Impozitele pe venituri

Impozitele pe venituri

Impozitele pe venituri se grupeaza in functie de subiectul impozitului in impozite pe veniturile persoanelor fizice si impozite pe veniturile persoanelor juridice.

Impunerea veniturilor persoanelor fizice consacrata in practica fiscala este de trei feluri: impunerea separata a veniturilor, pe felurile acestora, impunerea globala si a treia forma, o combinatie intre primele doua.

Impozitele pe veniturile persoanelor fizice.

Acestea sunt cele de forma impozitelor pe salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe venituri din chirii, din dobanzi, din venituri agricole, impozitele pe veniturile persoanelor fizice obtinute din diferite activitati.

Incepand din 1990 s-a renuntat la impozitarea fondului total de retributii si la modul sofisticat de calcul al acestuia, revenindu-se la adevaratul continut al acestui impozit, un impozit direct si personal, impozit care reprezinta una din cele mai importante surse de venit ale bugetului de stat, un impozit cu un randament ridicat, care este platit de toate persoanele care obtin un venit din munca salariala.

Prin Legea 32/1991 se reglementeaza impozitul pe salarii, astfel incat platitorul si suportatorul acestuia este salariatul. Continutul economic al acestui impozit a fost viciat de modul de evidentiere al sau in perioada de dinainte de 1989, cand "impozitul reprezenta o cheltuiala separata a intreprinderii", din dorinta de a arata marinimia conducerii vremii, care nici macar impozit pe salarii nu mai pretindea celor ce muncesc, dar in fond si atunci ca si acum impozitul pe salarii era suportat de salariati din veniturile lor, care in forma lor bruta reprezinta cheltuieli cu manopera insotite de alte cheltuieli pentru unitatea angajatoare.

Cotele acestui impozit erau de felul celor procentuale progresive simple, care cresc odata cu cresterea salariului, astfel ca la salarii mari cotele atingeau chiar 60%. Progresivitatea, in cazul acestui impozit, este exagerata, descurajand astfel obtinerea de venituri mari din salarii si implicit munca sustinuta, calificata si harnicia.

Desi sistemul de cote era revizuit periodic in functie de cresterea salariilor, totusi nu se poate constata o scadere a ratei fiscalitatii din aceasta sursa.

Cotele proportionale, cel putin pentru veniturile mai mici, sau cote progresive cu o rata de progresivitate mai mica, de asemenea cel putin pentru veniturile mai mici, ar fi incurajat munca cinstita, intensa si de calitate. Progresivitatea exagerata a acestui impozit determina salariatii si unitatile care folosesc munca salariata la o serie de subterfugii mai mult sau mai putin legale pentru a scote de sub incidenta acestui impozit o parte a drepturilor salariale.

Reglementarile in vigoare privind acest impozit prevedeau o serie de inlesniri la plata impozitului, cum ar fi: impozitarea separata a veniturilor salariale din surse separate, acordarea de alte drepturi (masa gratuita, etc.) care nu sunt impozitate, alte exceptii cum sunt persoanele cu venituri de pana la nivelul salariului minim pe economie la unitatea unde are functia de baza, veteranii de razboi si vaduvele acestora, urmasii eroilor martiri ai Revolutiei, invalizii de gradul I si II, dreptul de amanare si esalonare la plata impozitului pe salarii in cazuri temeinic justificate; in cazul greselilor de calcul ce au determinat retinerea unui impozit pe salariu mai mare decat cel legal, salariatii au dreptul la restituirea sumelor retinute in plus in termen de 30 de zile, daca prin aplicarea cotelor de impozit venitul net al salariatului din unitatea unde are functia de baza s-ar reduce sub nivelul salariului minim pe economie, trebuie sa se tina seama de actualizarea acestei sume, prin diminuarea pana la nivelul salariului minim pe economie, persoanele fizice romane au dreptul sa li se deduca din impozitul pe salariu datorat in Romania o suma echivalenta cu impozitul pe salariu din sursa externa platit in strainatate, dar nu mai mult decat impozitul calculat dupa legea romana, aplicandu-se astfel procedeul creditarii obisnuite de evitare a dublei impuneri fiscale internationale.

Legea 32/1991 si alte reglementari cum sunt OG nr. 14/1992, OG nr.23/1992 si Legea nr.35/1993, Legea 46/1994, OG nr.17/1995, au pus bazele unei impuneri cu adevarat personale a veniturilor salariale.

Se poate spune ca modul de asezare si de calcul al acestui impozit este unul modern daca excludem comparatia cu impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice.

Impunerea globala pe baza de cote proportionale imbinate cu cele progresive de la un anumit nivel al veniturilor a realizat ulterior adevarata schimbare, reformare a impunerii veniturilor persoanelor fizice.

