta reducerea profitului impozabil si stabilirea unei valori a TVA dedusa redusa.

d. evaziunea frauduloasa prin evaluare care reprezinta un procedeu de diminuare a valorii stocurilor, de supraestimare a amortismentelor si provizioanelor, avand drept obiectiv si efect deplasarea profitului in timp.

Toate aceste abateri se sanctioneaza atat prin masuri pecuniare, cat si privative de libertate.

In Romania, in perioada actuala, evaziunea fiscala cea mai des practicata de contribuabili este realizata prin ascunderea materiei impozabile, a obiectului impozabil.

Aceasta se realizeaza in primul rand prin neevidentierea in contabilitate a unor marfuri, distrugand pur si simplu facturile de intrare. De cele mai multe ori, evazionistii procura marfurile pur si simplu fara acte de la importatori care, la randul lor, le introduc in tara fara forme legale, inseland vigilenta vamesilor prin tot felul de procedee.

O alta cale des intalnita de evaziunea fiscala ilicita o reprezinta inregistrarea pe costuri a unor cheltuieli ce nu au la baza operatiuni reale, sau pur si simplu majorarea nejustificata a unor categorii de cheltuieli. Este bineinteles aici vorba de inregistrarea unor cheltuieli ce nu au nicio legatura cu depasirea cotelor legale la cheltuielile deductibile partial cum sunt cele cu protocolul, reclama, publicitatea, sponsorizari, diurne, amortizari.

Totodata, o raspandire foarte mare o are la noi in tara si munca la negru, care permite celor care o folosesc obtinerea de venituri mari fara sa plateasca statului impozitele cuvenite.

Potrivit statisticilor, tinerii accepta mult mai usor sa lucreze fara forme legale, bucurandu-se ca pot beneficia de un salariu care, chiar daca nu este sigur, inseamna totusi o sursa de venit. Sindicatele sustin ca peste 30% din economia nationala se bazeaza pe munca la negru. Datele oferite de Centrul de Cercetari Demografice sunt de asemenea elocvente. Daca ne raportam la numarul persoanelor active din tara noastra care, potrivit studiilor, este de 10,5 milioane, atunci numarul salariatilor cu forme legale, cifrat la 4,7 milioane, arata ca in Romania peste 5 milioane de oameni lucreaza fara a benefica de un contract de munca. Scazand si numarul persoanelor care muncesc in afara granitelor tarii, care dupa anumite surse ajung la circa 1,5 milioane, vom obtine o statistica asemanatore si anume peste 3 milioane de persoane sunt in aceasta postura.

Graficul nr. 10.1. Evolutia economiei subterane in Romania

in perioada 2003 - 2006

Sursa: Ministerul Finantelor Publice

Economia paralela constituie insa o realitate in toate tarile, indiferent de gradul de dezvoltare, iar pentru tarile aflate in tranzitie, o rata de 30-40% din PIB este considerata normala.

Se estimeaza ca, in Romania, volumul evaziunii fiscale in industria de morarit si panificatie depaseste jumatate de miliard de euro anual , piata acestor produse fiind acaparata in procent de peste 60% de producatorii si comerciantii din asa numita "economie subterana". Cifra este echivalenta cu o cantitate de aproximativ un milion de tone de paine fara acte, in fiecare an.

Eludarea legilor fiscale merge in stransa legatura cu contrabanda, produsele cele mai afectate de accize sau alte taxe fiind cele mai vulnerabile la activitati de contrabanda.

Spre exemplu, la nivelul anului 2004, volumul identificat[6] al evaziunii din afaceri cu petrol a fost de 7.077 miliarde lei (ROL) .

Tabelul nr. 10.3. Situatia sumelor atrase suplimentar la bugetul statului in perioada 2004 - 2005

- mii lei (RON) -

Sursa: Ministerul Finantelor Publice

Actele de evaziune fiscala sunt considerate infractiuni, pedepsite cu sanctiuni privative de libertate (pentru cele mai grave fapte pedeapsa putand ajunge pana la 15 ani) sau, in unele cazuri, cu amenda, ca pedeapsa alternativa si/sau cu interzicerea unor drepturi.

Pentru faptele cu pericol social mai grav s-a prevazut si pedeapsa complementara de interzicere, pe timp limitat, a practicarii meseriei sau profesiei.

Repercusiunea impozitelor

Analizand fenomenul evazionist in profunzime si cauzele care il produc, deosebit de importanta apare starea de repercusiune a impozitelor. Fenomenul financiar de repercusiune a aparut pe fondul incercarii contribuabililor de a diminua, cat mai mult, efectele provocate asupra veniturilor proprii de catre impozitele percepute de stat.

Conform principiului echitatii fiscale persoana care plateste impozitul statului ar trebui sa fie una si aceeasi cu persoana care-l suporta efectiv. Insa, de multe ori impozitul platit de catre contribuabilul legal este inclus in pretul  marfii sau in tariful serviciului prestat si se transmite cumparatorului sau consumatorului de serviciu, odata cu incasarea de la acesta a pretului sau a tarifului respectiv.

