Tipuri de impozite prin care se realizeaza prelevarile fiscale

Tipuri de impozite prin care se realizeaza prelevarile fiscale

Fluxul sintetic al prelevarilor fiscale destinat finantarii cheltuielilor publice provine dintr-un ansamblu numeros si variat de impozite a caror evolutie spa­tiala si temporala este permanenta.

Este necesara clasificarea impozitelor? Raspunsul este afirmativ!

Analiza stiintifica in orice domeniu necesita delimitari ale sferei de cercetare, in scopul aprofundarii cunoasterii evolutiei sale si a realizarii unor studii com­parative. Gruparea impozitelor constituie un procedeu al cunoasterii stiintifice, prin care se urmareste surprinderea unor caracteristici esentiale, distinctive si respectiv dominante ale acestora. Scopul il constituie analizarea modului in care impozitele actioneaza in economie, respectiv efectele produse la nivel indivi­dual si global.

1. Clasificarea multicriteriala

Intr-o abordare multicriteriala distingem: impozite directe si impozite indirecte 646b14g . De ce multicriteriala? Intrucat aceasta distinctie implica aspecte de natura fiscala (materie impozabila, situatia contribuabilului, modalitatile de stabilire a obligatiei fiscale si de incasare), juridica, administrativa si economica. In consecinta, a considera ca aceasta clasificare are in vedere fie incidenta asupra venitului, fie trasaturile de fond si de forma, nu este de natura a justifica, toate caracteristicile distinctive ale impozitelor care compun cele doua grupari.

Reflectand structura sintetica a prelevarilor fiscale, aceasta distinctie exis­tenta in toate epocile si in toate tarile, prezinta o importanta fundamentala, in combinatie cu alte abordari este utilizata in analiza structurala a prelevarilor fiscale sub raport spatial si temporal.

Se considera ca aceasta distinctie a fost introdusa de fiziocrati, insa realitatea se pare ca ar fi alta.

Fiziocratii[1] numeau impozitul pe pamant, ca fiind "impozit unic si direct", spre deosebire de restul impozitelor care erau numite "impozite indirecte". Economistul roman I.N. Stan[2] arata ca "aceasta clasificare nu este chiar inventia fiziocratilor, ci cu aproape 2000 de ani mai veche decat teoria lor (Bodin), dar a fost scoasa in evidenta de ei. Pentru regimul fiscal de atunci ea era plina de sens si foarte potrivita, deoarece tinea seama de opozitia intre - la taille - si - la gabelle -, care reprezentau cele doua moduri opuse, prima perceperea directa, secunda perceperea indirecta". Bodin publicase in 1577 o lucrare in care se exprima impotriva acestei clasificari. Din acest moment numerosi autori au combatut, acceptat sau au cautat sa justifice aceasta distinctie intr-un mod cat mai satisfacator.

Dificultatile sau mai exact imposibilitatea justificarii diferentelor dintr-un punct de vedere unic, au fost considerentele care ne-au determinat sa consideram aceasta clasificare ca fiind de natura "multicriteriala".

Printre autorii care au acceptat aceasta distinctie se numara: J.St. Mill, Paul Leroy Beaulieu, Ugo Papi, K.H. Rau, Adolph Wagner, Joseph Kaize.

Referindu-se la conceptia acestor autori, economistul ceh Vladim Vyrbal afirma[3]: "in cazul cand acela care plateste impozitele este in mod simultan destinatarul sarcinei fiscale, este vorba de impozite directe. Impozitele indirecte sunt acelea care lovesc contribuabilul si facultatile sale in mod indirect adica prin repercusiune. De acest gen sunt in primul rand impozitele pe consum".

La vremea sa Adam Smith[4] considera ca "impozitul direct este suportat definitiv de contribuabilul insusi; pentru impozitul indirect dimpotriva, contribuabilul nu ar fi decat un intermediar, capabil sa arunce impozitul asupra altor persoane".

Interesante sunt punctele de vedere exprimate de J.St. Mill si Hugh Dalton. Primul referindu-se la intentia factorului legislativ, considera ca impozitele directe sunt cerute de la persoane care in intentia legislativului trebuie sa le suporte, in timp ce impozitele indirecte sunt cerute de la persoane care trebuie sa le poata transmite asupra altora. La randul sau Hugh Dalton considera ca impozitele directe trebuie sa fie platite in mod real de persoanele asupra carora au fost asezate, pe cand cele indirecte, desi sunt asezate asupra unor persoane sunt platite partial sau total de altele. Acesta vrea deci sa spuna ca nu trebuie sa se tina seama de intentia legislativului, ci de realitatea obiectiva.

La randul sau Maurice Duverger[5] bazandu-se pe studiul fenomenelor de repercusiune si incidenta afirma: "Impozitul direct ar fi impozitul cu incidenta directa, in care platitorul impozitului si cel care il suporta sunt una si aceeasi persoana; astfel impozitul este varsat direct la fisc de contribuabil. Impozitul indirect ar fi impozitul cu incidenta indirecta, in care fiscul utilizeaza fenomenul repercusiunii: contribuabilul este impus indirect, prin faptul ca platitorul impozitului isi recupereaza banii pe care i-a varsat fiscului".

Toti acesti autori pleaca de la studiul repercusiunii si incidentei impozitu­lui, utilizand un criteriu economic, care da un fundament stiintific impartirii sintetice a obligatiilor fiscale in aceste doua mari grupe, intrucat are in vedere incidenta economica a impozitului.

Totusi, criteriul incidentei economice nu este pe deplin satisfacator. Stu­diul incidentei reflecta dificultatea stabilirii exacte in anumite situatii conjuncturale a incidentei impozitului in faza elaborarii sale. Cercetarea incidentei impozitelor reflecta limitele acesteia. Atunci cand un agent economic este obligat sa utilizeze un pret care ii este impus de piata si care nu-i asigura o marja a beneficiului normala, posibilitatea de a repercuta un impozit indirect asupra consumatorului nu exista. Fenomenul de translatie a impozitului in loc sa se produca inainte, se produce invers! Sunt deci situatii cand criteriul eco­nomic nu este suficient pentru a justifica aceasta grupare.

Se poate retine ca criteriu stiintific de clasificare, capacitatea contributiva propusa de Albert Schaffle. Acesta considera ca impozitele directe actioneaza direct asupra capacitatii contribuabilului, pe cand impozitele indirecte lovesc in mod indirect capacitatea contributiva individuala. Ce argumente se pot gasi in favoarea acestei propuneri?

Capacitatea contributiva este determinata de venit, care constituie in acelasi timp materie impozabila. Impozitele actioneaza asupra materiei impozabile reprezentata de venitul realizat, acumulat, utilizat (consumat).

Impozitul direct loveste:

capitalul (venitul economisit si investit) existent, facandu-se abstractie de capacitatea contributiva a subiectului impozabil (impozite directe de tip real sau obiective);

cresterea sau transferul capitalului (venitul economisit si investit), avandu-se in vedere capacitatea contributiva individuala (impozite directe de tip personal sau subiective);

venitul realizat de persoane fizice si juridice, avandu-se in vedere capaci­tatea contributiva (impozite directe de tip personal sau subiective).

Impozitele directe lovesc insasi averea detinuta, in curs de obtinere sau primita, venitul in absenta caruia realizarea consumului si economisirii nu este posibila. Dar nici impunerea! Intre subiectul impozitului si izvorul impozitului exista un raport direct.

Dupa cum se tine sau nu seama de situatia personala a contribuabilului, se pot identifica doua subgrupe: personale si reale. Aceasta distinctie, foarte veche, apare in dreptul roman.

Impozitele directe personale au in vedere capacitatea contributiva indivi­duala, in proportii care sunt influentate de tehnicile si politicile fiscale. Aici intra impozitele asezate pe venitul realizat (salarii, dividende, rente, profit), pe venitul acumulat sau dobandit (avere) si impozitul sintetic reprezentat de impozitul pe venitul net global.

Impozitele directe reale, nu tin seama de capacitatea contributiva individuala. Existente inca in secolul al XIX-lea, ulterior disparute din practica tarilor dezvoltate, acestea erau reprezentate de contributia funciara, contributia mobiliara, impozitul pe ferestre si pe usi. Ulterior au evoluat spre actualele impozite funciare, pe cladiri, pe capitalul mobiliar, etc.

In ceea ce priveste impozitele indirecte, acestea lovesc venitul utilizat cu ocazia consumului, actionand in mod indirect asupra capacitatii contributive individuale, apar ca urmare a actelor economice care determina o cheltuiala sau un transfer de bunuri. In cadrul acestora se pot identifica patru subgrupe sintetice: taxele vamale, impozitele pe actele de consum, monopolurile fiscale, taxele de timbru si inregistrare.

Alaturi de aceste abordari care au o baza de referinta stiintifica, dar care nu scot in relief ansamblul trasaturilor acestor doua grupe sintetice de referinta, se pot identifica criterii, care desi nu au o valoare stiintifica, prezinta utilitate practica.

Sub aspect tehnic impozitele directe lovesc periodic o materie impozabila care se caracterizeaza prin permanenta sau care are o capacitate de reinnoire regulata. In schimb impozitele indirecte au un caracter intermitent, fiind de­terminate de existenta schimburilor economice, a productiei si consumului. Periodicitatea faptelor economice nu poate fi prevazuta dinainte in mod exact. Se pot identifica si in cazul utilizarii criteriului tehnic exceptii. Astfel, desi taxele de succesiune constituie impozite directe, acestea nu se percep periodic!

Intr-o abordare administrativa se are in vedere structura administrativa care le gestioneaza. Pentru o mai exacta intelegere exemplificam pe cazul Romaniei. Impozitele directe sunt gestionate de Directia generala a impozitelor directe, iar cele indirecte de Directia generala a impozitelor indirecte, Directia generala a vamilor, Directia generala de reglementare si administrare a monopolurilor fiscale.

Criteriul bazat pe regimul juridic presupune, distinctia impozitelor in functie de existenta sau inexistenta rolurilor nominative. Acesta constituie un document stabilit de administratie, in baza caruia se realizeaza incasarea impozi­tului, constituind in acelasi timp un titlu cu putere executorie. Impozitele directe sunt cele percepute prin intermediul rolului nominativ, iar cele indirecte nu presupun existenta sa. Totusi nici acest criteriu nu este pe deplin satisfacator. Actualmente exista impozite directe pentru care nu se intocmesc roluri nomi­native. Sfera de utilizare este limitata la impozitele directe locale si la impozitul pe venit. Exista cazuri de impozite directe care se stabilesc fara sa existe un rol nominativ: varsaminte previzionale facute in avans (in contul impozitului pe profitul societatii), impozitul pe societate, impozite retinute prin stopaj la sursa.