In aceasta perioada, veniturile reale ale populatiei au scazut sub influenta actiunii preturilor si a altor factori, chiar si a impozitului pe salarii a carui progresivitate nu a scazut in acelasi ritm cu scaderea salariului real.

Pentru a se realiza o impunere echitabila, aceasta paralela intre salariul real si grila de cote de impunere trebuie sa se mentina in timp, in conditii inflationiste.

Reglementarile in vigoare, de dupa 1990 au urmarit o serie de finalitati sociale si economice, promovate prin acestea, care si-au dovedit scopul prin rezultate sau dimpotriva.

S-a cautat combaterea somajului, a inflatiei, incurajarea natalitatii, a protectiei sociale prin redistribuiri pe seama unor cote majorate si alte asemenea obiective realizate in parte sau nu.

Tehnicile de promovare a unor astfel de politici au fost variate, majorarile de cote, cumularile unor categorii de venituri, scutiri, reduceri la plata si altele care au generat efectul scontat sau au creat discriminari si alte efecte negative, opuse celor cautate la instituirea lor.

Imediat dupa 1990, s-a promovat o politica de discriminare a veniturilor salariale realizate de persoanele fara copii, peste 25 ani, fata de cele cu copii, care beneficiau de reducerea de 20% a impozitului. Acest tratament discriminatoriu a fost anulat deoarece promova o interventie care nu suporta principiul neutralitatii si finalitatea reala era doar cea de natura financiara. Solutia eficace pentru incurajarea cresterii demografice ar fi fost acordarea unor sume, transferuri precise catre familiile cu mai multi copii.

Prin sistemul de cote s-a urmarit controlul cresterii veniturilor in scopul temperarii procesului inflationist, dar si aceasta masura, sanctionarea mai aspra a veniturilor mari, a generat efecte precum scaderea interesului pentru munca si obtinerea de venituri mari, cu influente negative asupra consumului.

Pana in 1993 sumele care au depasit salariul brut de baza au fost impuse cu cote duble, ulterior s-a aplicat un impozit suplimentar pentru depasirea fondului de salarii, in raport cu gradul de depasire a fondului de salarii cumulat de la inceputul anului.

Pe acest fond de crestere a cheltuielilor cu salariile, fie si din cauza impozitului suplimentar, si in toata aceasta perioada preturile au crescut si efectul inflationist a fost preluat mai ales de catre cei cu salarii mici si medii, cu efecte directe asupra consumului populatiei, dar si asupra economiilor acestora si implicit asupra investitiilor.

Au urmat alte masuri asemanatoare incepand cu anii 1994-1995 cum sunt: majorarea impozitului pe veniturile salariale cu 30% pentru veniturile obtinute in afara functiei de baza, sau decizia de cumulare a cheltuielilor de cazare si diurna care depasesc prevederile legale cu veniturile salariale, pentru a impiedica o astfel de modalitate de evaziune nefrauduloasa cu privire la munca salariala.

Nici aceste masuri nu s-au dovedit a fi rationale pentru ca in loc sa incurajeze descresterea somajului, a constrans unitatile angajatoare sa caute tot felul de modalitati de ocolire a legilor in domeniu, pe fondul lipsei de capital si lichiditati in conditiile inflationiste existente si chiar promovarea schimbului la negru sau economia subterana.

Aceste ajustari legislative au generat o discriminare a veniturilor, care impreuna cu progresivitatea promovata cu ajutorul cotelor simple, pe intervale au generat o fiscalitate exagerata asupra salariilor, indreptata se pare si spre atenuarea cresterilor veniturilor salariale convenite prin contracte si conventii sindicale.

Ponderea impozitului pe salarii in veniturile bugetare era de 35% in anul 1996 si de 31% in totalul veniturilor fiscale in acelasi an. Probabil ca importanta acestui impozit data de ponderea sa in veniturile publice si alte variabile de politica fiscala a facut din acest impozit un impozit cu o progresivitate exagerata cu efecte multiple asupra muncii si vietii economice si sociale in general.

Prin cotele mari de pana la 60%, prin nenumaratele exceptii de la regula de baza, prin impunerea individuala si prin regimul de ajustare a cotelor s-a urmarit o egalizare a veniturilor, dar din pacate spre limita de jos a acestora, descurajandu-se astfel munca si interesul de a obtine venituri mari, neglijandu-se astfel, asa cum am aratat si putin mai sus, procesul de economisire si acumularea de capital in mina populatiei si in special consumul si cererea de marfuri, servicii si lucrari din partea populatiei cu efecte negative asupra stabilizarii economiei.

