Evolutia sistemelor fiscale

Evolutia sistemelor fiscale

Sistemele fiscale contemporane constituie un produs al istoriei civilizatiei umane. Evolutia structurilor fiscale si caracteristicile dominante ale acestora reflecta evolutia structurilor social-economice, a curentelor ideologice si politice dar si a cercetarii stiintifice din ultimii trei sute de ani.

Analiza sintetica a evolutiei globale a sistemelor fiscale specifice fiecarei tari, intr-o abordare temporala este un lucru anevoios. Dificultatea cercetarii este de a obtine informatii, de a le sintetiza si sistematiza optim, sub restrictia spatiului de abordare.

Delimitarea unor etape definitorii pentru cunoasterea evolutiei sistemelor fiscale este dificila dar nu imposibila. Cunoasterea acestora permite intelegerea prezentului, prefigurarea viitorului si ocolirea erorilor trecutului.

1 Etapa veche

Aceasta etapa care se termina 252f54c la inceputul sec. al XVI-lea, cuprinde structurile fiscale specifice civilizatiei agricole si cuprinde o perioada lunga de timp, in care evolutia relatiilor fiscale a fost deosebit de lenta.

Originea primelor impozite si organe de percepere si administrare a acestora se gaseste in Europa, in provinciile Imperiului roman putin inainte de Hristos. Ulterior sub forme diverse si in momente diferite de timp apar si in alte regiuni geografice. Greutatea obligatiilor fiscale suportate de cea mai mare parte a populatiei in vechea Sirie il determina pe Isus Hristos sa predice impotriva vamesilor.

Evolutia lenta a relatiilor fiscale se datoreaza evolutiei lente a structurilor politice si economice ale diverselor entitati administrative, care nu erau stabile, ci cunosteau permanente modificari spatiale.

Pamantul constituia mijlocul de productie si forma de baza a averii, activitatile economice aveau un caracter artizanal, iar in raporturile de schimb se utilizau etaloane monetare paralele.

Fiecare entitate administrativ-politica care dispunea de o conducere si administratie proprie, precum si provinciile si colectivitatile locale care o formau, aveau propriile lor taxe fiscale si reguli de percepere. Sub forma obligatiilor in natura sau in bani, cuantumul lor oscila permanent si nu era cunoscut de populatie dinainte.

Pe actualul spatiu al statului roman, dupa plecarea romanilor, in cadrul cnezatelor si voievodatelor s-au practicat impozite in bani si in natura. Darea in bani sub forma de vama era incasata de voievod. Acesta stabilea obligatii in munca sub forma de prestatii, plocoane, daruri, care erau datorate de locuitorii liberi, nu si de cei legati de locul de nastere (vecini). Aparitia Moldovei si Munteniei ca state a determinat cresterea obligatiilor fiscale, care imbracau forma taxelor de vama si a capitatiei sau darii pe cap de locuitor (birul). Invaziile tatarilor si turcilor determinau cresterea obligatiilor.

Caracteristic comunitatilor umane europene pana in secolul al XVI-lea a fost stabilirea nivelului prelevarilor fiscale in functie de necesitatile structurilor in formare care, la randul lor erau influentate de veniturile obtinute de pe teritoriile ocupate prin cuceriri si colonizari, de cheltuielile ocazionate de acestea, si de bunul plac al claselor dominante (nobilime si marele cler).

Structurile fiscale rudimentare se caracterizau prin:

stabilirea si repartizarea arbitrara a obligatiilor fiscale, extrem de diverse si specifice la nivelul fiecarei entitati;

practicarea impozitelor de repartitie stabilite fara nici o justificare econo­mica, iar spre sfarsitul perioadei impozite de tip real stabilite dupa criterii exterioare empirice;

lipsa regularitatii perceperii;

existenta inegalitatilor izvorate din privilegii;

perceperea prin intermediul persoanelor insarcinate cu administrarea unei localitati (prin contribuabili locali si mai tarziu prin concesionari fiscali).

2 Etapa liberala

Incepand cu secolul al XVI-lea si pana in a doua jumatate a secolului al XIX-lea (anul 1870) se produc transformari economice si miscari sociale profunde in statele din vestul Europei, fata de cele din estul si sud-estul continentului. Acestea din urma cunosc o evolutie mai lenta, datorita unor factori obiectivi (influenta populatiilor asiatice aflate pe trepte inferioare de dezvoltare), care au influentat posibilitatea societatilor umane de a prelua si dezvolta relatiile de productie de tip capitalist.

Structurile fiscale incep sa reflecte patrunderea relatiilor de tip capitalist in agricultura, intensificarea schimburilor comerciale si aparitia capitalismului comercial, consecintele producerii primei revolutii industriale si incheierea revolutiei agrare in secolul al XVIII-lea.

Populatia Americii de Nord care vine cu ideile revolutiilor burgheze din apusul Europei, contribuie la aparitia mai timpurie a relatiilor capitaliste in acest spatiu geografic si la o evolutie economico-sociala similara cu a civilizatiilor din Europa occidentala. In America Latina relatiile capitaliste patrund in agricultura si industria extractiva. China si Japonia renunta la conceptiile traditionale, iar restul comunitatilor umane sunt departe de sistemul capitalist european.

Aparitia proprietatii si productiei de tip capitalist determina aparitia unor noi clase sociale: muncitorii agricoli, arendasii, muncitorii industriali, burghezia in formare. Concomitent au loc schimbari ale modului de distribuire a averii si veniturilor in societate. Apar criticile claselor sociale in formare fata de Privilegiile fiscale de care beneficiau nobilimea si clerul.

Primele reforme fiscale din secolul al XVII-lea, desi continua sa asigure imunitatea fiscala a nobilimii si clerului, constituie un pas inainte.

Acestea au urmarit acoperirea necesitatilor financiare, fara deranjarea proceselor de acumulare si consolidare a capitalului, in scopul stimularii cresterii economice si combaterea impozitelor care lovesc proprietatea. Noile clase sociale nu sunt multumite de rezultatul acestora si continua lupta pentru asigurarea egalitatii tuturor cetatenilor in fata impozitelor.