Totusi pentru activitatea de analiza stiintifica distinctia este utila. Afirmatia necesita a fi concretizata. Ca act administrativ rolul serveste la stabilirea elemen­telor si cuantumului monetar al unor impozite. Faptul ca pentru anumite impozite directe nu se intocmesc roluri, se datoreaza introducerii unor proceduri simplifi­cate sau accelerate de incasare si nu imposibilitatii utilizarii rolurilor fiscale.

Mentinerea acestui criteriu prezinta importanta pentru practica organizarii perceperii si pentru stabilirea suportului material probatoriu in cazul situatiilor de contencios fiscal.

Existenta rolurilor nominative necesita organizarea unor servicii in a caror competenta intra emisiunea rolului, asezarea si stabilirea cuantumului impozitelor, deservite de inspectori, si servicii care raspund de incasarea impozitelor sub autoritatea trezoreriei, deservite de contabili si incasatori.

Utilizarea rolului influenteaza randamentul, intrucat acesta prezinta un caracter de permanenta, de regularitate, scazand in schimb elasticitatea. Perio­dicitatea influenteaza deci asupra randamentului. Astfel, in perioadele infla­tioniste cresterea bazelor impozabile nu este imediata, caci acestea sunt stabilite pentru un an intreg.

Comparativ cu impozitele directe locale, elasticitatea impozitului pe venit perceput pe baza de rol este mult mai satisfacatoare. Restul impozitelor directe care fac obiectul declaratiilor fiscale si, respectiv, cele retinute prin stopaj la sursa, sunt mult mai sensibile la fluctuatiile conjuncturile ale mediului economic. In raport cu venitul, acestea pot avea un caracter proportional sau progresiv, in functie de caracteristicile tehnice, consecinta a deciziilor puterii publice. Lovind venitul personal si proprietatea in mod regulat si periodic, pot fi utilizate in scopul limitarii directe a veniturilor si puterii de cumparare. Consecintele se extind asupra procesului de economisire si investitional. In final se ajunge la noi raporturi intre cerere si oferta pe piata.

Majoritatea impozitelor indirecte sunt instrumente utile in actiuni conjuncturale. Fiind asezate asupra tranzactiilor economice, randamentul este rapid influentat de evolutia acestora prin intermediul bazelor impozabile. Evolutia valorica a operatiilor economice, a preturilor si nivelul cotelor influen­teaza rapid randamentul, datorita marii lor elasticitati. In raport cu baza impozabila, acestea sunt in general proportionale, dar pot fi stabilite si in sume fixe. Cuantumul monetar al impozitelor indirecte reflecta evolutia preturilor, fiind camuflate de acestea si ignorate de contribuabilii reali in momentul platii. Acestea lovesc mai greu contribuabilii care au o capacitate contributiva mai redusa, chiar daca prin tehnicile de stabilire, se incearca o limitare a acestui inconvenient.

Desi comparativ cu impozitele indirecte, cele directe se preteaza la o personalizare mai ridicata, totusi acestea din urma determina nemultumiri, reactii de respingere si comportamente frauduloase mai puternice. Frauda exista si in cazul impozitelor indirecte, dar intr-o proportie mai redusa si numai la nivelul contribuabilului de drept (platitor).

Acceptata sau respinsa, clasificarea multicriteriala este utilizata atat in dezbaterile parlamentare, cat si in teoria fiscala, statistica si practica, in fapt asa cum remarca Schield Nicholson; aceste doua grupe sintetice de impozite au defecte si calitati care se compenseaza intre ele, caci ambele sunt simple metode de prelevare a venitului in scop public.

2. Clasificarea F.M.I.

Clasificarea are in vedere, caracteristicile impozitelor care sunt relativ usor de identificat, intrucat sunt stabilite prin lege si reflecta activitatile economice, aflate la originea fiecarui impozit. Gruparea impozitelor dupa natura materiei impozabile sau a faptului generator al obligatiei fiscale, se poate aplica pentru analizarea acestora la toate administratiile publice si la toate nivelurile acestora. Acest cadru global este util in analizarea posibilitatilor pe care administratiile le au in directia asigurarii finantarii cheltuielilor, pe seama resurselor normale de care dispun.

Conform clasificarii F.M.I. impozitele sunt impartite in urmatoarele grupe si subgrupe[6]

a - Impozite pe venit, beneficii si castiguri din capital.

a1- Persoane fizice

a2- Societati

a3 - Alte impozite pe venit, beneficii si castiguri din capital

Se includ aici impozitele percepute asupra venitului net, efectiv al persoanelor fizice si asupra beneficiilor efective ale societatilor. Pentru a le determina, in cazul persoanelor fizice se au in vedere abaterile si exonerarile care contribuie la personalizarea impozitului. In cazul societatilor se deduc cheltuielile legate de obtinerea venitului. Primele sunt platite de persoane fizice, iar celelalte de societati. Unele lovesc direct persoanele fizice, iar altele lovesc direct societatile si nu persoanele care sunt proprietare. In cazul societatilor de persoane care sunt tratate fiscal ca intreprinderi constituite in societati sau ca persoane fizice, impozitele se repartizeaza pe cele doua grupe (a1 si a2) in functie de regimul fiscal aplicat.

In grupa se mai includ impozitele care lovesc castigurile din capital, realizate ca urmare a vanzarii de terenuri, valori mobiliare sau alte active. Acestea fac parte din subgrupa a3. Tot aici sunt cuprinse impozitele cedulare bazate pe haremuri care variaza in functie de venitul sau activitatea supusa impunerii: chirii, redevente, dividende, dobanzi, fara a se face distinctie intre cele platite de persoane fizice si respectiv de societati.

b - Impozite pe salarii si mana de lucru

Se includ impozitele platite de salariati, patroni, liber profesionisti, sub forma unui procent din salar sau stabilite forfetar pe persoana.

c - Impozite asupra patrimoniului:

c1- Impozite periodice pe proprietatea imobiliara

c2 - Impozite periodice pe valoarea patrimoniului net (a persoanelor fizice si                  societatilor)

c3 - Impozite pe succesiuni, donatii intre vii si testamentare

c4 - Impozite pe tranzactii mobiliare si imobiliare

c5 - Impozite asupra patrimoniului cu caracter neperiodic

c6 - Alte impozite periodice pe patrimoniu

Impozitele din aceasta grupa lovesc utilizarea, proprietatea sau transferul patrimoniului si bunurilor mobile sau imobile, percepute la intervale regulate, o data pentru toate sau cu ocazia transferului proprietatii.

Impozitele pe proprietatea imobiliara sunt stabilite pe baza valorii locative presupuse sau in functie de alte caracteristici (suprafata, amplasament), utilizate pentru a determina valoarea locativa sau valoarea capitalului imobiliar. Materia impozabila o constituie terenurile si constructiile de pe acestea. Sunt calculate prin aplicarea unor procente asupra valorii bunului evaluat dupa venitul locativ, pretul de vanzare sau randamentul presupus sau alte caracteristici. Spre deosebire de impozitele pe activul net (valoarea neta a patrimoniului), de obicei obligatiile care le afecteaza nu se iau in calcul la determinarea bazei impozabile.

Impozitele pe succesiuni si donatii sunt asezate asupra valorii bunurilor transferate, cotele fiind fie proportionale, fie progresive. In cazul unui transfer de proprietate ca urmare a unui deces, exista doua tipuri de impozite: unele lovesc ansamblul masei succesorale (estate tax), iar altele sunt in functie de partea primita de fiecare beneficiar si de gradul sau de rudenie cu defunctul (inheritance tax).

Impozitele asupra tranzactiilor mobiliare si imobiliare lovesc transferurile de proprietate realizate pe alte cai decat mostenirile sau donatiile, prin aplicarea unor cote proportionale sau progresive asupra valorii activului transferat. Impo­zitele asupra tranzactiilor mobiliare cuprind impozitele care lovesc emisiunea, intermedierea, cumpararea si vanzarea de valori mobiliare. Altele sunt legate de intocmirea unor acte juridice, ca de exemplu validarea contractelor sau vanzarile de bunuri imobiliare.

Prelevarile asupra patrimoniului si proprietatii imobiliare cu caracter neperiodic sunt incluse in subgrupa "impozite neperiodice" (c5). De exemplu impozitele asupra reevaluarii capitalului, taxele de ameliorare (betterment taxes) percepute ca urmare a cresterii valorii unor terenuri datorate unor amenajari colective.

Ultima subgupa (c6) cuprinde impozitele periodice care nu se regasesc in celelalte subgrupe, asezate asupra proprietatii personale: bijuterii, septeluri de animale, alte semne exterioare de avere.

d - Impozite interioare pe bunuri si servicii:

d1 - Impozite generale pe vanzari, cifra de afaceri sau valoarea adaugata

d2 - Accize

d3 - Beneficii din monopoluri fiscale

d4 - Impozite pe servicii determinate

d5 - Impozite pe utilizarea sau autorizarea utilizarii bunurilor sau exercitarii                  activitatilor

d6 - Alte impozite pe bunuri si servicii

Aceasta grupa cuprinde toate impozitele si taxele fiscale percepute asupra produc­tiei, extractiei, vanzarii, transferului, locatiei sau livrarii bunurilor si serviciilor prestate, sau asupra utilizarii sau autorizarii utilizarii bunurilor sau exercitarii activitatilor. Prin urmare aici se includ:

impozitele percepute asupra unui singur stadiu de productie si comercializare;

impozitele cumulative in cascada;

toate impozitele generale pe vanzari percepute in stadiul de productie sau de fabricatie, vanzari cu ridicata sau vanzari cu amanuntul;

taxa pe valoarea adaugata;

accizele asupra unor bunuri economice determinate;

taxele asupra utilizarii vehiculelor cu motor;

taxele privind exercitarea anumitor activitati;

impozitele asupra extractiei, transformarii sau productiei de substante minerale si altor produse.

Impozitele generale asupra vanzarii, pe cifra de afaceri sau valoarea adaugata cuprind o paleta larga de impozite aplicate asupra unei game largi de bunuri si servicii prestate, produse in tara sau importate, oricare ar fi stadiul de productie sau de distributie asupra caruia se percep.

Accizele cuprind impozite percepute asupra unei game limitate si determi­nate de produse, oricare ar fi stadiul de productie sau de distributie stabilit. Acestea pot fi calculate in functie de greutatea, capacitatea, cantitatea sau valoarea produselor. Acestea pot fi asezate pe: carne, zahar, ciocolata, chibrituri, tutun, hidrocarburi, electricitate, gaz, etc.

In functie de tara, acelasi produs poate constitui obiectul unei accize si a unui monopol, sau numai a unei accize sau numai a unui monopol, sau poate fi fabricat si vandut liber. Ce este un monopol fiscal?

