Definirea structurilor unui sistem contabil modern la confluenta dintre cererea si oferta de informatii financiare

Definirea structurilor unui sistem contabil modern la confluenta dintre cererea si oferta de informatii financiare

Identificarea modelelor de cerere de informatii financiare in diferite contexte economice, politice, juridice si sociale la nivel international

Analiza principalilor factori care influenteaza dezvoltarea sistemelor contabile

Sisteme contabile recunoscute pe plan international

Analiza trecut, prezent si viitor asupra principiului unicitatii bilantului

Modele si structuri privind bilantul intreprinderii 

Bilantul in viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene

Bilantul in viziune internationala

Bilantul in Romania

Identificarea modelelor de cerere de informatii financiare in diferite contexte economice, politice, juridice si sociale la nivel international

Analiza principalilor factori care influenteaza dezvoltarea sistemelor contabile

Diferita poate sa fie si atitudinea fata de lege: in unele tari, legea este urmata cu sfintenie, in alte tari respectarea regulilor este mult mai subtila. Axei Haller si Peter Walton evoca aceste diferente de atitudine printr-o formula devenita celebra:

"In Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege este interzis.

In Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis este permis.

In Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege.

In Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis".

Ipostaza de "joc social" pe care contabilitatea a capatat-o in ultima vreme are loc pe o "scena" in care se intalnesc atat producatorii cat si utilizatorii informatiei financiare, acestia din urma reprezentand categoria care dinamizeaza si impune, de cele mai multe ori, regulile jocului".

Dezvoltarea ofertei de informatii financiare si, implicit, dezvoltarea contabilitatii, a fost si va ramane strict legata de dezvoltarea cererii de informatii financiare, venita din partea unor utilizatori ale caror necesitati informationale depind de mediul economic, politic, juridic, social si cultural in care actioneaza.

Toti acesti factori au determinat dezvoltarea, in timp, a unor sisteme contabile diferite de la o tara la alta, cu implicatii diferite asupra practicii si reglementarii contabile.

Astfel, regulile de evaluare si masurare, modul de contabilizare a unor evenimente sau tranzactii precum si modul de prezentare a situatiilor financiare pot fi diferite de la o tara la alta, ceea ce constituie un impediment in calea comunicarii financiare.

Analiza principalilor factori care influenteaza dezvoltarea sistemelor contabile respectiv

1. Sistemul politico-economic
2. Sistemul juridic

C. Relatia dintre contabilitate si fiscalitate

D. Modalitatea de finantare a intreprinderilor

A. Sistemul politico-economic

• Diferentele dintre sistemele politice si economice ale diferitelor tari se vor reflecta in diferentele ce apar in legatura cu modul de organizare a economiei, care vor influenta, la randul lor, obiectivele contabilitatii.

a). In cadrul unui sistem politic liberal, specific tarilor vest-europene, Americii de Nord, Japoniei si Australiei, guvernul, ca reprezentant al statului, poate detine in proprietate intreprinderi industriale sau comerciale fara a juca, insa, un rol determinant in conducerea lor, asa cum poate avea un rol activ in conducerea si controlul afacerilor unor intreprinderi pe care nu le detine in proprietate.

In cadrul unor astfel de tari, relatia dintre comunitatea afacerilor si guvern poate fi privita, in cea mai mare parte, ca o relatie de cooperare, in care, atat statul cat si intreprinderile vor fi beneficiarii directi ai afacerilor derulate: statul se va bucura de un plus de credibilitate prin crearea de noi locuri de munca, va detine controlul asupra economiei iar intreprinderile vor beneficia de profitul obtinut, care, reinvestit, va conduce la dezvoltarea lor dar si a societatii, in general.

O societate dezvoltata din punct de vedere economic va avea o influenta majora asupra dezvoltarii sistemului informational-contabil al intreprinderilor tarilor respective.

Pe masura ce o intreprindere care actioneaza in cadrul unei astfel de societati creste in marime si complexitate, va creste si interesul potentialilor investitori fata de ea.

In aceste conditii, obiectivul fundamental al contabilitatii va fi acela de a oferi informatii utile in vederea luarii deciziei de a investi.

Obiectivul contabilitatii americane, spre exemplu, este acela de a oferi cea mai realista (onesta) imagine posibila a situatiei economice a intreprinderii iar a celei britanice, de a oferi o imagine adevarata si loiala (true and fair view).

Pentru a atinge acest obiectiv, informatiile contabile trebuie sa fie inteligibile, relevante, comparabile si fiabile.

In cadrul unor astfel de tari, cererea de informatii financiare vine, cu predilectie, din partea investitorilor, pentru care, capacitatea de a realiza castiguri viitoare devine o informatie capitala.

In acest sens, contabilitatea va avea drept menire comunicarea de informatii care sa dezvaluie rentabilitatea intreprinderii, in special sub forma beneficiului din exploatare.

In consecinta, cercetarile in domeniul contabil au fost indreptate, cu predilectie, spre masurarea veniturilor si a cheltuielilor din exploatare si mai putin in scopul unei evaluari mai semnificative a activelor si pasivelor bilantiere, de unde si importanta crescuta acordata contului de profit si pierdere, ca document contabil de sinteza, in detrimentul bilantului.