Din ciocnirea conceptiilor economice mercantiliste cu cele politice ale absolu­tismului monarhic au aparut accizele, care nu influentau direct privilegiile fiscale.

Anterior aplicarii accizei in anul 1643 in Anglia, au avut loc numeroase controverse, la care au participat personalitatile stiintifice ale acelor vremi. Dupa aplicare, controversele privind echitatea sociala si influenta accizelor asupra cresterii economice au continuat, ideile emise fiind deosebit de diverse. Exprimand mai intai interpretari de pe pozitii de clasa, ulterior pe masura ce teoria economica se dezvolta, acestea incep sa aiba un fundament stiintific.

Vechile accize constituiau un ansamblu de impozite pe actele de consum sau de circulatie, care loveau bunuri destinate consumului (faina, bauturi), bunuri destinate productiei, activitati (comert, profesiuni), introducerea alimentelor in tara, terenuri. Acestea se extind treptat in practica tarilor europene, contribuind la cresterea independentei financiare a monarhiilor si la libera dezvoltare a intreprinderilor dorita de burghezie.

La inceputul perioadei analizate capitatia cunostea doua forme de aplicare:

capitatia reala, asupra produselor pamantului, care consta in retinerea unei parti (o zecime sau alte proportii inferioare) in momentul recoltarii. Aceasta lovea produsul brut si nu cel net indiferent de cheltuielile efectuate si determina aparitia a numeroase procese intre proprietari, fermieri si arendasi.

capitatia personala, asupra comertului si industriilor in formare.

Un moment evolutiv il constituie aparitia capitatiei graduale, in forme diferite de aplicare sub raport spatial si temporal.

Prin legea din 18 ianuarie 1695, Louis XIV introduce in Franta capitatia graduala. Sunt stabilite tarife pentru 22 de clase de venituri stabilite in functie de pozitia sociala. Asigurarea unei echitati a impunerii nu este insa rezolvata, caci egalitatea functiilor nu insemna si egalitatea capacitatilor contributive si a averii.

Rusia in perioada 1722-1887 a aplicat capitatia cu tarif gradual pentru: tarani, muncitori si burghezie.

In Tarile Romane, desele schimbari de domnitori si ulterior domniile fanariote, au determinat instituirea arbitrara de biruri care se cereau de 2-3 ori pe an de parcalabi. Dezordinea fiscala generala a fost caracteristica dominanta pana la aparitia Regulamentelor organice.

Diferite forme ale capitatiei graduale apar spre sfarsitul perioadei si chiar dupa aceasta (in 24 iunie 1891 capitatia graduala in Prusia, cuprindea tarife pentru 10 clase de venituri) in Europa.

In coloniile unor tari europene, indigenii erau scutiti, iar restul populatiei platea o capitatie diferentiata (persoane cu venituri mediocre, cu avere mijlocie, oameni bogati si foarte bogati).

Impozitul funciar nu era echitabil, caci chiar pentru clase de terenuri calitativ egale, era inegal pe teritoriul aceleasi tari.

Apare un impozit pe venit stabilit asupra produselor si persoanelor fara exceptie, cunoscut sub numele de a douazecea funciara si a douazecea industriala.

Circulatia marfurilor era afectata datorita vamilor interne si a unor "drepturi" (taxe vamale) asupra importurilor si exporturilor.

Toate aceste transformari a structurilor fiscale au loc ca urmare a revolutiilor burgheze, care au avut ca obiective eliminarea inechitatilor fiscale, drepturi politice si economice pentru noile clase sociale.

Punctul de cotitura in evolutia sistemelor fiscale rudimentare spre actualele structuri fiscale se gaseste in idealurile Revolutiei franceze din 1789, care vor fi preluate si dezvoltate de economistii timpului si de guverne.

Cauza acesteia o constituie inechitatea sistemului fiscal francez care a determinat nemultumirea claselor sociale in formare fata de privilegiile nobilimii si clerului si lupta pentru drepturi politice, sociale si economice.

Sub lozinca "Libertate, egalitate, fraternitate" noile clase sociale lupta pentru asigurarea drepturilor naturale ale omului: libertate, proprietate si eliminarea inechitatilor sociale.

In "Declaratia drepturilor omului si ale cetateanului" se prevedea:

"toti oamenii se nasc si raman liberi si egali in drepturi"

"pentru intretinerea fortei publice si pentru administratie o contributie comuna este indispensabila. Ea trebuie raportata egal intre toti cetatenii in masura posibilitatilor" (art. 13)

"toti cetatenii au dreptul sa constate ei insisi sau prin reprezentanti necesitatea contributiei publice, sa consimta liber, asupra utilizarii si determinarii cotitatii, asezarii, modului de incasare si duratei." (art. 14)

Acest ultim articol reflecta nemultumirile fata de abuzurile concesionarilor fiscali (fermieri generali de impozite) si fata de secretul privind finantele Statului.

De remarcat este faptul ca pana in secolul al XVII-lea finantele Statului au constituit un secret pentru populatie. In Anglia, Carol I (1625-1649) prezinta pentru prima data o situatie anuala ("comple vendu") asupra veniturilor si cheltuielilor statului englez, iar in Franta acest lucru se produce abia sub Napoleon 1 (1814).

Francezii, care initial au fost pentru introducerea accizei, acum se declara nemultumiti de aceasta.