Daca raporturile economice de schimb continua, noul suportator va include, la randul sau, impozitul in pret sau in tarif si-l va transmite in sarcina urmatorului cumparator sau consumator. Aceste operatiuni se deruleaza, succesiv, pana se ajunge la consumatorul final.

Multiplicarea contribuabililor de fapt se inregistreaza pe seama fenomenului de difuziune a impozitului, iar incidenta impozitului definitiveaza difuziunea impozitului in masa de contribuabili.

Incidenta impozitului reprezinta expresia efectului impozitului asupra contribuabililor si se manifesta asupra cumparatorului (consumatorului) final care a generat veniturile impozabile sau a presupus derularea unor operatiuni impozabile (cazul T.V.A).

Atunci cand persoana care plateste impozitul il suporta efectiv  incidenta este directa (de exemplu, persoanele angajate care sunt atat platitorii, cat si suportatorii impozitului pe veniturile din salariu).

Daca persoana care plateste impozitul statului nu este aceeasi cu cea care il suporta efectiv, incidenta este indirecta. Incidenta indirecta se identifica cu fenomenul de repercusiune a impozitelor indirecte, deoarece, datorita caracteristicilor lor, calitatea de subiecti platitori revine altor persoane decat suportatorii acestora.

Impozitele care se pot repercuta mai usor sunt cele indirecte, dar in anumite  limite, pot fi repercutate si unele impozite directe (cum sunt, de exemplu, impozitele pe venit, impozitul funciar, impozitele pe circulatia averii s.a.).

Sintetizand, caile prin care se poate realiza repercusiunea impozitelor sunt:

- prin adaugarea la pretul de vanzare al marfurilor sau la tariful serviciilor a impozitelor indirecte si recuperarea lor de la cumparatori sau/si consumatori in momentul incasarii preturilor sau tarifelor;

- prin cumpararea, in conditii conjuncturale favorabile, a materiilor prime, materialelor, combustibililor, marfurilor etc. la preturi mai scazute decat cele de echilibru, ceea ce face posibila transpunerea unei parti a impozitelor asupra  furnizorilor;

- prin diminuarea pretului de vanzare a bunurilor mobile si imobile, cu valoarea impozitului pe circulatia averii, care se transfera astfel in sarcina  cumparatorilor.

Figura nr. 10.2.

Din punct de vedere juridic, repercusiunea poate fi de doua feluri:

- repercusiune oficiala (repercusiune in intentia legiuitorului), caz in care insasi legea face distinctie intre platitorul impozitului (contribuabilul legal) si suportatorul acestuia (contribuabilul de fapt). Cel mai adesea este cazul impozitelor indirecte (T.V.A., de exemplu), dar si al unor impozite directe, percepute prin stopaj la sursa;

- repercusiune neoficiala, care se produce atunci cand contribuabilul de drept transmite sarcina fiscala asupra altui subiect economic, devenit contribuabil real, impotriva vointei legiuitorului, care nu prevede, nu doreste si nici nu cunoaste acest lucru in momentul instituirii impozitului.

Transpunerea, partiala sau integrala, a impozitelor platite de unele persoane in sarcina altor persoane este influentata de conditiile concrete ale fiecarui subiect impozabil, de timpul si locul unde se petrece actiunea etc. Astfel, in functie de modul in care se realizeaza transpunerea sarcinii fiscale, putem distinge:

- repercusiune progresiva, cand transpunerea se realizeaza de la producator  la consumator;

- repercusiune regresiva, cand transpunerea se realizeaza de la consumator  la producator;

- repercusiune oblica, cand transferarea impozitelor are loc asupra altor operatiuni economice decat asupra celei care i-a dat nastere initial (cum ar fi, de pilda, cresterea salariilor motivata de cresterea impozitelor pe consum).

Din punct de vedere al conditiilor concrete, locul si momentul cand fenomenul se manifesta, repercusiunea impozitelor poate fi partiala sau integrala, in  functie de o serie de factori, cum sunt:

- gradul de concentrare a activitatilor producatoare de venituri impozabile;

- raportul, existent pe piata, intre cererea si oferta aferenta unor bunuri sau servicii impozabile (daca cererea este mai mare decat oferta, repercusiunea se poate  realiza mai usor);

- gradul de ocupare a fortei de munca si evolutia consumului de bunuri si servicii in legatura cu acesta;

- felul marfurilor si/sau serviciilor care fac obiectul vanzarii-cumpararii

(transpunerea este posibila, intr-o masura mai mare, in cazul marfurilor si/sau

serviciilor cu cerere neelastica) s.a.