Incepand cu 1 ianuarie 1998 politica fiscala in domeniul salariilor s-a modificat in sensul reducerii presiunii fiscale prin reducerea cotei maxime de la 60% la 45%, prin reducerea transelor de la 14 la 4 transe, dandu-li-se acestora adevaratul lor continut (cand erau 14 transe impozitul functiona aproape ca utilizand cotele simple pe intervale), si de asemenea a fost marit venitul minim neimpozabil.

Modalitatea de calcul a impozitului se modifica odata cu aparitia contributiei pentru asigurarea de sanatate la inceput in cota de 5%, apoi 7% suportata de salariat insotita de o cota similara suportata de unitatea angajatoare.

Baza de impozitare este formata din totalul drepturilor din statul de plata din care se scad contributia la ajutorul de somaj, contributia la pensia suplimentara si de asemenea salariul minim brut pe economie dupa care se aplica cotele pe transe stabilite prin prevederea legala.

Salariul minim brut neimpozabil pe economie a variat in functie de coeficientul de indexare a salariilor si de obiectivele politicii fiscale de reducere a presiunii fiscale prin acest impozit de la 250000 lei la 373000 lei, la 476000 si in anul 2000 la 800000 lei.. Transele si cote de impozit pe salarii sunt prezentate in anexa nr. 3.

Impunerea veniturilor salariale obtinute in afara locului de munca de baza sub forma salariilor pentru colaboratori s-a relansat si aceasta practica este tot mai utilizata in conditiile in care veniturile obtinute de la un singur loc de munca nu sunt indestulatoare. Cotele si transele sunt precizate in anexa 2. Colaboratorii sunt obligati sa plateasca acest impozit din care se scade contributia pentru sanatate. In cazul salariilor de la locul de munca de baza, de asemenea se scade din impozit contributia pentru sanatate, iar daca impozitul nu acopera aceasta obligatie sociala, aceasta se suporta din venitul net al angajatorului, iar odata cu introducerea impozitului pe venitul global aceasta contributie este deductibila.

Aceasta contributie destinata reformei asigurarilor sociale in tara noastra a facut posibila reducerea presiunii fiscale asupra salariilor, dar salariatul suporta si aceasta contributie, pentru aceasta relevant fiind doar venitul net si cel real.

S-a modificat de asemenea destinatia impozitului pe salarii, care incepand cu anul 1999 se varsa pe trei destinatii: bugetul central, bugetul local al comunei, orasului sau municipiului si la bugetul judetean, promovand de fapt autonomia financiara locala, ca obiectiv al reformei fiscale propusa in acesti ani.

Impunerea salariilor alaturi de impunerea veniturilor persoanelor fizice din diferite activitati, impunerea dividendelor, impunerea veniturilor din chirii, dobanzi, venituri agricole si alte venituri este o impunere de tip separat, care trateaza fiecare sursa de venit fara a tine seama de situatia economica si sociala de ansamblu a contribuabilului, individ sau familie, asa cum se intampla in cazul impozitului pe venitul global.

Impozitul pe venitul global a fiintat in tara noastra intre anii 1923 introdus fiind prin reformele initiate de Vintila Bratianu pana in 1934 cand a fost inlocuit de Victor Slavescu, cu impozitul supracota.

Incepand cu 2000 functioneaza impozitul de tip global bazat pe cote progresive pe transe, instituit prin O.G. 73/31 august 1999.

In prezent impozitul pe venitul global este legiferat de Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, corectat si modificat de mai multe ori(L 343/2006 si altele ulterioare).

Impozitele pe venitul persoanelor juridice

Din punctul de vedere al impunerii fiscale persoanele juridice se impart in trei categorii: societatile de capital care sunt obligate la plata impozitului pe venituri, societatile fara scop lucrativ, de binefacere, caritabile si altele cu asemenea obiect de activitate care sunt excluse de la plata impozitului pe venituri si societatile de personal, ai caror proprietari sau angajati pot opta pentru a fi remunerati fie prin salarii fie primind dividende, astfel deci o parte din profitul societatii.

Societatile de capital sunt contribuabili importanti, care aduc venituri bugetului de stat dintr-o astfel de sursa, fiind organizate de regula sub forma societatilor comerciale, de stat, private, straine, mixte, dar si sub forma regiilor autonome de regula comerciale.

Impunerea acestora din urma difera de impunerea societatilor comerciale, acestea fiind intreprinderi publice si o parte a rezultatelor lor iau calea bugetelor publice, desi regiile autonome se bucura de o anumita autonomie financiara. Dupa ce s-au intregit fondurile proprii ale regiei si se acopera nevoile de stimulare a managerilor si angajatilor prin participarea acestora la profitul regiei, profitul ramas este destinat bugetului central sau local dupa caz. Alaturi de prelevarile fiscale, in aceasta grupa sunt incluse si varsamintele din profitul net al Bancii Nationale.