Dupa Revolutia din 1789 structura sistemului fiscal francez prezenta urma­toarele caracteristici:

impozitul pe cheltuieli era asezat pe obiecte determinate, tarifele fiind apropiate (impozitul era cu tarif specific);

impozitul funciar era asezat pe proprietati construite si respectiv pe proprietati neconstruite;

capitatia graduala imbraca forma unui impozit personal si mobiliar, pentru ca un an mai tarziu, aceasta sa fie modificata (in 13 ianuarie 1791 se inlocuieste cu capitatia fixa sub forma unui impozit personal egal cu valoarea a trei zile de munca a fiecarui locuitor francez si strain, indiferent de sex, drepturi, si reputatie);

existau impozite pe proprietatea imobiliara si pe transmiterea acesteia prin vanzare, donatii, succesiuni si testament (drepturi de succesiune donatii, transmitere, timbru);

se aplica un impozit asupra profesiunilor (patenta);

impozit pe ferestre;

evaluarea materiei impozabile se baza pe semne exterioare (evaluare pe baza de indici), ducand la mentinerea unor inegalitati;

erau omise de la impozitare anumite venituri: rentele, salariile functionarilor publici, creante ipotecare, dobanzi, castigurile scriitorilor si artistilor.

Lupta pentru obiective economice, sociale si politice se suprapune cu cea pentru formarea viitoarelor state independente, atat in Europa cat si in alte parti ale lumii. Acestea vor determina in timp schimbari politice teritoriale, care vor conduce in final, spre sfarsitul secolului al XlX-lea, la configuratia actuala a statelor lumii.

Peste ocean in secolul al XVIII-lea, datorita restrictiilor impuse asupra exporturilor, dezvoltarii unor ramuri industriale si cresterii taxelor vamale de catre Parlamentul de la Londra, coloniile engleze din America de Nord se revolta. Punctul culminant il constituie stabilirea de catre metropola a unul impozit pe ceai. Aceasta renunta la aplicarea sa pentru ca ulterior sa revina asupra deciziei. Aceasta determina decizia populatiei de a nu mai plati nici un impozit stabilit fara asentimentul lor cu ocazia Congresului de la Philadelphia din 1774. Doi ani mai tarziu apare "Declaratia de independenta", iar in anul 1787 prima Constitutie a Statelor Unite ale Americii.

In Romania, Regulamentele organice din 1831 constituie prima incercare de a face ordine in dezordinea care domina relatiile fiscale. Toate obligatiile; fiscale anterioare se desfiinteaza, se stabilesc dimensiunile obligatiilor fiscale, termenele de plata, dar se mentin privilegii pentru boieri.

Baza veniturilor o constituiau impozitele directe: capitatia (birul) si patenta. Se instituie impozite indirecte: accize, monopoluri fiscale, taxe de timbru, taxe de inregistrare, taxa de succesiune. Obligatii fiscale aveau numai populatia autohtona si evreii, iar strainii erau scutiti. Alexandru Ioan Cuza introduce dupa 1859 impozitul funciar si administrarea obligatiilor fiscale dupa modelul francez.

In aceasta etapa apar primele teorii economice, elaborate de fiziocrati, apoi de Adam Smith si David Ricardo, care vor influenta deciziile noilor puteri publice si evolutia sistemelor fiscale.

Ideile filozofiei iluministe ale Revolutiei franceze, influenteaza pe Adam Smith care emite cele patru maxime celebre, care devin axiome pentru teoria si practica fiscala.

Continutul ideii de justitie devine mai cuprinzator. Justitia fiscala nu mai inseamna a plati sau nu toti impozite, ci cum acestea sunt platite. Necesitatea asigurarii proportionalitatii, certitudinii, excluderii arbitrariului, comoditatii contributiei si a costului perceperii, vor influenta structurile fiscale.

In preajma revolutiilor europene de la 1848, sistemele fiscale cuprindeau atat impozite de repartitie cat si impozite de cotitate: impozite pe proprietate, pe actele de consum, pe valori funciare, pe valori mobiliare.

Spiritele se agita, idealurile sociale se leaga de cele fiscale. Impozitele de cotitate erau considerate democratice, iar cele de repartitie, arbitrare, despotice, rudimentare. Baza financiara a Statului dupa evenimentele de la 1848 era asigurata de impozitele directe sub forma impozitelor de cotitate, aportul celor indirecte scazand ca urmare a reducerii volumului relatiilor economice si a consumului.

Curentele socialiste aparute in secolul al XVIII-lea se dezvolta mai puternic in secolul al XIX-lea.      

Preluand de la David Ricardo legea de arama a salariului, initial socialismul a refuzat sa abordeze problema impozitelor, considerand ca acestea pot modifica numai tangential distributia veniturilor.

Ulterior, Karl Marx in Manifestul Partidului Comunist considera impozitul un instrument util in transformarea modului de productie capitalist. Acesta, spre deosebire de Frederich Engels, care considera impozitele indirecte un rau necesar, pentru acoperirea nevoilor financiare ale statelor capitaliste, propunea un impozit pe capital, puternic progresiv care sa ia incet intregul capital, pana la confiscarea sa completa de la burghezie.

In Romania, Revolutia de la 1848 aduce concretizarea ideii universalitatii impunerii (in 1859 se elimina privilegiile fiscale), si a echitatii impunerii in functie de capacitatea contributiva.

Pe plan european ideea lui Adam Smith ca fiecare sa contribuie in functie de veniturile pentru care Statul ii asigura protectia, se va concretiza in aparitia impozitului pe venit sub forme multiple: pe surse, pe semne exterioare, global.

Anul 1853 marcheaza aparitia in Anglia a impozitului pe diverse surse de venituri. Materia impozabila era impartita in cinci grupe (cedule) distincte:

A - venituri provenite din proprietatea asupra pamantului, caselor de odihna, mostenirilor, etc.

B - venituri provenite din utilizarea terenurilor, caselor de locuit, mosteniri.

C - venituri provenite din dobanzi, anuitati, dividende, rente, venituri din colonii, etc.

D - profituri sau castiguri anuale obtinute din meserii, salarii, etc.

E - salarii si pensii platite de rege, regat, autoritati locale.

Tariful era acelasi, dar stabilit anual de Parlament, iar pentru veniturile mici si mijlocii apar exonerari si reduceri.

Administrarea impozitului era supravegheata de catre Stat, prin intermediul inspectorilor si controlorilor fiscali. Controlul era realizat de comisari generali recrutati dintre personalitatile districtelor. Acestia stabileau asesorii fiscali si perceptorii.