"Monopolurile fiscale sunt intreprinderi publice nefinanciare (n.n, conform conceptului utilizat de SECN), exercitand un drept exclusiv asupra productiei sau distributiei tutunului, bauturilor alcoolice, sarii, chibrituri­lor, cartilor de joc si, in anumite tari, a produselor petroliere si agricole, procurand astfel puterilor publice incasari care, in alte tari, sunt obtinute prin intermediul impozitelor, lovind tranzactiile cu aceste produse ale intreprinderilor particulare."[7] Acestea sunt stabilite asupra stadiului productiei sau distributiei, dupa cum Statul este proprietar sau numai contro­leaza activitatile respective.

Impozitele pe servicii determinate cuprind o gama larga de impozite, care nu sunt incadrate in alte subgrupe (c1, c4, d1, d2, f2,) cum ar fi: taxe pe cheltuieli de transport, spectacole, publicitate, restaurante, jocuri de noroc, sume mizate la loterie, curse de cai, concursuri de pronosticuri in fotbal, taxe de intrare la cazinou, campuri de curse, etc. Acestea sunt calculate asupra remuneratiei (platii) serviciilor specifice.

Impozitele prelevate pe considerentul acordarii dreptului de a exercita anumite activitati sau de a utiliza anumite bunuri, formeaza subgrupa d5. Se impune deci "dreptul" si nu bunul sau produsul activitatii. Se pot face cateva exemplifi­cari semnificative:

patente si licente cu caracter general care, sunt percepute sub forma unor sume fixe dupa un barem stabilit in functie de felul activitatii sau diversi indicatori (capital, capacitate de transport, putere instalata, suprafata localurilor). Aceste impozite se pot percepe la intervale regulate, (baza impozabila stabilindu-se anual), sau pot avea un caracter neperiodic in functie de utilizarea unui bun (pentru a obtine autorizatia de a vinde bauturi alcoolice sau tutun).

taxele asupra utilizarii vehiculelor cu motor (a nu se confunda cu impozitele pe patrimoniu);

alte impozite privind utilizarea sau autorizarea utilizarii bunurilor sau exercitarii unor activitati care, nu sunt legate de exercitarea unei activitati industriale sau comerciale sau profesiuni: taxe pentru eliberarea permisului de vanatoare, tir, pescuit, taxe pe caini, etc.

Toate celelalte impozite asupra bunurilor si serviciilor care nu se regasesc in subgrupele analizate, fac obiectul subgrupei d6 "alte impozite".

De exemplu: taxele pe extractii miniere.

e - Impozite pe comert exterior si tranzactii internationale.

el - Taxe la import

e2 - Taxe la export

e3 - Beneficii din monopoluri de export sau import

e4 - Beneficii din schimb

e5 - Taxe pe operatii de schimb

e6 - Alte impozite pe comert exterior si tranzactii internationale.

Taxele la import cuprind toate prelevarile percepute asupra bunurilor intrate in tara. Acestea pot fi cu tarif specific sau ad-valorem scopul fiind financiar sau economic (protejarea economiei nationale). In aceasta subgrupa sunt cuprinse: taxele vamale asupra importului, suprataxe care pot sau nu sa fie stabilite dupa tariful vamal, drepturi de tonaj, drepturi consulare, drepturi statistice, etc. Prin opozitie taxele vamale la export lovesc bunurile care sunt expediate in alte tari. In scopul obtinerii de venituri fiscale care in alte tari se obtin prin intermediul taxelor de import, export, sau operatiuni de schimb intre agentii economici interni, anumite tari recurg la monopoluri din import sau export. Acestea sunt beneficii ale unor oficii de comercializare sau intreprinderilor detinatoare a unui monopol, care sunt virate la administratia publica, fiind asimilate impozitelor pe comert si tranzactii internationale Acestea trebuie deci sa provina dintr-un monopol asupra exportului sau importului. In situatia in care beneficiile nu se datoreaza unui monopol acestea intra in categoria veniturilor Statului din proprietatile sale (domeniului public).

Beneficiile din monopol au un caracter fiscal atunci cand sunt percepute de administratiile publice. Acestea apar ca urmare a unui privilegiu exclusiv, detinut de administratiile publice sau autoritatile monetare, care le asigura acestora o marja intre pretul de cumparare si cel de vanzare a devizelor straine, care nu se reduce la acoperirea cheltuielilor administrative. Beneficiul este impus in proportii determinate la cumparatorul si la vanzatorul devizelor.

Taxele pe operatiuni de schimb sunt percepute asupra platii, vanzarilor sau cumpararilor de devize straine, sau asupra acestor operatii, cand acestea se efectueaza la o rata de schimb unica sau la rate de schimb diferite. De exemplu, taxele pe transferul fondurilor in strainatate.

In subgrupa, alte impozite asupra comertului exterior si tranzactiilor internationale, intra impozitele care privesc aspecte diverse ale comertului exterior si tranzactiilor internationale: taxe care lovesc exclusiv sau in special calatoriile in strainatate, taxe privind transferul fondurilor in strainatate (cu exceptia celor percepute asupra cumpararii devizelor in acest scop).

f - Alte incasari fiscale

f1 - Impozite tip capitatie

f2 - Taxe de timbru

f3 - Alte impozite

Aceasta grupa cuprinde impozite prelevate asupra mai multor baze impozabile care, difera sau nu, corespund cu cele ale impozitelor anterioare, precum si dobanzile si penalitatile, pentru care nu este posibil de a se identifica ca raportandu-se la o categorie particulara de impozit.

Impozitul tip capitatie are denumiri diverse care difera de la tara la tara: taxa electorala, contributia nationala. Acestea sunt asezate asupra persoanelor fizice, a caror venituri nu sunt luate in calcul, pentru stabilirea cuantumului obligatiei fiscale personale.

Taxele de timbru sunt asezate asupra vanzarii de timbre care se aplica pe contracte, facturi, cec-uri, bilete de intrare, etc., care altfel nu pot fi utilizate. Deci timbrele fiscale aplicate pe tigari sau bauturi alcoolice, nu intra in aceasta subgrupa, intrucat constituie impozite care, fac parte din subgrupa impozitelor pe servicii determinate sau din subgrupa accizelor.

Ultima subgrupa din clasificarea FMI, regrupeaza impozite care nu pot fi incadrate in niciuna din categoriile anterioare, impozite percepute asupra unui ansamblu format din mai multe baze, dobanzile si penalizarile care nu pot fi atasate la un impozit bine determinat.

Pentru ca in practica un impozit sa poata fi usor incadrat in grupele si subgrupele prezentate, FMI a stabilit o lista a impozitelor care fac parte din fiecare categorie. Aceasta clasificare poate fi apreciata ca, constituind un inceput de standardizare la nivel global a impozitelor extrem de diverse prin care guvernele tarilor realizeaza prelevari fiscale.

3. Clasificarea administrativa

In raport cu administratia publica care le gestioneaza, gruparea impozitelor este influentata de natura juridica a statelor. Aceasta grupare prezinta utilitate? Raspunsul este afirmativ.

Acest criteriu serveste la analiza globala si in structura a prelevarilor fiscale care revin diferitelor nivele ale administratiei publice, a inegalitatii resurselor, a cauzelor care provoaca dificultati in finantarea diverselor utilitati publice. Originea cauzelor se poate gasi in modul de distribuire a veniturilor, de reparti­zare a prelevarilor fiscale pe nivele, in mecanismul de impunere si in gestionarea prelevarilor fiscale. Analiza structurala si in dinamica a prelevarilor fiscale care, finanteaza nevoile diverselor niveluri ale administratiei publice, necesita cercetarea fluctuatiilor bazelor impozabile, a efectelor modificarii cotelor de impunere, ale modificarii si respectiv introducerii noilor produse fiscale.

Rezultatul acestor analize este util in stabilirea unui sistem de sustinere de catre administratia publica a Statului (federal sau unitar), a celorlalte niveluri ale administratiei publice si a unui sistem de redistribuire fiscala, in scopul atenuarii inegalitatilor dintre diversele micro-entitati teritoriale. Desi existenta unor inegalitati este inevitabila, chiar in conditiile liberei administrari si independentei financiare a administratiilor locale, aceasta trebuie mentinuta in anumite limite in vederea eliminarii sale treptate.

In statele de tip federal, in functie de nivelele de administrare si de prevederile constitutionale, se pot identifica: impozite federale, impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale federatiei si impozite locale.

In statele de tip unitar se pot identifica: impozite ale administratiei centrale de stat si impozite locale.

Asigurarea prelevarilor fiscale destinate finantarii utilitatilor publice care cad in sarcina administratiilor publice este sub influenta unor factori care influen­teaza repartizarea spatiala a impozitelor. Concret este vorba de:

numarul limitat de surse de venituri si nivelul prelevarilor fiscale, comparativ cu numarul si nevoile administratiilor publice care trebuiesc finantate;

influenta exercitata asupra randamentului prelevarilor fiscale si a nevoilor administratiilor publice de evolutia si ritmul activitatilor economice la nivel de stat, regiuni, provincii, localitati, precum si modificarea in timp a numarului populatiei (globale si in structura: activa, pasiva);

diferentele dintre nevoile de finantat si resurse, existente pe verticala (intre diferite niveluri) si pe orizontala (intre niveluri de acelasi tip);

necesitatea asigurarii concordantei dintre nevoi si resurse.

Prin urmare nu se poate opta pentru o separare completa a surselor de venituri intre diferite niveluri de administrare. Impunerea multipla a aceleiasi materii impozabile de catre diferite nivele ale administratiei publice sau chiar de aceeasi administratie publica este posibila. Fenomenul de dublare a impunerii este mai larg raspandit in cazul statelor federale. Evident ca impunerea multipla sau suprapunerea impozitelor influenteaza asupra distributiei veniturilor, alocarii pe destinatii si asupra functiei de stabilizare economica a impozitului.

Indiferent daca este vorba de state de tip federal sau de tip unitar, includerea impozitelor in grupele prezentate anterior este rezultatul unei evolutii istorice a politicilor fiscale si prevederilor constitutionale. Cateva concretizari se impun, pentru a reliefa utilitatea acestei clasificari in analiza fiscala.

Astfel, gruparea impozitelor prezinta trasaturi specifice in S.U.A. si Germania desi, ambele prezinta cele trei niveluri specifice statelor federale.

Caracteristica repartitiei prelevarilor fiscale in S.U.A. o constituie separarea relativa a veniturilor pe nivele. Totusi o suprapunere a impozite­lor exista, alaturi de o redistribuire a veniturilor fiscale catre nivele inferioare ale administratiei publice.

Principalele venituri fiscale colectate de administratia publica federala provin din impozitul federal pe venitul individual si impozitul pe corporatii, in timp ce administratiile publice a statelor colecteaza o paleta mai mare de venituri, dar mai redusa ca pondere. Acestea provin din: impozitul general pe vanzarile cu amanuntul, impozite pe vanzari de tip selectiv (accize) asezate in faza vanzarilor cu amanuntul, impozite pe operatiuni bursiere, etc. Intre aceste doua nivele exista o diviziune a produsului in expresie monetara a impozitelor pe venit si pe corporatii. Administratiile publice locale preiau majoritatea impozitelor pe proprietate, dar si o parte a produsului prelevarilor fiscale de la nivelul statelor, provenite din impozitele pe vanzarile generale cu amanuntul, accize, succesiuni, venitul individual, etc.