Societatile comerciale de stat, vor achita dividendele proprietarului, adica statului care, incepand din anul 1995 este reprezentat de catre Fondul proprietatii de stat, care va gestiona si administra resursele astfel atrase.

Veniturile din varsamintele din profitul net sunt asimilate in statisticile fiscale, veniturilor fiscale, desi acestea sunt mai degraba venituri economice. Proprietarul fiind o persoana publica, veniturile sale obtinute pe astfel de cai depind si de managementul acestor intreprinderi, care se bucura de o anumita autonomie functionala si financiara si probabil in ala doilea rand, din obisnuinta, varsamintele din profitul net sunt asimilate veniturilor fiscale.

Reasezarea dreptului de proprietate, aparitia agentilor economici privati, redimensionarea proprietatii publice dupa 1990, a generat nevoia unei relatii noi ale statului cu aceste persoane juridice, de regula societati comerciale pe actiuni sau cu raspundere limitata.

Rezultatul financiar al demersului lucrativ al acestora s-a impus sub forma impunerii veniturilor sub forma consacrata de impunere a profitului.

Impozitul pe profit este un impozit direct asezat asupra beneficiului obtinut din desfasurarea unei activitati economice.

Profitul sau beneficiul este scopul oricarui demers lucrativ. Orice efort are un rezultat. Investitorul investeste cu scopul de a obtine profit, un obiectiv normal si recunoscut, acesta este interesul. Interesul bine fundamentat este propriu fiintei umane, iar persoanele fizice care compun societatile private au acest scop recunoscut.

Chiar si statul recunoaste ca singurul scop al organizarii intreprinderilor sale din unele domenii este acela de a obtine profit. Atat statul, prin intreprinderile sale care se bucura de o autonomie financiara mai mare sau mai mica, cat si intreprinderile private, obtin profit. Si inainte de 1989 in Romania profitul a fost impozitat, prin acele "varsaminte din profit" si chiar impozitul pe circulatia marfurilor era asa asezat incat, prin sistemul de cote, sa regleze cota rentabilitatii intre sarcinile economiei.

Statul isi rezerva dreptul, in virtutea "centralismului democratic" si al principiului "autogestiunii economico-financiare", sa atraga la bugetul statului (care dealtfel finanta o economie hipercentralizata) o parte a profitului obtinut de intreprinderile sale dupa ce se acopereau o serie de destinatii prevazute de lege (pentru dezvoltare, pentru actiuni sociale, culturale, participarea salariatilor la beneficii si altele).

Dupa 1989 economia romaneasca s-a indreptat spre o economie de piata in care intreprinderile, desi proprietate de stat, sa beneficieze de o anumita autonomie financiara. In aceste conditii rezultatul financiar ramas la dispozitia intreprinderii trebuie impus.

Imediat dupa 1989, cand au luat fiinta intreprinderile mici reglementate prin D 54/1990, s-a reglementat si impunerea profitului acestora, acordandu-se o serie de facilitati fiscale pentru incurajarea liberei initiative. Astfel se aplicau cote intre 10 si 50 % pe transe de profit, transa pana la 50.000 lei fiind scutita. Pentru primul an de activitate s-a acordat o reducere cu 30 % a impozitului datorat.

Odata cu aparitia legii societatilor comerciale nr. 31/1990, intreprinderile de stat s-au transformat in societati comerciale si regii autonome, iar intreprinderile mici in parte au devenit societati comerciale, de asemenea si cele care au luat fiinta dupa aceasta data au fost supuse aceluiasi regim de impozitare.

Initial acest impozit a fost conceput ca un impozit de tip progresiv, compus dintr-o suma fixa crescatoare si o suma calculata prin aplicarea unor cote de impozit crescatoare. Cotele de impozit erau cuprinse intre 5 % si 77 %. Se poate spune ca aceasta lege afecta intreprinderile printr-o fiscalitate excesiva. Aceasta modalitate de impunere a fost viu criticata, si prin HG 804/1991 se introduce un nou mod de calcul al impozitului pe profit ca un impozit proportional, calculat cu o cota de 30 % pentru profiturile impozabile de pana la 1 milion lei si un impozit proportional de 45 % peste 1 milion lei, baza impozabila fiind impartita de fapt in doua transe.