Acest impozit constituia nu numai baza financiara a regatului britanic, dar si un pas evolutiv care va influenta ulterior sistemele fiscale europene.

In secolul al XIX-lea ideile politice ale burgheziei ajunse la putere, structurile economice si idealurile fiscale, vor determina schimbari rapide ale structurilor fiscale. Politica statelor liberale incepe sa se bazeze pe preponderenta impozitelor directe si in special pe introducerea impozitului pe venit, ca sursa principala de finantare a institutiei bugetare, considerandu-se ca acesta poate fi platit in functie de capacitatea contributiva individuala si ulterior a unei gospodarii familiale. Dupa celebra controversa asupra impozitelor directe sau indirecte (cearta accizelor) castiga adeptii impozitelor directe. Cu toate acestea, necesitatile financiare ale statelor, in situatii de razboi, crize economice, deficite bugetare vor determina abdicari de la acest ideal fiscal al doctrinei liberale.

3 Etapa moderna

Ansamblul evenimentelor politice, economice si sociale sunt reflectate sub aspect financiar in structura sistemelor fiscale. Aceasta etapa debuteaza dupa 1870, cand se produce o a doua faza a revolutiei industriale si incepe procesul de concentrare a structurilor microeconomice. Sub aspect politic si social, au loc confruntari care duc la desfiintarea sistemului colonial, aparitia de noi state independente, confruntari militare, suprimarea regimurilor democratice in unele tari, revenirea la democratie, aparitia de uniuni economice regionale.

Colectivitatile umane se afla pe trepte diferite de dezvoltare economica, de bunastare individuala si colectiva, de educatie si cultura. Decalajele economice dintre state sunt reflectate de structurile fiscale ale acestora.

Necesitatile financiare ale statelor cresc. Necesitatea corectarii fluctuatiilor ciclice ale economiilor determina interventia puterii publice in viata economica si abdicarea de la idealurile politicii liberale clasice.

I. N. Stan in "Teoria impozitelor indirecte" prezinta structura sistemelor fiscale in 17 tari europene in perioada 1881-1883, dupa Philipp Westphal-Conn.

Analiza structurala permite urmatoarele aprecieri:

existenta unei lipse de paralelism intre doctrina liberala si politica fiscala practicata;

inexistenta unei deosebiri vizibile intre tarile din vestul Europei si cele din est si sud-est in ceea ce priveste contributia impozitelor directe si indirecte la finantarea institutiei bugetare;

desi impozitele directe, impreuna cu veniturile nefiscale detin ponderea cea mai importanta, totusi impozitele directe au o pondere mai redusa comparativ cu cele indirecte, cu exceptia Serbiei;

tarile in care impozitele indirecte nu reprezinta un procent important, isi asigurau diferenta din venituri nefiscale.

in majoritatea tarilor europene (11 din 17 tari), impozitele indirecte reprezentau 50-77 % din totalul veniturilor bugetare si numai in trei tari, acestea sunt sub 40 % din veniturile Statului.          

Explicatia acestei abdicari de la doctrina liberala consta in recurgerea la impozite indirecte pentru finantarea confruntarilor militare, asigurarea echili­brului bugetar sau acoperirea deficitelor si administrarea fiscala defectuoasa. Desi astfel se prezenta situatia, guvernele statelor continuau pe calea reformelor structurilor fiscale.

Vechile impozite sufera transformari paralel cu imbunatatirea metodelor de administrare a creantelor fiscale ale statelor.

In anul 1891 Prusia introduce impozitul pe venitul global, care lovea ansamblul avantajelor de orice natura de care beneficiau contribuabilii. Din baza impozabila se scadeau cheltuielile necesare pentru realizarea venitului, dobanzi si rente platite, pierderi, etc.

Prin introducerea declaratiilor fiscale se elimina arbitrariul in evaluarea si stabilirea obligatiilor fiscale. Apar comisii de evaluare prealabila si comisii de fixare a impozitelor formate din reprezentanti ai administratiei si comunitatilor 1ocale care controleaza declaratiile contribuabililor. Contribuabilii erau impartiti in persoane fizice si persoane juridice. Ca urmare a nivelului veniturilor existente, peste 2/3 din populatie nu era, sau era foarte slab impozitata prin acest instru­ment fiscal.

Modelul prusac este preluat de Statele germane (prin legile din 10 martie 1894 si 1 iulie 1902), Marele Ducat al Luxemburgului (1849-1891), Austria si Bavaria (1898).

Dorinta de a face o diferenta intre veniturile obtinute si averea personala (veniturile acumulate) a determinat guvernul austriac sa introduca in 1893, impozite mixte pe capital si venit. Sistemul fiscal austriac continea: impozit funciar, impozit pe proprietati construite, impozit personal pe venit, impozit pe beneficii industriale, impozit pe beneficiile societatilor care publicau conturile contabile, impozite pe rente. Prusia, Elvetia, Olanda, SUA, incep sa aplice aceste instrumente fiscale, care teoretic actionau asupra tuturor veniturilor, ceea ce multumea opinia publica, dar care totusi datorita dificultatilor contabile de evaluare si evaziunilor fiscale ducea la inechitati fiscale. Cu exceptia valorilor cotate la bursa era greu de stabilit valoarea reala a averilor particularilor: creante individuale, mobiliare, terenuri, parti sociale la intreprinderi necotate la bursa.

In aceasta perioada apar discutii teoretice privind egalizarea sacrificiului solicitat contribuabilului, prin caracterul cotelor de impozitare. Cote proportio­nale sau progresive?

Rezultatul acestor abordari teoretice, apare in practica. Anglia, prin reforma tarifelor pe succesiuni, introduce in 1894 progresivitatea cotelor. Elvetia, in 1897, aplica cote progresive in diverse cantoane, sub forme variate. Franta prin reforma taxelor succesorale din 28 februarie 1901 si 30 martie 1902 introduce cote progresive.