Pe continentul european, in Germania, trasatura dominanta a repartitiei prelevarilor fiscale o constituie impartirea principalelor impozite intre urmatoa­rele nivele de administrare[8]

nivelul central;

nivelul regional, care este format din 3 orase regiuni si 8 regiuni (länder) care cuprind 28 de departamente sau districte regionale (bezirke);

nivelul local, format din districte regionale care cuprind 91 de orase importante si 237 de cantoane (landkreise). Ultimele cuprind 8411 de comune mici (kreisangehorige).

In Germania exista un numar mare de impozite care se completeaza reci­proc, contribuind in proportii diferite la finantarea bugetelor federatiei, landurilor si comunelor. Daca materia impozabila este stabilita la nivel central de Parlament (Bundestag) si Consiliul general (Bundesrat), cotele de impunere sunt stabilite la nivel regional si local intre anumite limite.

Exista un sistem specific de redistribuire a unor impozite de catre statul federal (einkommensteuer), un altul dinspre landere spre autoritatile locale (kommunaler finanzausgleich) si un sistem de transfer (landerfinanzausgleich) dinspre landurile bogate spre cele sarace (stabilit in functie de venitul mediu pe locuitor).

Scopul acestor sisteme de repartitie a fluxurilor fiscale il constituie echili­brarea veniturilor fiscale si, asigurarea unui nivel al calitatii vietii cat mai armo­nios pe intregul teritoriu al statului german. Repartizarea impozitelor germane in raport cu competenta administrativa se prezinta astfel[9] [10] [11] [12]

impozite federale (12 impozite): taxe vamale, impozite pe tutun, cafea, ceai, sare, zahar, vin spumos, uleiuri minerale, rafinarea alcoolului, impozit pe cai rutiere, impozite pe capital;

impozitele landurilor (6 impozite): impozit pe bere, impozit pe avere, impozit pe succesiuni si donatii, impozit pe autovehicul, impozit pe proprietati funciare transmise, impozit pe jocuri sportive;

impozite comunale (6 impozite): impozite ale micilor meseriasi, impozit pe dobandirea terenurilor, impozit pe teren A (platit de agricole si forestiere), impozit pe teren B (platit de celelalte intreprinderi), taxe pe caini, taxa pe vanatoare.

In afara de acestea, exista un anumit numar de impozite comune care sunt incasate de administratia federala sau de landere dar, sunt administrate de mai multe niveluri.

Acestea sunt reprezentate de:

IVPF care cuprinde impozitul pe salarii si impozitul pe venitul persoanelor fizice impozabile (repartizat in proportie de 42,5 % la nivel central, 42,5 % la landere si de 15 % la nivel local);

impozit pe societati (50 % la nivel central si 50 % la landere);

TVA (65 % la nivel central si 35 % la landere);

taxa locala pe cifra de afaceri (7,2 % la nivel central, 7,2 % la landere si 85,6 % la nivel local);

impozit pe venitul capitalurilor mobiliare (la stat si landere);

taxe pe curse si loterii (landere si local).

Desi SUA si Germania sunt ambele state de tip federal, gruparea impozitelor in raport cu administrarea lor spatiala reflecta trasaturi specifice.

Practic in statele de tip federal se poate identifica o competenta legislativa, o competenta de incasare a impozitelor si una de administrare a produsului monetar a prelevarilor fiscale. Impozitele care sunt specifice unui singur nivel al administratiei publice au un produs monetar redus in ansamblul resurselor fiscale. Acelasi impozit poate contribui in proportii diferite la finantarea mai multor bugete.

In statele de tip unitar competenta de stabilire a impozitelor administra­tiei centrale de stat revine Parlamentului, incasarea se face in contul adminis­tratiei centrale, care administreaza cuantumul monetar al impozitelor prelevate in favoarea sa.

Impozitele locale numite in terminologia fiscala in general "taxe", pentru a putea fi distinse de impozitele prelevate in favoarea Statului, se impart in doua subgrupe:

q      impozite locale independente de impozitele de Stat. La randul lor acestea se pot imparti in doua categorii: impozite obligatorii si impozite facultative. Competenta legislativa pentru impozitele locale obligatorii revine Parlamentului. In unele state, administratiile locale pot dispune de libertatea de stabilire a cotelor in anumite limite. Competenta de incasare si administrare revine administratiilor locale. Pentru reducerea costurilor fiscale legate de activitatea de incasare, acelasi organ poate fi abilitat sa incaseze toate impozitele, insa incasarea se face in contul administratiei publice stabilite prin lege ca fiind beneficiara. Impozitele locale facultative apar in situatia in care, legea prevede dreptul administratiilor locale de a recurge in functie de necesitatile reclamate de finanta­rea bugetelor, la stabilirea unor impozite pe baza deciziei acestora. Totusi si in acest caz sunt specificate limitele de competenta.

q      impozitele locale legate de Stat. Acestea sunt deosebit de simple. Originea acestora o constituie vechile contributii directe (patenta, contributii funciare), eliminate dupa influenta exercitata de ideile Revolutiei franceze din 1789. Acestea au aparut sub forma unor centime aditionale, adaugate la un impozit principal al Statului care au existat pana in al doilea deceniu al sec. XX. Impozitele locale legate de Stat nu necesita stabilirea unor noi operatii de asezare asupra materiei impozabile. Decizia legislativa apartine Parlamentului, care stabileste in favoarea administratiilor locale, fie o alocatie globala, fie redistribuirea produsului unui impozit.

In consecinta, impozitele locale legate de Stat sunt in fapt impozite redistri­buite. Aparitia lor a fost determinata de repartitia inegala a materiei impozabile din punct de vedere spatial. Obiectivul il constituie corectarea inegalitatilor intre micro-entitati teritoriale si asigurarea justitiei fiscale intre contribuabili. Impozitele redistribuite pot fi considerate ca o grupa distincta sau pot fi incluse in categoria celor locale. Includerea in cadrul impozitelor locale apare justifica­bila, intrucat beneficiarii sunt administratiile publice locale, iar obiectivul general urmarit este asigurarea autonomiei financiare a acestora, in stransa interdependenta cu cele doua obiective anterioare de natura economica si fiscala.

De exemplu in Franta impozitele administratiei centrale de stat provin din: impozitul pe venitul net global, impozitul pe societati, TVA, accize (asezate asupra a peste 20 de grupe de produse), impozite pe activitati bancare si financiare, impozite pe operatiuni de bursa, taxe vamale, drepturi de timbru, de inregistrare, etc.

Alaturi de acestea exista un numar considerabil (cel putin 41) de impozite locale independente de impozitele de Stat (document 3-1). Produsul finan­ciar al acestora reprezinta 41-42 % din totalul resurselor colectivitatilor locale. Restul provine din impozite redistribuite sub forma alocatiilor globale (33 %) si din venituri nefiscale. Impozitele locale se caracterizeaza prin diversitate si intrepatrundere, fiind rare impozitele integral autonome in raport cu alt impozit. Daca taxa pe cartea gri se percepe in beneficiul regiunilor, vigneta in beneficiul departamentelor, taxa pe abatoare si taxa pe bowling in beneficiul comunelor, nu acelasi lucru se poate spune despre alte impozite locale in aceasta tara.

Astfel fiecare nivel al administratiei locale (regiune, departament, comuna) are dreptul de a vota o rata de impunere care se aplica la aceeasi baza, cum este cazul taxei profesionale, taxei funciare pe proprietati neconstruite si respectiv construite, taxe de habitat. La fel exista o taxa aditionala regionala, o taxa adi­tionala departamentala si o taxa aditionala comunala asupra drepturilor de mutare, o taxa departamentala si o taxa comunala pe jocurile mecanice. Impar­tirea impozitelor intre mai multe nivele, influenteaza deciziile luate de acestea. Deciziile luate de o colectivitate influenteaza asupra impozitului perceput de alta colectivitate, intrucat trebuie global sa se incadreze in anumite limite. Re­ducerile votate de o colectivitate de nivel inferior sunt aplicate (de exemplu in cazul taxei de habitat), chiar daca departamentul sau regiunea nu voteaza reduceri.

In concluzie, acelasi impozit poate fi impartit intre mai multe colectivitati. In alte situatii, aceleasi baze servesc la asezarea unor impozite diferite, in conditiile in care faptul generator este diferit si situatia platitorului este diferita. Astfel valoarea locativa cadastrala, adica valoarea care corespunde chiriei teoretice a unei locuinte, evaluata forfetar de administratia fiscala, serveste la stabilirea taxei de habitat datorata de ocupantul unei locuinte si a taxei funciare pe proprie­tatile construite, datorata de proprietar. La fel taxa asupra gunoaielor menajere, este asezata pe aceleasi baze ca taxa funciara, pe proprietatile construite. De data aceasta, lovirea aceleasi baze, este justificata de diferenta de obiect a taxei si nu prin diferenta de situatie a platitorului, ca in exemplul precedent.

Alte impozite prezinta un caracter alternativ, cum este taxa de sejour care se percepe de la persoanele care nu sunt rezidente intr-o comuna si nu sunt supuse taxei de habitat. Societatile care desfasoara activitati miniere, platesc redeventa minelor care, inlocuieste taxa profesionala. In cazul afiselor publicitare din comune, exista o optiune decizionala a acestora intre taxa care vizeaza afisele publicitare si taxa pe amplasamentele publicitare fixe.

In acelasi timp, unele impozite pot fi percepute de toate colectivitatile, pe cand altele numai de anumite colectivitati (taxa de sejour), unele impozite pot fi obligatorii in conditiile in care colectivitatile pot modifica cuantumul prelevarii sau facultative, unele impozite sunt cu utilizare libera pe cand altele sunt afectate (in conditiile respectarii principiului unitatii bugetare!), unele sunt cu rata fixa iar altele cu rata modulabila.

Utilizarea criteriului administrativ pentru analizarea impozitelor din Romania, reflecta o structura mai putin complexa, atat ca numar de impozite, cat si ca tehnici de asezare si finantare comparativ cu Franta si alte state europene.

Competenta legislativa pentru instituirea impozitelor in favoarea administratiei centrale de stat revine Parlamentului. Prin extensie Guvernul poate interveni prin intermediul ordonantelor, in raport cu impozitele de Stat, impozitele locale sunt independente, constituind o caracteristica a fiscalitatii romanesti. Exista un singur impozit care contribuie la finantarea nevoilor administratiei centrale si a celor locale. Acesta il constituie impozitul pe profit. Totusi destinatia fluxurilor fiscale este precizata. Aceasta nu se realizeaza prin redistribuirea produsului sau prin defalcari de cota, ci prin reglementarea contribuabililor platitori. Cu exceptia prelevarilor provenite din impozitul pe profit datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor judetene si respectiv locale, care finanteaza bugetele locale respective, restul prelevarilor care au aceasta sursa finanteaza bugetul administratiei centrale de stat. Un caz special il constituie impozitul pe veniturile salariale din prestari de servicii, incasat de catre trezorerie in contul administratiilor locale.