Prin aceasta modalitate de impunere, presiunea fiscala era aproximativ 40 % la un profit impozabil anual de 3 milioane lei, pe cand in cazul modalitatii initiale aceasta presiune fiscala medie era atinsa doar cand "profitul impozabil ajunge la suma de 100 milioane lei" . Desi se pare ca prin impunerea pe doua transe s-a urmarit cresterea neutralitatii impozitului, acest principiu a fost denaturat de facilitatile fiscale acordate. Acestea au ramas in fapt niste costuri fiscale, care au generat cresterea evaziunii fiscale legale, in loc sa genereze cresterea bazei impozabile, a profitului impozabil si implicit a capitalului productiv. Aceste masuri pozitive au determinat simplificarea administrarii impozitului, dar nu au fost corelat cu evolutia potentialului economic al agentilor economici.

Aceasta este perioada cand numarul societatilor comerciale private crestea vertiginos, si nu ca urmare a cresterii potentialului economic din economie, ci mai ales datorita facilitatilor fiscale acordate. Acordarea facilitatilor fiscale a urmarit formarea unui sector privat sanatos si atragerea capitalului strain. S-au acordat exonerari temporare de la plata impozitului, diferentiate in functie de obiectul de activitate, urmarindu-se incurajarea aparitiei agentilor economici privati, dar multe din societatile nou infiintate continuau activitatea intrerupta la societatile care nu mai beneficiau de avantajele periodice acordate.

De asemenea s-a acordat o deducere din baza impozabila a veniturilor utilizate in scopul cresterii calitatii produselor si cele destinate pentru reclama si publicitate, s-a acordat o reducere cu 50 % a impozitului aferent profitului reinvestit in scopul obtinerii de profituri suplimentare, reducere care expira in termen de doi ani daca scopul nu era atins.

Agentii economici cu capital strain, care realizau importuri de energie si combustibil destinate realizarii activitatii, care utilizau echipamente romanesti pentru investitii, care creau cel putin 50 de noi locuri de munca prin investitii sau modernizarea activitatii existente, care realizau exportul, care desfasurau activitati de cercetare, beneficiau de o reducere de 25 %.

Desi multe dintre aceste facilitati aveau un caracter contradictoriu, cum ar fi achizitiile de echipamente romanesti care, pe de o parte generau investitie noua, dar pe de alta parte limita performantele in unele domenii, totusi aceasta urmarea o crestere a potentialului productiv. Ca orice avantaj, si aceste facilitati au generat discriminari ca de exemplu agentii economici cu capital autohton nu beneficiau de aceleasi avantaje ca si cei straini. S-a acordat o reducere a impozitului pe profitul datorat de agentii economici care angajau personal cu deficiente fizice, proportional cu ponderea acestora in totalul angajatilor.

Toate aceste facilitati, care au creat greutati de calcul si evidentiere a obligatiei fiscale, s-au dovedit a fi incurajatoare pentru agentii economici, fapt ce nu s-a intamplat decat in parte. Prea multe avantaje si rezultate necorespunzatoare poate si datorita exceptiilor de la regula de baza, prea numeroase, care au generat discriminari mai importante decat avantajele receptionate.

Incepand cu 01 ianuarie 1995, prin OG 70/1994, impozitul pe profit a fost reasezat ca un impozit proportional prin aplicarea cotei de 38 %, insotita de cateva exceptii. Astfel, 25 % pentru contribuabilii ale caror venituri din activitati agricole detin o pondere de cel putin 80 % din totalul veniturilor, 80 % in cazul BN.

De asemenea, s-au instituit si doua cote aditionale,una de 22 %, aplicabila contribuabililor ale caror venituri se obtin din jocuri de noroc si depasesc 50 % din totalul veniturilor si a doua de 6,2 % in cazul persoanelor juridice straine, care desfasoara activitati comerciale in tara noastra.

Contribuabilii sunt impartiti in doua categorii: mici si mari. Pentru a fi considerat contribuabil mic sunt necesare urmatoarele conditii: sa fie vorba de o persoana juridica romana a carei cifra de afaceri nu a depasit 10 miliarde lei intr-un an, sa nu aiba mai mult de 299 de salariati permanenti la inceputul anului fiscal si, de asemenea, intreprinderea sa fi fost mic contribuabil in toti anii de la infiintare. Contribuabilii mari sunt cei care nu indeplinesc cumulativ conditiile pentru a fi contribuabili mici.

In cazul contribuabililor mici profitul impozabil se determina prin cumularea la rezultatul exercitiului a cheltuielilor nedeductibile din punct de vedere fiscal si scaderea deducerilor potrivit prevederilor legale.

Prin O.G. 70/1994 nu se anuleaza inlesnirile la plata impozitului obtinute prin H.G. 804/1991, astfel: perioadele de scutire au ramas aceleasi pentru societatile comerciale infiintate inainte de 1 ianuarie 1995 si care au beneficiat de aceste drepturi. Regasim aceste facilitati sub denumirea de credit fiscal, denumire care mai cuprinde pe langa aceste inlesniri la plata impozitului, reducerile de impozit aferente ponderii persoanelor handicapate in totalul salariatilor si reducerile aferente profitului investit, precum si creditul fiscal extern.