In 1904 -1905, Italia procedeaza la o reforma fiscala, prin care cotele impozitelor erau diferentiate in functie de originea veniturilor. Veniturile erau impartite in patru cedule:

venituri spontane si permanente din capital

venituri mixte

venituri temporare (din munca, profesii, arta)

venituri din pensii si alocatii diverse

Tratamentul fiscal era diferentiat pe cedule. In plus, se utilizau impozitele pe teren, pe case, pe valori mobiliare.

Dupa o perioada (1890-1899) de criza financiara si politica, in care se infiinteaza si desfiinteaza impozite, principalele impozite aplicate in Romania dupa 1903 sunt: impozitul pe venitul personal, impozitul funciar agricol, impozitul pe cladiri, patenta, accizele pe productie (calculate dupa indicii din timpul procesului de productie: suprafata pe care se cultiva materia bruta; impozite pe tutun, sfecla de zahar, vin).

Pe plan european, discutiile asupra avantajelor proportionalitatii sau progresivitatii impozitelor continua. Progresivitatea impozitelor era privita ca ducand la egalizarea sacrificiului si la restabilirea proportionalitatii in ansamblul sistemului fiscal (pe care impozitele pe consum o deranja) in raport cu veniturile.

In perioada 1789-1917 in toate situatiile de crize financiare si in timp de razboi, statele europene si SUA recurg la impozite indirecte (pe bauturi alcoo­lice, bere, tutun, etc.)

In anul 1921 in Romania are loc o reforma fiscala prin care s-a introdus:

discriminarea veniturilor (tratament preferential pentru agricultura fata de comert si industrie);

exonerari partiale ale bazelor de impozitare (pentru impozitul agricol si impozitul pe cladirile in care locuiesc proprietarii);

progresivitatea impunerii. Impozitul pe venitul global era apasator pentru veniturile mici si mijlocii, datorita presiunii exercitate de fortele politice. S-a introdus o suprataxa complementara la impozitul pe activitatile comerciale si industriale, fixata in raport cu cifra de afaceri la societatile care nu erau obligate la publicarea bilanturilor si in raport cu rentabili­tatea capitalului la societatile anonime care publicau bilantul.

Prin reforma impozitelor directe din 1923, sistemul fiscal Titulescu este inlocuit cu sistemul fiscal Bratianu, dupa numele promotorilor acestor reforme.

Prin reforma Bratianu se desfiinteaza impozitul pe veniturile din exploa­tari agricole, se reduc impozitele pe veniturile din activitati industriale si comer­ciale, in cazul impozitului pe venitul global se reduc cotele la veniturile mici si mijlocii, dar mai puternic la cele mari, exonerarile la bazele impozabile pentru proprietatile agricole dispar, acestea suportand cea mai ridicata impunere si se acorda scutiri pe cinci ani pentru industriile noi.

Dupa reforma impozitele directe din Romania cuprindeau:

impozitul pe veniturile proprietatilor agricole. Cotele erau diferite pentru veniturile proprietatilor exploatate de proprietari, fata de cele arendate. Evaluarea se facea de comisii de recensamant care stabileau periodic valoarea pe categorii de terenuri si pe hectar. Se acordau scutiri permanente pentru proprietati publice si temporare pentru schimbarea pamanturilor necultivabile in pamant de cultura;

impozitul pe veniturile proprietatilor cladite. Cotele erau diferentiate dupa cum locatarul locuia in tara sau in strainatate (peste 6 luni). Se stabilea modul de determinare a veniturilor impuse, de acordare a scutirilor permanente si temporare;

impozitul asupra veniturilor valorilor mobiliare. Cotele erau diferentiate in functie de provenienta (actiuni, obligatiuni, depozite bancare, scrisori de credit funciar, etc.). Se stipulau veniturile impozabile si cele scutite precum si modul de determinare;

impozitul pe veniturile intreprinderilor comerciale si industriale, prin care se stabilea modul de determinare a venitului.

impozitul pe salarii, prin care se stabilea venitul minim neimpozabil, si cotele in functie de veniturile realizate lunar (doua transe);

impozitul pe veniturile din profesiuni si ocupatii neimpuse la alte impozite, care prevedea modul de determinare a venitului impozabil si cotele in functie de provenienta veniturilor;

impozitul progresiv pe venitul global. Se impuneau veniturile lovite prin impozitele elementare precedente, realizate de o familie, din care se scadeau impozitele platite, dobanzile platite la anumite datorii, anumite rente, deficite din anul precedent. Impozitul se platea de fiecare membru proportional cu veniturile personale care compuneau venitul global.

Contribuabilii erau obligati la intocmirea unor declaratii de recensamant, declara­tii anuale si declaratii in cursul anului.

O etapa importanta in evolutia sistemelor fiscale o constituie criza economica mondiala din 1929-1933, cand are loc deplasarea presiunii fiscale dinspre impozitele pe venituri catre impozitele pe consum si taxe vamale.

Datorita tehnicilor de asezare, a evaziunilor si a crizei economice, deficitele bugetare cresc. In unele tari (Anglia, Franta, Olanda, Austria, Elvetia, Bul­garia, Australia) cotele impozitelor pe consum nu cresc, dar cresc taxele vamale. Alte tari precum Argentina, Chile, Canada, Spania, Ungaria, evolutia are o tendinta opusa. O relativa stabilitate se inregistreaza in Portugalia, Polonia, Italia, Suedia, Romania.

Anul 1929 marcheaza in Romania diverse reforme fiscale. Se da legea pentru combaterea evaziunilor fiscale, se ridica limita la venitul neimpozabil pentru impozitul pe venitul global, se reduc impozitele platite de profesionisti, se elimina exonerarea veniturilor provenite din imobile noi, se introduc coeficienti in functie de valoarea locativa, se impun proprietatile pentru agrement si padurile neexploatate, se introduce impunerea prin delegat fiscal desfiintandu-se comisiile de impunere. Un an mai tarziu au loc majorari de impozite.

In martie 1933, sistemul fiscal Bratianu este supus reformei, care consta in: reducerea de cote pentru veniturile sub un milion impozitate prin impozitul global, degrevarea partiala a micilor comercianti, reducerea cotelor la impozitele agricole, pe cladiri si pe profesiuni.