Competenta legislativa privind instituirea si modificarea impozitelor locale revine Parlamentului si numai in anumite limite prevazute de legea de baza, Consiliile locale au drept de decizie, in consecinta, autonomia decizionala a acestora este limitata.

Analiza impozitelor locale permite anumite grupari, care reflecta caracte­risticile dominante si permite analizarea efectelor incidentei.

Limitele competentei legislative difera, fiind stabilite prin legea organica de baza.

Din punct de vedere al competentei legislativ-decizionale, impozitele lo­cale se pot grupa in urmatoarele categorii:

impozite locale care nu pot fi modificate prin decizii ale administratiilor publice locale (document 3-2);

impozite locale care pot fi modificate in anumite limite, stabilite prin legea de baza, prin decizii ale administratiilor publice locale (document 3-3);

impozite locale a caror cuantum poate fi stabilit prin decizii ale administratiilor publice locale, dar cu respectarea limitelor prevazute in legea organica de baza (document 3-4);

"taxe pentru servicii publice nou create" la nivel de comuna, oras, municipiu, judet, stabilite prin decizii ale Consiliilor locale, care au competenta legislativa nelimitata in ceea ce priveste numarul si cuantumul, dar cu incadrarea in domeniile de activ tate prevazute in legea organica de baza. Acestea se constituie in fonduri in afara bugetelor locale. Deci principiul unitatii bugetare la nivel local dispare. Aceste prelevari sunt incluse in categoria " alte impozite directe". O analiza a caracteristicilor acestor prelevari numite ambiguu " taxe pentru servicii publice nou create" se impune. Acestea apar in contrapartida unor prestatii tangibile cu caracter economic oferite de unitati din subordinea administratiilor locale. Sunt stabilite pentru servicii aparute in domenii de activitate (document 3-5) stabilite de Parlament, in conditiile existentei unei competente legislative nelimitate in sensul stabilirii servi­ciilor, tehnicii de impunere si a cuantumului obligatiei de puterea publi­ca locala. Se aseamana prin caracterul obligatoriu de impozitele si taxele cu caracter fiscal, caci puterea publica locala are deplina libertate de a impune plata. Spre deosebire de impozite, au o destinatie speciala, nu se rupe legatura intre obligatii si utilitatile publice oferite. Exista o contraprestatie directa si imediata care, nu se intalneste la impozit dar exista in cazul taxelor cu caracter fiscal. Totusi in cazul ultimelor, cuan­tumul obligatiei este intotdeauna superior costului serviciului, pe cand in cazul taxelor pentru servicii nou create se accepta si existenta unei egalitati ("trebuie sa asigure cel putin acoperirea costurilor noilor servicii publice"). Acestea servesc la finantarea unor servicii dar nu in mod di­rect (ca in cazul prelevarilor parafiscale), ci prin intermediul unor fon­duri speciale extrabugetare. Deci nu contribuie la finantarea nevoilor publice globale ale administratiilor locale, ci a unor unitati subordonate acestora care, ofera servicii cu caracter economic organizate sub autoritatea publica, dar posibil a fi organizate si prin initiativa particu­lara. In concluzie, aceasta forma hibrida se aseamana cel mai mult cu contributiile si ar trebui evidentiata distinct de restul impozitelor lo­cale. In realitate aceste servicii ar trebui asigurate de economia reala.

Analiza prelevarilor fiscale dupa criteriul administrativ reflecta faptul ca acestea contribuie la finantarea: bugetului statului, bugetelor administratiilor locale (in functie de domiciliul, sediul sau locurile unde se afla bunurile impozabile sau taxabile), a unor fonduri speciale constituite in afara bugetelor locale si a Fondului de ameliorare a fondului funciar constituit la nivelul Ministerului apelor, padurilor si protectiei mediului (taxa pentru folosirea terenurilor scoase din folosinta forestiera). Ultima destinatie priveste o prelevare cu caracter fis­cal, inclusa in grupa impozitelor si taxelor fiscale locale, dar pentru care se stabileste o destinatie speciala. Daca competenta decizionala privind instituirea si caracteristicile sunt specifice prelevarilor fiscale, competenta decizionala pri­vind utilizarea este proprie prelevarilor parafiscale. Analiza prin prisma criteriului administrativ releva deci faptul ca, fluxul fiscal nu contribuie la finantarea nevoilor administratiilor locale, desi figureaza ca resursa de natura fiscala.

Din cele expuse rezulta ca: criteriul administrativ contribuie alaturi de precedentele criterii, la analizarea caracteristicilor si implicatiilor prelevari­lor fiscale sub aspect financiar, economic si social. Acesta serveste la analiza comparativa a gradului de autonomie financiara a diverselor nivele ale adminis­tratiei publice, a redistribuirilor de venituri dintre acestea atat ca cuantum cat si ca proceduri, in corelatie cu puterea contributiva globala a diverselor entitati teritoriale. Toate aceste analize sunt necesare in activitatea de elaborare a politicilor fiscale.

4. Clasificarea economica

Clasificarea economica este utila in analizarea actiunii impozitelor asupra diferitelor forme de manifestare a venitului, abordat din punct de vedere a provenientei si a destinatiei acestuia: venit realizat, venit utilizat, venit economisit si investit. Aceasta permite punerea in evidenta a legaturii dintre venit, capacitatea contributiva (la nivel individual si global) si prelevarile fiscale precum si influenta acestora din urma asupra calitatii vietii si potentialului economic.

In acelasi timp serveste la identificarea dublei impuneri a venitului provenit din aceeasi sursa, utila in aprecierea justitiei fiscale si a implicatiilor in timp asupra potentialului fiscalitatii de a finanta nevoile publice.

Trei grupe complexe de impozite se pot identifica:

impozite pe venit (venitul realizat)

impozite pe consum (venitul consumat)

impozite pe capital (venitul economisit si investit)

Impozitele pe venit sunt asezate atat asupra venitului realizat, cat si asupra venitului realizat si distribuit, care se prezinta sub forme diverse: beneficii, dividende, salarii, dobanzi, rente. Diversificarea surselor de provenienta a veni­tului a determinat in timp diversificarea impozitelor, in grupa complexa a impo­zitelor pe venit, se cuprind urmatoarele grupe de impozite, prezentate anterior in clasificarea F.M.I.:

impozitele pe venit, beneficii si castiguri din capital;

impozite pe salarii si mana de lucru.

Principiul general acceptat de teoria fiscala contemporana, rezultat al evolutiei acesteia in timp este acela ca, venitul impozabil (pentru orice tip de impozit) trebuie sa fie un venit net real. Aceasta inseamna ca venitul brut trebuie sa fie diminuat cu toate obligatiile care sunt necesare pentru mentinerea si conservarea sursei de venit, indiferent daca sursa este munca sau/si capitalul.

Venitul brut trebuie deci sa cuprinda ansamblul veniturilor certe, inclusiv veniturile reprezentand cresterile de valoare obtinute cu ocazia vanzarii bunurilor de capital, in ceea ce priveste obligatiile exista doua opinii, care se regasesc aplicate in diferite proportii in practica tarilor dezvoltate.

Prima considera ca, venitul nu trebuie diminuat decat cu cheltuielile strict necesare realizarii si conservarii sale. Acestea difera in functie de diversi­tatea formelor de manifestare a venitului si de impozitele aferente. In general este vorba de: cheltuieli angajate pentru realizarea veniturilor, amortizarea fisca­la, provizioane deductibile, cheltuieli suportate de proprietari pentru chiriasi, obligatii aferente proprietatii, cheltuieli cu gestionarea titlurilor financiare de catre persoanele fizice, cheltuieli profesionale, cotizatii sociale obligatorii etc.

Alta opinie considera ca, fiecare contribuabil trebuie considerat o forta de munca a carei existenta, permanenta si reinnoire necesita din partea sa realizarea unor cheltuieli care nu pot fi disociate de veniturile realizate si care, trebuiesc deduse din venitul brut. Aceasta conceptie este reflectata in impunerea venitului net a persoanelor fizice, prin exonerarea unui venit minim care corespunde transei zero a baremului de impunere. Prima conceptie este reflectata in modul de determinare a venitului net impozabil pe categorii de venituri: venituri salariale, veniturile liber profesionistilor, beneficii industriale, comerciale si agricole, venituri financiare, veniturile capitalurilor mobiliare, etc.

Implicatiile diverselor teorii si opinii privind determinarea veniturilor impozabile si reglementarea practica a impunerii acestora, sunt deosebit de importante in momentul actual. Mult timp diversele categorii de venituri au fost lovite prin impozit considerandu-se ca, veniturile din capital trebuiesc lovite mai puternic fata de cele din munca. Discriminarea impunerii venitu­rilor in functie de sursa de provenienta, de natura si permanenta lor este contestabila. Motivatia o constituie influenta asupra deciziei libere de a economisi si investi. In plus, aparitia interdependentei dintre diverse impozite ca urmare a aparitiei impunerii globale necesita gasirea unor tehnici prin care sa se evite cumularea obligatiilor fiscale care lovesc aceeasi sursa de venit.

La randul lor impozitele pe consum reprezinta impozite pe venitul consumat, respectiv urmatoarele grupe de impozite prezentate anterior in clasificarea FMI:

impozite interioare pe bunuri si servicii;

impozite pe comert exterior si tranzactii internationale.

Acestea nu sunt asezate asupra resurselor care contribuie la realizarea unei acti­vitati productive, ci asupra avantajelor pe care le asigura contribuabilului suportator utilizarea venitului.

Spre deosebire de impozitele pe venit, in cazul impozitelor pe consum impunerea venitului este amanata pana in momentul cumpararii de bunuri si servicii economice. Aceasta nu implica in raport cu venitul o dubla impunere, ci mai repede o dedublare a unei datorii fiscale unice, pe care orice venit o are, datorie determinata prin metode directe si respectiv indirecte de impunere.

In timp ce impunerea venitului realizat prezinta toate avantajele impunerii pe subiect, impunerea venitului consumat conduce la aparitia regresivitatii fiscale. Aceasta se datoreaza faptului ca, in masura in care subiectii cu venituri mici consuma din totalul veniturilor personale o parte proportional mai mare, fata de cea consumata de subiectii cu venituri mari comparativ cu totalul veniturilor de care dispun, acestia din urma sunt loviti mai putin puternic fata de primii.