Creditul fiscal extern reprezentand impozitul platit in strainatate, va fi pus in practica printr-un procedeu de evitare a dublei impuneri fiscale internationale, si anume procedeul creditarii obisnuite.

In cadrul contribuabililor mari, profitul impozabil se determina ca diferenta dintre activul net la sfarsitul anului si activul net la inceputul anului actualizat la inflatie, la care se adauga cheltuielile nedeductibile, distributiile platite proprietarilor in cursul anului fiscal si se scad deducerile fiscale, toate aceste componente actualizate de asemenea la inflatie.

Impozitul pe profit in cazul contribuabililor mari afecteaza astfel variatia cresterii de patrimoniu intr-un an fiscal.

Plata impozitului se realizeaza lunar in cazul contribuabilior mici, iar contribuabilii mari trebuie sa-si onoreze obligatia anuala prin avansuri lunare la impozit.

Se observa astfel o diferentiere a tratamentului fiscal in cazul celor doua categorii de contribuabili. Se remarca mai ales modul de evaluare a masei impozabile, in cazul contribuabililor mari care isi vor actualiza la inflatie o parte a elementelor patrimoniale modificate in anumite perioade ale anului fiscal.

Se impune a remarca de asemenea, regimul fiscal diferit a amortizarii deductibile fiscal pentru contribuabilii mari comparativ cu cel aplicat contribuabililor mici.

In cazul contribuabililor mici amortizarea fiscala a coincis cu amortizarea economica inclusa in costuri in functie de gradul de utilizare, fara a fi actualizata la inflatie.

Amortizarea deductibila fiscal pentru contribuabilii mari se calcula tinand seama de impartirea activelor fixe in sase grupe fiscale, stabilirea unor cote de amortizare fiscala, actualizarea la inflatie a valorii mijloacelor fixe existente si cele intrate in timpul anului, acestea influentate cu gradul de utilizare a acestora pe parcursul anului fiscal.

Apoi se observa o noua discriminare intre cele doua categorii de contribuabili prin acordarea reducerii de 50 % a impozitului aferent profitului utilizat pentru modernizarea tehnologiilor de fabricatie sau extinderea activitatii si pentru protectia mediului inconjurator, numai contribuabililor mici.

Dupa anul 1997 a disparut distinctia dintre contribuabilii mari si mici, a fost eliminata tehnica de actualizare la inflatie, s-a produs unificarea regimului de amortizare deductibila fiscal cu cel economic si a perioadelor diferentiate in timp de raportare a pierderilor si termenele pentru plata obligatiei fiscale au fost modificate. De fapt, tehnica impunerii profitului a devenit aproape identica cu cea aplicata anterior contribuabililor mici.

S-au mentinut in continuare reducerile la plata impozitului existente inainte de aceste schimbari, iar cota aditionala de 22 % pentru profitul obtinut din activitati de jocuri de noroc, cluburi si baruri de noapte se va aplica numai asupra profitului obtinut din aceste activitati si nu pentru intreg volumul profitului daca acestea depasesc jumatate din totalul veniturilor societatii asa cum se proceda pana la acest moment, scazand astfel rata marginala a impunerii pentru asemenea activitati putin importante pentru economia reala.

Urmarindu-se finalitati sociale s-a mentinut reducerea la import pentru agentii economici cu un numar de peste 250 salariati, daca angajeaza cel putin 3% persoane handicapate, proportional cu ponderea acestora in totalul numarului de angajati.

Reducerea de 50% pentru impozitul pe profit aferent veniturilor obtinute din export, urmareste incurajarea agentilor economici sa vanda la export, de asemenea aceeasi reducere se mentine pentru reinvestirea profitului in retehnologizare sau modernizari, in scopul stimularii investitiilor. Legea bugetara insa, pentru 1997 a sistat reducerea aferenta exporturilor, din ratiuni bugetare.

Reducerile cumulate nu pot depasi 50 % din impozitul pe profit determinat inainte de aplicarea reducerilor, masura menita a asigura un anumit nivel al veniturilor bugetare.

Din anul 1998, cheltuielile pentru reclama si publicitate au devenit integral deductibile, iar pierderile reportate se vor recupera pe o perioada de 5 ani.

Aceste modificari ale legii fiscale de dupa 1997 cu privire la regimul amortizari, cu privire la tratamentul investitorilor nerezidenti, cu privire la regimul reducerilor au constituit un pas inainte cu privire la impunerea profitului, dar problema renuntarii la calitatea de contribuabil mare are si alte conotatii in afara faptului pozitiv de a fi simplificat tehnica calcularii impozitului.