Un an mai tarziu, Victor Slavescu initiaza o lege prin care elimina impozitul pe venitul global. Acesta este inlocuit cu o supracota incasata la impozitul elementar aferent. Cotele prin care se lovesc veniturile comerciale, ale marii industrii, veniturile mobiliare se reduc in scopul stimularii acumularii de capi­tal si refacerii capitalului dupa criza economica.

In partea de vest a continentului, la inceputul crizei, Anglia incearca fara efect reducerea cotelor fiscale la impozitele directe si indirecte. Ulterior, pentru acoperirea deficitului bugetar, majoreaza impozitele pe consum, dar tot fara efecte financiare. In final recurge la majorarea taxelor vamale.

Daca tarile industrializate precum Anglia, Suedia, Germania, Elvetia incep sa utilizeze impozitele pe consum pentru colectarea fluctuatiilor economiei, cele producatoare de materii prime si produse agricole precum Romania, recurg la taxe vamale.

In 1935 in tarile industrializate (Anglia, Suedia, Olanda) impozitul pe venit reprezenta 50 % din veniturile fiscale, iar in tarile agrare impozitele pe consum a taxele vamale reprezentau 80-90 % din veniturile fiscale. Cu exceptia Angliei, Germaniei, Elvetiei, SUA, Canadei, in care impozitele indirecte reprezentau sub 40 % din veniturile fiscale, in restul tarilor acestea reprezentau 50 % si peste 50 %.

In Romania, comparativ cu tarile cu structuri economice asemanatoare (Grecia, Ungaria, Bulgaria), impozitele indirecte cresc sensibil (de la 51,7 % la 57 % in perioada 1929-1935), iar cele directe scad (de la 29,2 % la 17,8 % in perioada 1929-1935), in totalul veniturilor bugetare.

Prin urmare, conjuncturile politice si economice au determinat punerea accentului pe randament si neglijarea echitatii.

Cu toate acestea oamenii de stiinta si guvernele cautau separat si impreuna solutii. In vestul Europei apar numeroase lucrari in care se abordeaza ansamblul fenomenelor produse de impozite in economie, dar si lucrari in care se cauta solutii pentru evitarea unei noi crize de amploarea celei din 1929-1933.

In SUA guvernul cere sprijinul a 100 de profesori de finante (M. Slade Kendrick, Mark Graves) pentru a stabili coordonatele unui sistem fiscal modern. Acestia s-au pronuntat in favoarea impozitelor directe, respingand impozitul pe cifra de afaceri (la producator sau la comerciant) si au aprobat impozite pe lux, bauturi alcoolice, benzina, autovehicole (accize).

In Europa, John Maynard Keynes, analizand structurile economiei engleze, teoriile clasice si neo-clasice ale vremii si observand efectul fortei Statului in Germania si Uniunea Sovietica, elaboreaza o teorie care va influenta in special dupa al doilea razboi mondial politicile economice ale tuturor statelor. Ca urmare, guvernele vor utiliza structurile sistemelor fiscale pentru a-si realiza obiectivele de politica economica si sociala, fara a neglija nici un moment vechiul si permanentul rol financiar.

Intre sfarsitul crizei economice si sfarsitul celui de al doilea razboi mondial s-a urmarit identificarea tuturor surselor de venituri vechi si noi, pentru a finanta bugetele dezechilibrate de criza, de cheltuielile si despagubirile de razboi. Se ajunge la concluzia ca in tarile cu venituri modeste, provenite din munca, impozitul pe venit oricat de multe perfectionari tehnice ar suferi, nu este potrivit.

In timpul celui de al doilea razboi mondial, tarile beligerante cresc impozitele directe si in special impozitul pe venit, introducandu-se si un impozit pe beneficiile extraordinare pentru acoperirea cheltuielilor de razboi.

Dupa razboi, sistemele fiscale reflecta si evolueaza paralel cu doctrinele politice ale regimurilor care ajung la putere, dezvoltarea structurilor economice si sociale, necesitatea asigurarii circulatiei libere a capitalului, bunurilor si serviciilor economice, protejarea agriculturii si industriilor nationale, combaterea trusturilor, etc.

Dupa cea de a doua conflagratie mondiala, se pot identifica patru grupe de structuri fiscale, care reflecta evolutia structurilor economico-sociale si a regimurilor politice ale statelor.

Sistemele fiscale ale tarilor subdezvoltate economic reflecta structurile economice putin diversificate, caracterizate printr-o slaba productivitate si dezvoltare inegala, ponderea insemnata a activitatilor legate de exploatarea materiilor prime si a produselor agricole si necesitatea protejarii industriei pentru stimularea dezvoltarii. Structurile economice influenteaza asupra distributiei veniturilor si nivelului acestora. Intrucat veniturile sunt destinate preponderent consumului, puterea contributiva individuala este redusa.

Caracteristicile sistemelor fiscale ale tarilor din lumea a treia sunt:

nivelul scazut al prelevarilor fiscale pe locuitor si in PIB, in conditiile in care serviciile publice sunt restranse;

preponderenta impozitelor indirecte, care difera structural in functie de structura consumului, a exporturilor si importurilor;

Impozitele indirecte lovesc consumul curent, avand un caracter injust datorita regresivitatii acestora in raport cu nivelul veniturilor, iar cele asupra consumului neindispensabil sunt progresive. Acestea au cel mai ridicat randament fiscal. Taxele vamale la inceput au rolul protejarii industriei nationale, iar cele asezate asupra exporturilor contribuie la exportul presiunii fiscale, insa in functie de influenta fluctuatiei preturilor pietei internationale pot recadea asupra exportato­rilor. Taxele vamale si impozitele pe actele de consum sunt usor de administrat si de controlat.

impozitele directe au o baza ingusta de impozitare si sunt dificil de evaluat, existand o rezistenta politica din partea subiectilor capabili sa le plateasca. Aceasta se datoreaza nivelului veniturilor individuale reduse si sub nivelul minim vital, care determina existenta unui numar redus de contribuabili si un randament scazut. Se practica impunerea pe surse de venituri, care permite prin nivelul ratelor diferentiate pe cedule de venituri, discriminarea acestora si stimularea unor activitati, prezentand avantaje psihologice si administrative;

posibilitati reduse de administrare si deficiente in evidenta contabila.