In continuare atentia va fi concentrata asupra impozitelor pe capital a caror prezentare este putin mai ampla decat s-ar fi dorit, insa motivata de necesitatea unei sistematizari a domeniului studiat, menit sa contribuie la diminuarea unor confuzii existente.

Impozitele pe capital desi dau nastere la fluxuri fiscale a caror importanta este redusa comparativ cu restul fluxurilor fiscale, comporta mul­tiple interpretari in ceea ce priveste impozitele incluse in sfera de cuprindere si efectul produs. Conform clasificarii F.M.I. acestea sunt incluse in grupa impozitelor pe patrimoniu.

Desi termenul cel mai folosit in teoria fiscala este cel de capital, acesta
poate constitui o sursa de confuzii, caci poate desemna capitalul productiv, neproductiv, social, propriu, permanent, financiar, .

A afirma ca impozitele pe capital lovesc bogatia, averea, capitalul contribuabilului inseamna a amplifica confuziile anterioare cu altele noi. De ce? O persoana poate sa fie bogata ca urmare a veniturilor obtinute, fie ca urmare a bunurilor detinute, sau a ambelor. Cuvantul bogatie nu face distinctie intre castig si posesie, acesta exprimand abundenta unor bunuri materiale si a banilor. La randul sau, cuvantul avere este restrictiv desi desemneaza posesia. Acesta priveste numai averea particularilor.

In consecinta, utilizarea notiunii de patrimoniu pare cea mai indicata, atat pentru persoane fizice cat si pentru persoane juridice.

Patrimoniul se acumuleaza la nivel individual si global in timp si spatiu. Acesta exprima ceea ce s-a primit de la predecesori sau fondatori, ceea ce s-a creat pe seama venitului economisit si investit si, ceea ce se poate trans­mite descendentilor sau succesorilor.

Impozite pe capital sau impozite pe patrimoniu? Optiunea este in favoarea celui de al doilea termen. Pe motiv de uzanta ramanem la primul.

Actualele tehnici de impunere a capitalului reflecta predominanta curentu­lui liberal in fata curentului interventionist.

Curentul liberal considera ca averea nationala (patrimoniul) este format din ansamblul averilor particularilor iar, impunerea substantei capitalului distruge bogatia nationala, sursa prosperitatii si fundamentul societatii. La randul sau curentul interventionist sustine ca, amputarea averilor particularilor nu duce la modificarea averii nationale, ci doar la o redistribuire care ar ajuta dezvoltarea averii nationale. Atunci destinatia redistribuirilor de valoare prezinta importanta! Respectiv alocarea pe destinatii a resurselor bugetare, in consecinta, modificarea repartitiei ar determina modificarea dreptului de proprietate si folosinta asupra capitalului.

Care sunt riscurile instituirii unui impozit pe substanta capitalului detinut?

In situatia in care acest impozit este foarte ridicat si permanent exista riscul de a distruge capitalul si interesul de a investi in scopul cresterii acestuia. In acelasi timp apare riscul deplasarii capitalului in tari care, nu aplica o astfel de impunere prin diverse tehnici prin care se urmareste: evitarea contro­lului schimburilor internationale pe care guvernele tarilor le pot institui. De exemplu plasarea in euro-titluri financiare.

Alt inconvenient il constituie dificultatea de a asigura egalitatea contribuabililor in fata impozitului. Anumite elemente de capital, sunt mai usor de lovit (capitalul vizibil: case, terenuri, autoturisme), pe cand altele sunt mai usor de ascuns (capitalul invizibil: bijuterii, colectii de arta, averi in strainatate, titluri financiare la purtator).

Exista un dezavantaj de ordin practic, in cazul unui impozit de tip declarativ, cand contribuabilii sunt obligati sa faca inventarul anual al bunurilor decapitai detinute si sa determine valoarea acestora. Acest dezavantaj dispare partial cand administratia fiscala raspunde de evaluarea bunurilor de capital impozabile. Ramane insa riscul neidentificarii tuturor bunurilor de capital si a evaluarii incorecte.

Exista opinia ca plata unui astfel de impozit are o influenta negativa asupra capitalului atat ca urmare a punctiei fiscale, cat si datorita scaderii temporare a valorii capitalului pe piata. Aceasta optiune pleaca de la ideea teoretica ca toti contribuabilii nu dispun de resurse monetare in momentul platii impozitului. Prin urmare s-ar putea produce, o crestere a ofertei provenita de la detinatorii de capital care, ar vinde o parte a bunurilor durabile pentru a plati impozitul, in consecinta s-ar produce o scadere a preturilor, respectiv o depreciere temporara a valorii acestora (case, terenuri, preturile titlurilor finan­ciare) si aparitia unor operatiuni speculative pe piata.

Ce avantaje s-ar putea identifica la acest tip de impozit?

Unul ar fi stimularea detinatorilor de capital de a gasi o utilizare produc­tiva a acestuia, pentru a-si creste puterea de plata a impozitului. Deci o influenta pozitiva pentru economie. Dar partiala! Nu toate bunurile de capital pot primi o destinatie productiva. Pentru restul s-ar produce o comutativitate fiscala a dreptului de proprietate, capitalul fizic neproductiv ramanand neschimbat. In acelasi timp o parte a fluxurilor de venituri disponibile ar fi investite in capital neproductiv, in timp ce fluxurile de venituri disponibilizate prin vanzare s-ar indrepta spre destinatii productive, consum si plata obligatiilor fiscale aferente transferului de proprietate cu titlul oneros. Ponderea fiecarui flux component ar depinde de decizia psihologica individuala si decizia publica.

A considera ca impunerea valorii capitalului asigura informatii suplimen­tare administratiei fiscale, care pot fi utilizate pentru o mai buna stabilire a impozitului pe venitul net a persoanelor fizice, nu este suficient de convingatoare. Aceste informatii pot fi obtinute fara a fi absolut necesara impunerea valorii capitalului detinut.

Motivatia reala a atentiei acordata de teoria fiscala impunerii valorii capi­talului este alta. Capitalul asigura detinatorilor un anumit grad de securitate si putere, constituind un element al capacitatii contributive. Impunerea acestuia apare ca un mod de manifestare a justitiei sociale realizata prin impozit, in plus, se considera ca asigura un efect compensatoriu in raport cu posibilitatile de subevaluare a anumitor beneficii industriale, comerciale si agricole, intrucat disimularea este mai dificila.

Tehnicile de impunere sunt extrem de diverse si lipsite de unitate. Impozitele lovesc direct sau indirect, de regula elemente componente ale patrimo­niului, fiind puternic atomizate. Nivelul redus al cotelor asigura posibilitatea contribuabilului sa le suporte din venitul personal, determinand aparitia unor confuzii cu impozitele pe venituri sau cu cele pe cheltuieli. Dificultatea realizarii unor distinctii clare a determinat tratarea superficiala si multiple confuzii.

In consecinta, cadrul de analiza trebuie sa urmareasca sistematizarea impozitelor pe capital si identificarea confuziilor existente.

Se poate propune sistematizarea impozitelor in raport cu permanenta prelevarilor si modul de asezare, respectiv: impozite permanente cu caracter periodic, impozite neperiodice si impozite exceptionale.

A. Impozite permanente cu caracter periodic:

Se pot identifica doua subgrupe:

impozite cu periodiciatate fixa

impozite cu periodicitate variabila

Pentru impozitele incluse in aceste doua subgrupe data exigibilitatii platii este stabilita prin legislatia fiscala, insa faptul generator este diferit.

A.1. Impozite cu periodicitate fixa.

Pentru aceste impozite faptul generator il constituie existenta dreptului de proprietate si de folosinta asupra elementelor care compun proprietatea imobiliara si mobiliara a contribuabilului. Acestea pot fi asezate asupra:

valorii proprietatii imobiliare, sau

a valorii nete a patrimoniului.

A.1.1 Impozite asupra valorii proprietatii imobiliare.

Acestea sunt asezate asupra valorii terenurilor si constructiilor realizate pe acestea, determinata pe baza:

valorii locative prezumate, utilizand ca variabile venitul locativ (in functie de chirii) sau pretul de vanzare existent pe piata, pentru: impozi­tul pe valoarea locativa, taxa asupra imbunatatirilor aduse imobilelor, impozitul pe constructii imobiliare, impozitul pe bunuri imobiliare, impozitul pe proprietati construite, contributii imobiliare.

valorii locative, determinata in functie de suprafata si amplasament, pentru: taxa funciara, taxa de ameliorare funciara, taxa pe proprietatea urbana, taxa pe terenuri urbane, impozitul pe proprietati construite, taxa pe terenuri libere, impozitul pe plantatii insuficient cultivate.

In determinarea bazelor impozabile nu se iau deci in considerare cheltuielile facute de proprietari pentru conservarea, ameliorarea si pastrarea terenurilor si constructiilor. Nivelul prelevarilor fiscale asigura posibilitatea platii obligatiilor, pe seama veniturilor realizate de proprietari care pot fi produse uneori chiar de bunurile lovite.

Deci nu se distruge substanta bunurilor de capital. Acestea nu trebuie confundate cu impozitele pe venitul funciar.

A.1.2. Impozite asupra valorii nete a patrimoniului

Acestea sunt asezate asupra unei game diverse de bunuri mobile si imobile detinute de persoane fizice si juridice. Baza impozabila o constituie valoarea activului net. Deci se scad toate obligatiile proprietarilor aferente acestora prevazute legal. De exemplu: impozitul pe valoarea neta a patrimoniului, taxa aditionala pe patrimoniu, impozitul general pe patrimoniu, impozitul pe capi­tal, impozitul pe avere. Acestea sunt distincte pentru persoanele fizice si respectiv persoanele juridice. Nici acestea nu conduc la diminuarea valorii capitalului, contribuabilul putand achita prelevarea fiscala din veniturile realizate pe seama acestuia sau din alte surse.

A.2 Impozite cu periodicitate variabila

Faptul generator il constituie momentul transferului dreptului de proprietate si de folosinta asupra bunurilor mobile si imobile. Acesta poate fi cu titlu gratuit si cu titlul oneros. Doua subgrupe de impozite se pot distinge in raport cu natura transferului dreptului.

A.2.l. Impozite asupra transferului cu titlul gratuit a dreptului de proprietate

Acestea lovesc valoarea neta a bunurilor de capital transmise ca urmare a donatiilor, succesiunilor si decesului. Se includ urmatoarele impozite: taxa pe cadouri, taxa pe donatii, taxa pe donatii intre vii (persoane fizice), impozitul pe succesiune, taxa pe succesiune, dreptul de succesiune.

Impunerea donatiilor este determinata de faptul ca alaturi de obiective sociale se pot urmari ocolirea unor reguli succesorale, de partaj intre mostenitorii naturali si a unor prevederi fiscale.