1. In viziunea legiuitorului, evaziunea fiscala reprezinta:

1. sustragerea de la incasarea impozitelor, taxelor si a altor obligatii bugetare de catre persoanele fizice si juridice romane sau straine;
2. sustragerea, prin orice mijloace, in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor obligatii bugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine;
3. plata impozitelor, taxelor si a altor obligatii bugetare de catre persoanele fizice si persoanele juridice nerezidente in Romania;
4. atragerea, prin orice mijloace, in intregime sau in parte, catre plata impozitelor, taxelor si a altor obligatii bugetare a persoanelor fizice si juridice romane sau straine;
5. evitarea transmiterii deciziilor de impunere de catre organele fiscale catre persoanele fizice romane sau straine.

2. Conform literaturii de specialitate, in functie de modul in care poate fi savarsita, evaziunea fiscala cunoaste urmatoarele forme de manifestare:

1. evaziune tolerata;
2. evaziune sporadica;
3. evaziune tacita;
4. evaziune ilicita;
5. evaziune pecuniara.

3. Evaziunea fiscala legala, consta in:

1. plata obligatiilor fiscale cu intarziere, deoarece legislatia permite acest lucru;
2. plata unor obligatii fiscale reduse ca urmare a achitarii lor pana la termenul prevazut de lege;
3. sustragerea de catre contribuabilii de drept a unei parti din materia impozabila, prin utilizarea lacunelor legislative in favoarea lor;
4. adoptarea unor legi fiscale permisive.
5. sustragerea de catre contribuabilii de drept a unor obiecte, prin utilizarea diferitelor metode, cu scopul de a obtine diferite avantaje materiale.

4. Frecventa evaziunii la adapostul legii este mult mai crescuta:

1. in perioadele de inspectie fiscala, ca urmare a constatarilor facute de organismele de control;
2. in perioadele in care se modifica sau se introduc noi legi;
3. cand statul utilizeaza in mod deliberat impozitul, in scopul promovarii unor politici economice stimulative in anumite domenii de activitate;
4. atunci cand legile fiscale au cat mai putine lacune;
5. in situatia in care nivelul de constiinta cetateneasca este ridicat.

5. Companiile transnationale care isi infiinteaza filiale in tari unde fiscalitatea este mai redusa sau chiar inexistenta  mai poarta denumirea de companii:

1. offside;
2. offspring;
3. offshore;
4. offhand;
5. offals.

6. Fenomenele de evaziune fiscala pot fi clasificate astfel:

1. frauda neintentionata; frauda jurisdictionala; frauda contabila; frauda traditionala;
2. frauda traditionala; frauda juridica; frauda continua; evaziune frauduloasa prin evaluare;
3. frauda nationala; frauda de drept comun; frauda prin evaluare;
4. frauda traditionala; frauda juridica; frauda contabila; evaziune frauduloasa prin evaluare;
5. frauda jurisdictionala, frauda comunitara; frauda contabila; frauda traditionala.

7. Repercusiunea impozitelor reprezinta:

1. procesul de translatie partiala sau totala, a efectelor economice ale impozitului de la contribuabilul de drept catre contribuabilul de fapt;
2. procesul de translatie totala, a efectelor economice ale impozitului de la contribuabilul de drept catre institutiile publice beneficiare a resurselor bugetare;
3. procesul de reperare a masei impozabile care va fi supusa impozitarii ulterioare;
4. procesul de incasare silita a obligatiilor fiscale;
5. procesul de plata a unui impozit ce apare in urma emiterii unui titlu executoriu de catre organele fiscale.

8. Printre caile de realizare a repercusiunii impozitelor pot fi amintite:

1. diminuarea pretului de vanzare a bunurilor mobile si imobile in vederea accelerarii procesului de vanzare.
2. adaugarea la costul marfurilor sau al serviciilor prestate a unui adaos comercial care sa permita obtinerea de profit fiscal;
3. cumpararea materiilor prime, materialelor, combustibililor, marfurilor etc. la preturi mai scazute decat cele de echilibru, ceea ce face posibila transpunerea unei parti a impozitelor asupra  furnizorilor;
4. plata impozitelor datorate de un agent economic cu o intarziere semnificativa si utilizarea resurselor financiare astfel obtinute pentru procurarea de materii prime si materiale;
5. adaugarea la pretul de vanzare al marfurilor sau la tariful serviciilor a impozitelor indirecte si recuperarea lor de la cumparatori sau/si consumatori in momentul incasarii preturilor sau tarifelor.

9. Din punct de vedere juridic, repercusiunea impozitelor se poate clasifica in:

1. progresiva, regresiva;
2. regresiva, oblica;
3. partiala, integrala;
4. oficiala, neoficiala;
5. interna, externa.

10. In cazul repercusiunii de tip oblic:

1. transpunerea sarcinii fiscale se realizeaza de la producator la consumator;
2. transferarea impozitelor are loc asupra altor operatiuni economice decat asupra celei care i-a dat nastere initial;
3. transpunerea sarcinii fiscale se realizeaza de la consumator la producator;
4. transferarea impozitelor are loc asupra operatiunilor economice care i-au dat nastere;
5. transpunerea sarcinii fiscale se realizeaza de la consumator la organul fiscal.