Dupa al doilea conflict politico-militar mondial, economiile actualelor tari dezvoltate economic cunosc o dezvoltare rapida.

Structurile economice se diversifica atat din punct de vedere a naturii activi­tatilor cat si al dezvoltarii si concentrarii industriilor. In timp, partea cea mai importanta a productiei nationale este realizata de marile intreprinderi, concentrarea economica si financiara caracterizata prin tehnologii si tehnici moderne si productive fiind axata pe satisfacerea cerintelor pietei. Alaturi de marile intreprinderi exista intreprinderi mici si mijlocii.

Ca urmare a diversificarii activitatilor economice, a cresterii sectorului in­dustrial si evolutiei relatiilor sociale, veniturile mijlocii sunt mult mai numeroase, provenind din surse diverse. Apare o distributie mai echitabila a veniturilor. Reprezentand peste jumatate din venitul national cu tendinta de extindere, acestea determina cresterea capacitatii contributive individuale, care devine importanta comparativ cu fazele anterioare.

Paralel, aparatul fiscal si serviciile publice oferite societatii se dezvolta determinand cresterea necesitatilor financiare ale puterilor publice.

Nivelul relativ ridicat al majoritatii veniturilor si cel al consumului asigura cadrul necesar instituirii unui ansamblu complex de impozite, perfectionate tehnic.

Structural, sistemele fiscale ale acestor tari devin mult mai omogene si prezinta o serie de caracteristici comune, respectiv:

diversitate structurala de tip evolutiv.

De la practicarea principiului discriminarii veniturilor, prin aplicarea unor cote diferite pe cedule de venituri concomitent cu o suprataxa cu cota progresiva, se trece la un impozit de tip proportional asezat asupra veniturilor individual globale.

Impozitul pe venitul global tinde a deveni dominant, dar impozitele indirecte detin inca o pondere reprezentativa in totalul incasarilor fiscale.

Impozitele indirecte sufera transformari importante. Se abandoneaza treptat practicarea impozitului pe cifra de afaceri bruta sub diverse forme (productie, comert) si se trece la impunerea valorii adaugate, eliminandu-se efectul de cascada. Accizele si taxele vamale lovesc distinct si direct produsele in stadiul comercializarii.

Formarea si evolutia unor piete largite ca urmare a aparitiei uniunilor economice (AELS, Piata Comuna Europeana care evolueaza spatial si structural in CEE si ulterior in Uniunea Europeana, Piata Latino-Americana determina schimbarea ponderii taxelor vamale si a accizelor in totalul incasarilor si o omogenizare a structurilor fiscale a tarilor participante, pentru asigurarea liberei circulatii a bunurilor, serviciilor si capitalului intre acestea, paralel cu un regim distinct a bunurilor economice provenita din afara acestora.

impozitele pe venituri tind sa devina dominante comparativ cu celelalte tipuri de prelevari fiscale;

exista o diversitate de impozite de mai mica importanta legate de existenta si circulatia averii;

agricultura este mai usor lovita, paralel cu practicarea de subventii;

practicarea de acorduri pentru evitarea dublei impuneri;

existenta unui aparat fiscal specializat si reducerea evaziunilor fiscale;

nivel ridicat al presiunii fiscale comparativ cu tarile subdezvoltate.

Aceasta evolutie este specifica tarilor europene, la care se adauga SUA, Japonia, Australia, Canada, Noua Zeenlanda.

In deceniul opt insa cateva state europene, la care se adauga SUA si Japonia devin state puternic avansate industrial. Structurile fiscale ale acestora reflecta evolutia mai rapida a relatiilor economico-sociale.

In Europa (Germania, Marea Britanie, Franta, Elvetia, Austria, Suedia Norvegia, Finlanda), in America de Nord (SUA), in Asia (Japonia), dezvolta structuri industriale puternice, mari concentrari de capital, un sector de servicii economice dezvoltat, o agricultura de un inalt randament.

Marile unitati de productie si de distributie, activitatile comerciale si bancare, conduc la un nivel al veniturilor ridicat pentru marea majoritate a populatiei, determinand cresterea puterii contributive. Desi exista o inegalitate sensibila a veniturilor, persoanele defavorizate social obtin venituri inca favorabile asigurarii necesitatilor la un standard acceptabil. La randul lor agentii economici obtin venituri apreciabile.

Ca urmare a modalitatilor si nivelului de distribuire a veniturilor in aceste societati super-industrializate, discriminarea veniturilor dupa natura acestora nu mai prezinta importanta. Pentru asigurarea echitatii fiscale este suficienta cresterea proportionala a obligatiilor fiscale pe masura cresterii veniturilor.

Indiferent de orientarea politica a guvernelor (liberala, social-democrata), dezvoltarea structurilor economice influenteaza mai puternic deciziile puterilor publice.

Impozitele pe venituri sunt impozite generale, lovesc venitul global si sunt puternic personalizate. Majoritatea populatiei obtine venituri din salarii si din alte surse (in SUA si Marea Britanie veniturile salariale si din inchirieri declarate reprezinta 85 % din veniturile individuale). Controlarea declaratiilor individuale asigura eliminarea in mare masura a evaziunilor si un inalt randament fiscal. Diferentierea impunerii veniturilor individuale, se face vertical printr-o scara unica de venituri si nu prin separare pe grupe de venituri.

Impozitele pe veniturile consumate de tip modern devin complementare si se utilizeaza in scopul interventiei in economie. Impozitarea puternica a consumului curent nu mai este indispensabila. Taxele vamale de export sunt eliminate, sunt influentate de acordurile internationale, geografice si de relatiile economice traditionale a tarilor dezvoltate.