Baza impozabila o constituie valoarea activului net transmis, determinat ca diferenta intre activul brut si pasivul aferent. Evaluarea activului brut se face la valoarea de piata (a bunurilor imobiliare), la cursul mediu in bursa (a titlurilor financiare) din ziua producerii faptului generator, la valoarea de rambursare contractuala (a titlurilor emise de stat). Deducerile sunt admise in limita prevederilor legale. Aceste informatii fac obiectul unei declaratii fiscale controlata de administratie.

In cazul succesiunilor, impozitul poate lovi fie ansamblul masei succesorale, fie distinct partea care revine fiecarui succesor in functie de gradul de rudenie. De ce? Pentru a se descuraja recurgerea la donatii intre vii in defavoarea transmiterii bunurilor de capital cu titlul oneros, in scopul obtinerii unui regim fiscal mai avantajos. Aceeasi influenta a gradului de rudenie se mentine si in ceea ce priveste termenele de plata, care pot fi esalonate in timp.

Aceste tendinte sunt generalizate in toate tarile. Impozitele din aceasta subgrupa sunt clar impozite pe capital, lovesc substanta capitalului. Totusi in practica exista o subevaluare a unor bunuri componente (de exemplu mobilierul si tablourile dintr-o cladire), astfel incat chiar in conditiile valorificarii unei parti a bunurilor de capital transferate, valoarea finala a capitalului ramas in posesia noului proprietar sa nu fie puternic lovita.

A.2.2. Impozite asupra transferului cu titlul oneros a dreptului de proprietate

Acestea se percep cu ocazia tranzactiilor privind bunurile imobiliare sau tranzac­tiile si activitatile privind bunurile mobiliare. Se asimileaza transferurilor imobi­liare cesiunile privind fondurile de comert si clientela. Sunt incluse in sfera impozitele (taxe cu caracter fiscal) percepute cu ocazia actelor juridice, deter­minate de validarea contractelor sau vanzarilor de bunuri imobile.

Validarea contractelor pe pietele financiare este determinata de executia ordinelor bursiere privind activele financiare si valutare prin lichidare directa sau centralizata (clearing). Transferul de proprietate asupra titlurilor financiare primare se realizeaza ca urmare a tranzactiilor cu lichidare imediata, cu lichidare lunara si la termen. Se includ tranzactiile cu contracte la termen de tip forward (anticipate) si futures (viitoare), precum si contractele pe optiuni nenegociabile (optiuni de vanzare, optiuni de cumparare) si contractele pe optiuni negociabile.

Prelevarile generate de validarea contractelor pe pietele financiare, a celor care privesc acte de cesiune, transfer, schimb a altor bunuri de capital sunt denumite drepturi sau taxe de inregistrare. Datorita varietatii extrem de mari a acestora se pot face confuzii cu alte drepturi sau taxe de inregistrare care lovesc venitul cheltuit si nu transferul capitalului. Delimitarea este determinata decade natura activului transferat.

In raport cu faptul generator impozitele pot fi percepute asupra:

vanzarii - cumpararii de bunuri imobiliare: impozit pe vanzari imobiliare, taxa pe vanzari de echipament;

emisiunii titlurilor financiare: taxa pe crearea de actiuni, taxa pe emisiunea de valori mobiliare;

intermedierii titlurilor financiare: taxa pe operatiuni de intermediere;

tranzactiilor la bursele de valori si pe pietele extrabursiere: impozit pe valori mobiliare, taxa pe tranzactii mobiliare, taxa asupra operatiunilor bursiere;

operatiilor pe piata monetara largita: taxa pe depozite bancare, impozite pe cec-uri, taxa pe scrisori de schimb, drepturi ipotecare;

actelor juridice de validare: dreptul asupra cadastrului, taxa de inregistra­re a operatiunilor cu valori mobiliare, drepturi de inregistrare a cesiunii (fonduri de comert, drepturi sociale si de inchiriere), drepturi de inregistrare a schimbului, drepturi de inregistrare a transferului (imobile), drepturi de inregistrare a cresterilor de capital prin incorporarea beneficiilor, rezervelor, provizioanelor, drepturi de inregistrare asupra
actelor de fuziune, drepturi de inregistrare a bonurilor de tezaur, de
economii, de casa pentru care detinatorii nu comunica institutiei financiare care asigura plata dobanzilor identitatea si domiciliul lor fiscal, etc.

Aceste impozite pot sa genereze uneori confuzii. Astfel sunt excluse din sfera castigurile de capital (plusvalorile) realizate cu ocazia vanzarii bunurilor imo­biliare. Plusvalorile realizate apar si sunt certe numai in momentul vanzarii, privesc cresterile de valoare si nu dreptul de posesie. Daca s-ar determina plusvalorile ca diferenta intre doua evaluari succesive s-ar putea ajunge la aparitia unor erori si in plus proprietarii nu detin lichiditati care sa justifice plata unui impozit. Prin trecerea timpului intre cumpararea si vanzarea acestora pot sa nu mai existe, motiv pentru care in tarile unde exista un impozit pe plusvalori (SUA, Marea Britanic, Franta) acesta are in vedere un interval de timp limitat, urmarind in realitate descurajarea operatiunilor speculative. Deci, impozitele pe plusvalorile realizate din vanzarea de bunuri mobiliare si imobiliare sunt impozite pe venit si nu impozite pe capital.

Impozitele prezentate nu trebuiesc confundate nici cu impozitele care lovesc o singura data dreptul de proprietate si de folosinta (A3) si nici cu impozitele asupra valorii nete a patrimoniu lui (A1.2), intrucat difera prin scop, desi toate lovesc capitalul.

Impozitele care apar ca urmare a diverselor operatiuni derulate pe piata financiara constituie impozite pe capitalul transmis cu titlu oneros si nu pot fi confundate cu impozitele pe cheltuieli, intrucat acestea lovesc venitul economisit si investit. Cumpararea unor titluri financiare nu constituie o cheltuiala, ci reprezinta o investitie. Economisirea, respectiv excedentul de venit asupra consu­mului constituie capital banesc care prin investire in titluri financiare devine capital financiar. Vanzatorul de titluri financiare este un detinator de capital care, ia decizia de a vinde pentru a obtine capital sub forma lichida. Desi impozi­tul este platit la fisc de persoanele autorizate sa desfasoare operatiuni pe pietele financiare, acesta este suportat de clientii lor. In cazul titlurilor la purtator si a celor dematerializate, impozitul nu mai este legat de un act juridic scris si nu mai apar evidentiate in registrul emitentului, ca in cazul celor nominative. Totusi sunt evidentiate in registrul brockerului. Schimbarea frecventa a dreptului de proprietate asupra titlurilor financiare (pure, mixte, derivate), a determinat multiplicarea prelevarilor fiscale care loveste atat operatiunile de vanzare cat si cele de cumparare si renuntarea treptata la cote proportionale in favoarea unor cote degresive in raport cu importanta valorilor tranzactionate. Totusi, in vede­rea descurajarii crearii de capital prin operatiuni speculative, cotele sunt diferen­tiate pentru operatiuni cu lichidare imediata, lunara si la termen Conditionat. Desi cotele sunt extrem de reduse (subunitare) prin multiplicarea operatiunilor la care participa acelasi capital financiar apare un efect cumulativ al punctiei fiscale asupra capitalului rezultat in urma tranzactiilor incheiate.

Pentru eliminarea confuziei taxelor asupra actelor juridice cu alte taxe de inregistrare si de timbru, trebuie sa se aiba in vedere natura activului genera­tor al prestatiei.

A.3. Impozite neperiodice

Acestea lovesc dreptul de proprietate si de folosinta o singura data: taxa pe zestre, taxe de imbunatatire (betterment taxes). Faptul generator il constituie realizarea unor amenajari publice, extensii sau organizari de instalatii care determina cresterea valorii unui imobil sau a unui teren. Impozitele care lovesc valoarea neta a elementului patrimonial sunt destinate finantarii cheltuielilor facute in acest scop de administratie. Nu trebuie sa se faca confuzie cu impozitele platite pentru constructii si extensii de imobile facute de proprietari. Acestea sunt percepute independent de valoarea bunului imobiliar, privesc autorizarea utilizarii dreptului de a construi, constituind impozite pe venitul cheltuit.

A.4. Impozite exceptionale

Acestea sunt asezate asupra valorii brute a bijuteriilor, septelului, semnelor exterioare de avere, asupra valorii nete a unor elemente patrimoniale. Faptul generator il poate constitui fie transmiterea dreptului de proprietate, fie existenta acestuia. De exemplu: impozit pe septel, impozit pe bijuterii, impozit general personal pe proprietate (fara obligatiile aferente). In Germania se percepe un impozit pe valoarea neta a patrimoniului unui contribuabil determinat o data la trei ani, dar perceput anual. Tot anual se percepe in Franta un impozit de solidaritate, asupra valorii venale nete a patrimoniului unui contribuabil si a membrilor sai de familie.

Practica a consemnat, instituirea unor impozite extraordinare dupa primul razboi mondial (in Italia si Germania) si respectiv a doua conflagratie mondiala (in Italia, Franta, Belgia), care ulterior au fost considerate un esec.

Impozitele de dupa primul razboi mondial au fost stabilite in functie de valoarea averii si natura capitalului si desi cotele (progresive in Italia si proportionale in Germania) au fost ridicate, datorita esalonarii pe o perioada mare de timp (intre 19 anuitati si 50 anuitati) a determinat transformarea acestora in impozite pe venit.

Caracteristica comuna a impozitelor pe capital stabilite dupa al doilea razboi mondial a fost subevaluarea bazelor impozabile si esalonarea pe o peri­oada de cinci ani (Italia si Franta). In Italia s-a facut distinctie intre persoanele fizice si cele juridice, in conditiile stabilirii unui minim neimpozabil, a aplicarii cotei maxime peste un anumit plafon si unui tratament fiscal mai usor pentru averile bisericesti. Impozitul a fost de tip progresiv.

In Franta s-au aplicat doua impozite de tip progresiv care s-au deosebit prin modul de determinare a bazelor impozabile. Unul mult mai moderat fata de cel italian aplicat asupra ansamblului capitalului existent la 4 iunie 1945, in conditiile existentei unui minim neimpozabil. Altul a lovit cresterea de avere dintre l ianuarie 1940 si 4 iunie 1945, cu luarea in considerare a deprecierii monetare. Prin stabilirea activului net impozabil separat pentru fiecare sot, progresivitatea impozitului a scazut.

Caracteristicile tehnice ale impunerii capitalului din Belgia s-au apropiat mai repede de un imprumut fortat. La baza acestora a stat o propunere a ministrului de finante francez Pierre Mendes. Biletele de banca existente s-au schimbat pana la un anumit plafon cu altele noi. Restul biletelor vechi inscrise intr-un cont blocat la banci au fost deblocate progresiv. Efectul a constat deci, intr-o indisponibilitate provizorie a capitalurilor blocate si nu intr-o prelevare definitiva de capital, care a permis o deflatie monetara brutala si a impiedicat devalorizarea monetara si cresterea preturilor. Ca urmare a mentinerii valorii monetare si a evitarii inflatiei, a fost prevenita influentarea negativa a capitalului imobilizat in bilete de banca, a celui acordat drept imprumut si subscris sub forma de obligatiuni, in raport cu cel sub forma de actiuni sau in bunuri materiale.