Daca obiectul impozitului in cazul contribuabililor mari il constituia variatia patrimoniului net, ceea ce arata de fapt adevarata evolutie a capitalului societatii si calitatea activitatii acesteia, in conditii de inflatie, in cazul contribuabililor mici nu se mai pune problema actualizarii la inflatie si astfel evolutia patrimoniului societatii nu este fidel reprezentata, in absenta unui sistem contabil adaptat la inflatie. In coditii inflationiste unele elemente ale costului sunt subevaluate fata de rezultate care vor fi exprimate in preturi mai mult sau mai putin curente demonstrand, supraevaluand astfel profitul societatii, care reprezinta partea cea mai importanta a bazei impozabile. Consumurile materiale sunt evaluate la pretul istoric, de asemenea cheltuielile cu manopera si asimilatele salariilor nu tin pasul cu evolutia preturilor. De cealalta parte, preturile cresc permanent si evolutia acestora decaleaza evolutia preturilor factorilor de productie care sunt asigurati cu o anumita perioada de timp inainte. Amortizarile liniare creeaza acelasi fenomen de supradimensionare a rezultatului si o impunere a unei cresteri false, ceea ce inseamna o sanctionare arbitrara a unei parti a cifrei de afaceri care nu reprezinta adevarata crestere patrimoniala.

Daca elementele bazei impozabile ar fi actualizate in preturi curente pe seama unui sistem contabil de inflatie, rezultatul pozitiv ar arata adevarata crestere a capitalului net pe seama fructificarii sale. Astfel asistam la o decapitalizare ascunsa pe seama fiscului, cu atat mai paguboasa, nu numai pentru agentul economic ci si pentru stat, cu cat nevoia de capital si de investitii in economia reala este mai mare.

Contribuabilii mici sunt intr-o astfel de situatie in prezent, cand desi obtin un rezultat contabil pozitiv, nu este vorba de o crestere, fenomen ce este ilustrat cel mai sugestiv de lipsa de lichiditati, care bineinteles are si alte cauze cu privire la gestionarea financiara a societatii, si totusi sunt impusi. Pentru a atenua o astfel de influenta negativa, rezultatul net al trebui sa fie cel putin la nivelul unor astfel de pierderi extracontabile (evaporari de capital), iar rata rentabilitatii nete sa fie cel putin egala cu indicele preturilor la produsele avute in vedere. Astfel impozitul pe profit se transforma intr-o taxa sanctionala asupra agentilor economici cu rezultate pozitive.

Incepand cu anul 2000 acest impozit s-a reasezat, urmarindu-se reducerea presiunii fiscale. Astfel s-a redus cota de baza la 25% si s-au acordat o serie de facilitati investitorilor pentru investitiile realizate in cursul anului, parte din acestea reprezentand reduceri la baza impozabila.

In aceasta perioada de dupa 1990, a fiintat un impozit instituit inca din anul 1973, asezat asupra veniturilor realizate de persoanele juridice si fizice nerezidente, asezat asupra realizarilor acestora din comisioane, dobanzi, redevente, navlu, din activitati artistice sau distractive, altele decat cele de natura salariala. Acest impozit functioneaza pana la cuprinderea categoriei de contribuabili vizati in categoria platitorilor de impozit pe profitul societatilor comerciale, sau venitul global realizat de persoanele fizice.

Baza impozabila o reprezinta venitul brut realizat, la care se aplica cote procentuale proportionale intre 15 % si 25 %, in functie de natura venitului. In cazul dobanzilor si comisioanelor la credite si tranzactii comerciale, in cazul veniturilor din lucrari de asistenta tehnica, expertize, consultatii de orice fel, prestari de servicii care au loc in tara noastra, se practica cota de 15 %. Cota de 20 % se practica in cazul veniturilor din cesionarea sau exploatarea brevetelor de inventii si licentelor, a marcilor de fabrica si al altor drepturi. Cota de 25 % se aplica in cazul veniturilor din activitati artistice sau distractive. Acest impozit se calculeaza si se retine la sursa, de catre platitorul venitului, urmand a fi varsat la bugetele locale.

In cazul in care nerezidentii sunt cetateni cu sediul in tari cu care tara noastra a incheiat acorduri de evitare a dublei impuneri, primeaza acestea. Acest impozit este menit a contracara evaziunile fiscale de felul celora care cauta eludarea taxelor vamale, accizelor si taxei pe valoarea adaugata datorate in vama. Se practica facturarile de astfel de servicii care sunt impuse in vama in locul unor preturi mai mari la marfuri insotite de o fiscalitate mai aspra la trecerea frontierei. Si acest impozit, ca si cel pe profitul societatilor comerciale, trebuie astfel conceput si asezat incat sa nu ingradeasca buna derulare a cooperarii economice internationale si desfasurarea nestingherita a comertului international.