La randul lor, administratiile fiscale dispun de un personal calificat, in con­ditiile in care sistemele de evidenta contabile standardizate faciliteaza controlul.

Din cele expuse rezulta ca asistam la integrarea politicii fiscale in politica generala de control a activitatilor economice in scopul asigurarii cresterii economice.

In aceeasi perioada de timp in tarile in care regimurile democratice au fost suprimate, sistemele fiscale tind sa dispara, caci conceptele de resurse publice si de prelevari publice sunt greu de separat. Marja care apare intre cost si pret apartine direct sau indirect tot Statului, asigurand realizarea de noi investitii, finantarea organismelor publice si interventii sociale care sa stimuleze (cand pretul este mai mic sau egal cu costul) sau sa franeze (in situatia inversa) consumul individual. Pretul bunurilor si serviciilor planificate si controlate de Stat, cuprind o prelevare publica, iar alteori sunt rezultatul subventiilor publice.

Datorita sistemului de distribuire si redistribuire a veniturilor, pentru acelasi grad de dezvoltare a structurilor economice, prelevarile fiscale in tarile socialiste au fost mai mici decat in cele capitaliste.

Prelevarile fiscale nu au disparut complet intrucat in agricultura, cooperatie si servicii mai exista un sector semi-liber care determina aparitia unor venituri private care nu erau controlate complet.

Pe considerente psihologice, statele socialiste preferau sa stabileasca venituri mai ridicate si preturi mai scazute, si sa preia prin impozite o parte din resursele necesare functionarii, decat sa stabileasca venituri mici si preturi mari.

Fostele tari socialiste prin dezvoltarea structurilor economice au urmarit dezvoltarea unor economii a puterii politice socialiste de tip marxist-leninist si nu a unor economii care sa asigure cresterea veniturilor si consumului individual.

Analiza structurii veniturilor bugetare reflecta predominanta prelevarilor din beneficii, care constituiau un transfer a surplusurilor la buget. Acestea nu pot fi comparate cu impozitul pe veniturile societatilor capitaliste. Prelevarile reduceau libertatea utilizarii beneficiilor, permitand insa o anumita libertate limitata pentru autofinantare.

Imediat ca importanta apare impozitul pe cifra de afaceri in stadiul productiei sau comercializarii, cotele fiind variabile dupa natura produselor, unele fiind exceptate. La acestea se adauga taxele vamale pentru operatiunile vamale realizate de persoanele juridice.

Impozitele pe venituri au o pondere redusa. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice aplicat asupra salariilor brute avea incidenta directa asupra puterii de cumparare a populatiei, iar aplicat asupra fondului de salarii brut, era platit de intreprinderi, cu repercusiune prin pret asupra consumatorilor (incidenta finala). Impozitele pe venituri platite de persoane fizice si juridice nerezidente era nesemni­ficativ ca importanta, reflectand nivelul redus al acestor activitati acceptate de guvernele statelor socialiste.

Multitudinea impozitelor pe venituri cuvenite administratiilor publice locale, constituiau instrumente nu atat de finantare a necesitatilor acestora, cat de actiune in directia reducerii proprietatii si veniturilor individuale. Acestea loveau: veniturile din inchirieri si subinchirieri de cladiri, terenuri, camere mobilate, terenuri agricole, cladirile si mijloacele de transport ale populatiei.

Revenirea la o democratie de tip occidental bazata pe existenta si stimularea dezvoltarii proprietatii private, a relatiilor economice de tip capitalist, a determinat angajarea fostelor tari socialiste pe calea reformelor, care privesc: structura proprietatii, restructurarea tehnologica, reforma manageriala la nivel micro si macroeconomic, reforma preturilor, reforma monetara si valutara, reforma fiscal-bugetara.

Reforma sistemelor fiscale a cunoscut cateva constrangeri majore datorita unor factori interni si externi.

Pe plan intern, politica de nivelare a veniturilor, concretizata in scaderea standardului de viata si a calitatii vietii, a influentat asupra caracteristicilor noilor instrumente fiscale. Necesitatea stimularii aparitiei si consolidarii unui sector privat in economie a determinat acordarea unor facilitati fiscale, care datorita penuriei de capital intern, lipsei unei educatii fiscale si increderii capitalului strain nu au produs efectele scontate.

In schimb caderea productiilor nationale, a exporturilor, aparitia somajului, cresterea inflatiei, in conditiile unei acute nevoi de resurse financiare pentru sustinerea reformelor, au determinat cresterea presiunii fiscale asupra cetatenilor constituind o influenta suplimentara de natura fiscala care a deteriorat standardul de viata deja precar.

Tarile au trecut la impunerea distincta a veniturilor salariatilor, a profiturilor societatilor si a dividendelor repartizate, prin tehnici permanent in schimbare, pentru asigurarea conditiilor trecerii la impunerea globala a veniturilor.

La aceste masuri se adauga modernizarea treptata a vechiului impozit pe cifra de afaceri si trecerea la TVA, introducerea de accize, a unor taxe vamale in functie de obiective economice imediate, reforma finantelor publice locale si a aparatului fiscal.

Prin pozitia geografica si traditie inainte de schimbarea regimurilor politice, aceste tari aveau relatii economice si culturale cu tarile europene, care au continuat dezvoltarea relatiilor economice de tip capitalist.

Deciziile guvernelor acestor tari de a se integra cat mai rapid in structurile Uniunii Europene necesita schimbari ale structurii sistemelor fiscale, prin care acestea sa fie armonizate la nivelul standardelor occidentale.

Reformele fiscale din aceste tari se gasesc sub presiunea structurilor economico-sociale aflate in evolutie mai lenta (constrangerea interna) si a necesitatii integrarii in Uniunea Europeana care cuprinde tari cu structuri si institutii financiare mai evoluate si flexibile (constrangerea externa). In consecinta, evolutia acestor sisteme fiscale s-a aflat de la inceput sub imperativul recuperarii decalajelor structurale si a unor doctrine politice in curs de fundamentare si clarificare.