Trebuie remarcat ca tehnicile de impunere utilizate in Franta, au stat ulte­rior la originea catului familial, utilizat intr-o forma perfectionata in cadrul impozitului pe venitul net global.

Clasificarea economica nu cuprinde in sfera sa totalitatea prelevarilor fiscale. Anumite impozite (impozite tip capitatie, taxe de timbru, taxe de inregistrare, taxe suportate de societati privind pregatirea profesionala si respec­tiv salariile platite) sunt greu de integrat. Totusi aceasta este utila in analiza influentei prelevarilor fiscale asupra surselor de venit si in evitarea lovirii repetate a venitului care are aceeasi origine.

5. Clasificarea structurala

Forta creatoare a gandirii umane cautand sa asigure neutralitatea prelevarilor fiscale asupra deciziilor individuale, dar si utilizarea puterii acesteia asupra fluc­tuatiilor economice, concomitent cu un randament usor de adaptat la evolutia nevoilor publice, dar fara a influenta asupra certitudinii si justitiei impunerii a perfectionat mereu produsele fiscale.

Rezultatul acestor lungi cautari si a evolutiei teoriei economice il constituie trecerea de la impozitele analitice la cele de tip sintetic care, poate fi considerat cel mai important eveniment fiscal contemporan.

Impozitele analitice sunt asezate asupra unui element determinat sau precizat: un produs, un transfer, un act. De exemplu: accizele, monopolurile fiscale, impozitele pe operatiuni bursiere, impozitele pe succesiuni si donatii, impozitul pe terenuri construite si neconstruite, impozitul pe cladiri, taxe vamale, taxe de inregistrare si taxe de timbru, etc.

Impozitele sintetice sunt stabilite asupra unei marimi economice con­siderate in ansamblul sau (venitul, patrimoniul, cifra de afaceri) pentru fiecare contribuabil.

De exemplu: impozitul cedular pe categorii de venituri, impozitul unitar pe venitul net global, impozitul pe societatile de capital, impozitul pe cifra de afaceri bruta, TVA, etc.

Impozitele sintetice se caracterizeaza prin aplicarea principiului sumei algebrice si a principiului imputatiei.

Principiul sumei algebrice se aplica in cazul impozitelor directe. Acesta consta in insumarea algebrica a veniturilor cu deficitele, adica a castigurilor cu pierderile care provin din diverse categorii de venituri. Datorita masurilor luate impotriva fraudei fiscale caracterul sintetic al unui impozit poate fi limitat.

Astfel caracterul sintetic a impozitului pe societate poate fi generalizat sau limitat in functie de prevederile legale. Pentru o mai buna intelegere sa presupunem doua societati cu activitati diversificate, dar a caror forma de organizare difera. In cazul unei societati unice care are dreptul sa compenseze rezultatele pozitive si negative provenite din activitatile sale diversificate integrarea fiscala poate sa fie deplina (exista o cota unica de impunere pentru toate activitatile!). Pentru o societate care si-a infiintat pentru fiecare activitate filiale separate, aceasta poate fi dezavantajata comparativ cu societatea unica daca, rezultatele sunt determinate distinct la nivelul fiecarei filiale. Legislatia fiscala poate sa conditioneze, consolidarea fiscala in cazul grupurilor formate dintr-o societate mama si filiale de ponderea capitalului detinut de societatea mama in capitalul filialelor. Motivatia o constituie prevenirea crearii de societati aparente in scop de frauda fiscala in conditiile admiterii consolidarii fiscale. De ce? Consolidarea fiscala globala are incidenta asupra veniturilor bugetare, caci baza impozabila stabilita ca suma algebrica a beneficiilor si deficitelor este inferioara sumei totale a veniturilor posibile luate distinct.

Integrarea sau consolidarea fiscala in cazul impozitului pe societate cunoaste si un aspect spatial. Aceasta poate fi acceptata sa se realizeze deplin la nivel national sau, se poate face distinctie intre filialele din tara a unei societati si cele din afara acesteia.

In cazul impozitului pe venitul net a persoanelor fizice principiul sumei algebrice actioneaza la nivelul fiecarei categorii de venit, care intra in componenta bazei impozabile. Limitarea consolidarii urmareste, eliminarea posibilitatii de a crea deficite artificiale pentru anumite categorii de venituri, prin deducerea unor cheltuieli care nu sunt proprii activitatii respective. De aceea in Europa de vest si SUA s-a optat in favoarea deducerii deficitelor numai din veniturile de aceeasi natura.

Evitarea acumularii in cascada a unor impozite, in scopul diminuarii consecintelor incidentei asupra deciziei psihologice de a economisi si investi, cresterea neutralitatii si echitatii, au condus la promovarea principiului imputatiei. Acesta consta in deducerea unui impozit in interiorul aceluiasi impozit sau intre impozite diferite.

TVA constituie o aplicare a deducerii unui impozit in interiorul aceluiasi impozit. Dreptul de deducere consta in eliminarea in fiecare stadiu a TVA din amonte. Astfel impunerea unei operatiuni nu se adauga la aceea care a lovit cumpararile utilizate la realizarea sa. Deducerea intre impozite diferite se poate realiza prin:

imputarea unui impozit asupra bazei altui impozit. De exemplu: deducerea din baza impozabila a impozitului pe societate a impozitelor funciare si a taxelor profesionale;

imputarea unui impozit asupra sumei totale a altui impozit, in cazul impozitului pe venitul net global, se imputa activul fiscal (creditul de impozit) si impozitele retinute la sursa.

Principiul imputatiei poate actiona in cadrul aceluiasi sistem fiscal sau, se poate exclude pentru anumite impozite retinute in alte tari (ex.: impozit pe dividende) atunci cand contribuabilul are dreptul sa deduca suma platita.

6. Clasificari diverse

A. Impozite specifice si impozite ad-valorem

In raport cu modul de exprimare a tarifului utilizat pentru determinarea cuantumului monetar al prelevarii fiscale, impozitele pot fi impartite in: impozite specifice si impozite ad-valorem.

Aproape majoritatea impozitelor actuale se stabilesc asupra unor baze impozabile valorice (impozitele pe venituri, pe consum, pe capital), in timp ce impozitele care lovesc bunuri sau servicii cu caracter particular (taxe-drepturi asupra alcoolului, tutunului, pe vehicule cu motor, asupra metalelor pretioase) sunt extrem de reduse.

B.. Impozite de repartitie si impozite de cotitate

In raport cu modul de stabilire a cuantumului prelevarilor fiscale se disting: impozite de repartitie si impozite de cotitate. Ultimele ramasite ale impozitelor de repartitie s-au mentinut pana in anii optzeci ai secolului nostru pentru unele impozite locale comunale. Motivatia inlocuirii a constituit-o lipsa asigurarii justitiei fiscale, dar si alte defecte respectiv rigiditatea si lipsa de randament.

In cazul impozitelor de cotitate, contribuabilii si administratia fiscala cunosc cu certitudine nivelul cotei, putand sa faca estimari asupra cuantumului prelevarilor fiscale, in functie de prognozele proprii privind evolutia sau involutia materiei impozabile.

C.  Impozite proportionale si impozite progresive

Acestea constituie reflectarea fiscala a ciocnirii ideilor liberale cu cele sociale, cu privire la asigurarea unei impuneri juste. Tehnicile de impunere specifice fiecarui impozit, constituie reflectarea fiscala a discutiilor privind caracterul constant sau evolutiv al cotei, in raport cu evolutia bazei impozabile.

D.  Alte clasificari

Teoria fiscala consemneaza diferite propuneri care desi nu au fost utilizate in practica, au meritul de a fi contribuit la realizarea unor studii privind efectele prelevarilor fiscale si evolutia teoriei fiscale.

Adam Smith propunea gruparea impozitelor in functie de urmatoarele surse de venituri: renta, profitul si salariile. Considerata de Schield Nicholson ca fiind logica si utila, totusi se poate observa ca impozitele pe consum nu se pot incadra nicaieri!

Combinand baza de referinta a lui Smith cu enumerarea principalelor forme de impunere, Bastable distingea:

impozite primare: pe pamant, afaceri, capital, persoane, salarii;

impozite secundare: pe articole de consum, pe comunicatii si transport, pe transferul de proprietate, pe succesiuni, pe comertul cu strainatatea si alte tranzactii legale.

Adolph Wagner si Karl Eheberg resping clasificarea impozitelor in directe si indirecte si propun o alta grupare legata de formarea venitului, posesiunea averii, formarea averii si consum, respectiv: impozite pe dobandire, impozite pe posesiune si impozite pe consumatie. Meritul acestora a constat in reflectarea aspectului ca toate impozitele sunt legate de o sursa durabila de venit, intrucat distinctiile erau greu de facut acestia au grupat impozitele in trei categorii: pe venit, pe avere, pe produsele consumate. Aceasta grupare a fost utilizata in dezbaterile parlamentare, in teoria si statisticile fiscale din Germania, dar nu si in practica fiscala.

Plecand de la analiza structurii impozitelor, cote, evaluare, fapt generator, germanul Karl Brauer imparte impozitele in doua grupe care se subdivid in trei categorii de impozite. In prima grupa includea: impozitele pe venit, pe avere, pe plusvaloare, iar in a doua grupa: impozite pe consum si cheltuieli, pe circulatia averii si pe transporturi.

Americanul Paul Studenski de la Universitatea din New York a propus gruparea impozitelor in sapte categorii, criteriul de distinctie fiind faptul gen­erator: impozite personale pe venit, impozite pe avere, impozite pe succesiuni, impozite pe afaceri, impozitul general pe vanzari sau pe cifra de afaceri (dever), accize, taxe vamale. Impozitele pe afaceri erau generate de: vanzarea produselor industriale, operatiuni de bursa, banca, asigurari, transporturi, tranzactii comerciale, transmiteri de bunuri imobiliare. Analiza acestei clasificari reflecta ca primele trei grupe apartin impozitelor directe, iar urmatoarele patru reprezinta impozite indirecte.

Sirul exemplelor poate continua, cu alte grupari care difera nesemnificativ fata de cele prezentate. Acest fenomen este normal datorita complexitatii domeniului fiscal si implicatiilor impozitelor.

Scopul practic al gruparii impozitelor este legat de necesitatea asigurarii unui cadru de analiza unitar a presiunii fiscale, a posibilitatilor pe care diferitele nivele ale administratiei publice le au in directia asigurarii finantarii obligatiilor si analizarea efectelor produse.