Un alt impozit pe venitul persoanelor juridice este impozitul pe veniturile reprezentantelor societatilor comerciale si organizatiilor economice straine. Acest impozit se calculeaza prin aplicarea unor cote propriu-zise de impozit pe transe de venit, dar impozitul nu poate fi mai mare decat 50 % din venitul impozabil.

Baza impozabila se determina prin doua metode: a) prin scaderea din veniturile obtinute de regula din comisioane, a cheltuielilor aferente dovedite cu acte justificative; b) potrivit tipului de reprezentanta daca impozitul calculat prin prima metoda este mai mic decat cel care ar rezulta dupa numarul de persoane si tipul de reprezentante carora le corespunde un anumit volum de venituri sume conventionale. Impozitul astfel datorat se plateste in sume egale, trimestrial, in valuta, catre bugetul local sau central, dupa cum prevede legea bugetara anuala.

In perioada 1992-1995 a mai fiintat un impozit pe sumele obtinute din vanzarea activelor societatilor comerciale cu capital integral de stat. Impozitul se calcula prin aplicarea cotei de 20 % la veniturile realizate din vanzarea activelor. Acest impozit a fost abrogat odata cu instituirea impozitului pe profit in actuala forma, prin O.G. 70/1994.

Veniturile societatilor comerciale obtinute in mod ilicit si incasarile din vanzarea marfurilor a caror provenienta nu poate fi dovedita, se impun cu cota de 100 %, fiind preluate astfel la stat.  

Impozitul pe profitul societatilor a cunoscut o adevarata reforma in acest deceniu, schimbari care lasa locul insa si unor noi modificari in sensul alinierii sale la impozitul pe venitul persoanelor fizice.

O adevarata reforma a cunoscut acest impozit in acest deceniu, si in tarile dezvoltate economic. Obiectivele generale ale acestor schimbari au vizat in primul rand, reducerea cotelor de impunere, largirea bazei de impunere si este de subliniat faptul ca s-a renuntat la o serie de incitatii determinate de modul de asezare a acestui impozit.

In prezent acest impozit este in cele mai multe tari bazat pe cote proportionale, spre exemplu in Marea Britanie 35 %, in SUA 36,8 %, Austria 39 %, Franta 39 % si 42 %, Suedia 42,7 %, Danemarca 50 %, Grecia 49 %.[2] Se observa ca in cele mai multe tari cota de impunere este mai mare decat in tara noastra, numai ca spre exemplu in Franta cota mai mare se aplica asupra beneficiului distribuit sau in alte tari cota se aplica asupra beneficiului impozabil dupa ce s-au operat o multime de deduceri si reduceri, toate instituite in scopul incurajarii reinvestirii profitului.

In acest context sarcina fiscala aparenta in functie de cota de impunere este deformata si trebuie sa tinem seama de creditul fiscal acordat firmelor.

Important este ca dupa 1986, ponderea acestui impozit in produsul intern brut a scazut intr-o serie de tari dezvoltate. Astfel, spre exemplu, in 1985, in Marea Britanie impozitul reprezenta 4,7 % din PIB, in 1992, reprezenta doar 3,2 %, in Franta in 1985 reprezenta 1,7 %, in 1992, reprezenta 1,37, in Germania 0,5 % in 1985 si 0,4 % in 1992, in Norvegia 7,5 % in 1985 si 3,4 % in 1990.[3]

Daca ponderea acestui impozit in produsul intern brut a scazut, nu se poate spune acelasi lucru si despre importanta sa economica, pentru ca prin creditele fiscale acordate acest impozit este utilizat ca o parghie de incurajare a investitiei.

In tara noastra ponderea acestui impozit in produsul intern a reprezentat 6,76 % in 1991, 6,06 % in 1993, 6 % in 1995, 5,95 in 1997, in scadere de la an la an, in acest domeniu. Nu se poate spune insa ca randamentul acestui impozit a scazut pe seama facilitatilor fiscale acordate, ci, se poate pune aceasta scadere pe seama cresterii importantei si ponderii impozitelor indirecte in produsul intern brut, diminuandu-se astfel ponderea celor directe.

Reglementarile viitoare cu privire la impozitul pe veniturile societatilor trebuie sa tina seama de practica fiscala occidentala in domeniu, punand accent pe creditul fiscal in favoarea consumului productiv, dar si neproductiv si pe alinierea acestuia la impunerea veniturilor persoanelor fizice, cu scopul realizarii unei impuneri unitare.

Prin Ordonanta Guvernului 70/1999 impozitul pe profit va capata o noua asezare, iar in prezent este reglementat de Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, L343/2006 si modificarile ulterioare.