Pe de alta parte, luarea deciziei de a investi se bazeaza si pe capacitatea intreprinderii de a degaja fluxuri monetare, considerate fenomene concrete, masurate si evaluate cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie.

Acest document contabil de sinteza pune in evidenta variatia lichiditatilor intreprinderii in cursul unui exercitiu contabil, reliefand, in acelasi timp, si contributia diferitelor activitati derulate de intreprindere (de exploatare, de finantare si de investitii) la obtinerea fluxurilor de lichiditati.

Importanta unui astfel de document rezida si in faptul ca intreprinderile pot previziona viitoarele fluxuri de lichiditati, informatie utila investitorilor din perspectiva recuperarii investitiilor efectuate.

Nu in ultimul rand, investitorii si creditorii intreprinderii sunt interesati de natura si marimea resurselor economice detinute sau controlate de intreprindere, sub forma de active, precum si de natura pasivelor sale interne si externe.

Structura bilantului intreprinderilor unor astfel de tari raspunde acestui obiectiv.

b). Alaturi de sistemul politico-economic liberal, exista si unul egalitar-autoritar (ce poate fi asociat cu un sistem economic planificat, centralizat), ce tinde sa coexiste cu unul de tip liberal.

Un astfel de sistem include fostele tari socialiste ce se gasesc, in momentul de fata, in plin proces de tranzitie catre economia de piata (este si cazul Romaniei).

In cazul unor astfel de tari, cererea de informatii financiare venea, mai ales dupa cel de-al doilea razboi mondial si pana in 1990, din partea unicului utilizator al informatiei contabile, statul.

In Romania, spre exemplu, sistemul contabil era unul de tip monist si avea drept obiectiv furnizarea informatiilor necesare planificarii si controlului economiei nationale.

Drept urmare, in centrul preocuparilor contabilitatii se situa procesul de productie, in general, si analiza costurilor si a rentabilitatii pe produs, in special.

Prin sistemul de conturi practicat se urmarea, in fapt, realizarea unui cost planificat iar situatiile financiare intocmite de intreprinderi erau destinate, cu predilectie, alimentarii statisticilor necesare elaborarii si punerii in opera a politicii economice a statului.

In consecinta, formatul acestora era acelasi pentru toate intreprinderile, indiferent de marimea sau natura activitatilor desfasurate. Acestea se intocmeau trimestrial si faceau parte dintr-un sistem de informare ce trebuia sa permita statului alocarea resurselor si asigurarea realizarii planului.

De altfel, normalizarea contabila in Romania devine atributul exclusiv al statului inca din 1947, odata cu crearea in cadrul Ministerului Industriei si Comertului a unui Consiliu Permanent al normalizarii contabile.

Acesta a procedat la elaborarea unui cadru general de conturi, aplicabil tuturor intreprinderilor industriale, ce cuprindea clasele si grupele de conturi folosite in diferite ramuri de activitate industriala, precum si la elaborarea instructiunilor privind tehnica inregistrarilor contabile.

Schimbarea sistemului politic al fostelor tari socialiste din Europa Centrala si de Est, dupa 1990, tranzitia de la o economie excesiv centralizata spre o economie de piata, au insemnat evenimente ce au determinat inceputul unor reforme profunde si a sistemului lor contabil.

Acesta trebuia sa raspunda noilor exigente ce urmau a fi indeplinite in vederea integrarii in structurile NATO si ale Uniunii Europene.

Este si motivul pentru care aceste tari au adoptat "din mers" prevederi ale directivelor europene in materie de contabilitate si/sau Standarde Internationale de Contabilitate.

Ungaria, spre exemplu, in alegerea sistemului contabil s-a inspirat din modelul german; Kazakstan-ul, care inca nu aspira la aderarea in structurile europene, a decis adoptarea in totalitate a sistemului american de contabilitate (US GAAP).

Problema cu care s-a confruntat Romania in cazul schimbarii din 1990 a fost ce model de contabilitate ar trebui urmat.

Ar trebui adoptat un "model de contabilitate anglo-saxon sau unul continental?

In cele din urma, Romania a optat pentru un sistem contabil continental, respectiv francez, considerandu-l apt ,"sa ofere cele mai utile caracteristici pentru o tara ca Romania, cu traditii culturale si politice proprii si nevoie de modernizare economica".

Reforma contabila principala a fost demarata la sfarsitul anului 1991, sub forma Legii Contabilitatii nr. 82/1991, implementata prin Hotararea de Guvern nr. 704/1993 dar si prin reglementarile contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai tarziu, Planul de Conturi General, ce pastreaza caracteristicile Planului Contabil General (PCG) francez.[1]

La sfarsitul anului 1993, Directia Generala a Contabilitatii din cadrul Ministerului Finantelor, in colaborare cu universitari si practicieni romani, a definitivat acest sistem contabil, ce avea sa fie aplicat in Romania incepand cu 1 ianuarie 1994.

Planul Contabil General Francez a mai exercitat, in diverse grade, o influenta asupra reformei contabilitatii si din alte tari foste socialiste, cum ar fi Bulgaria, Slovacia, Ungaria si unele tari din Comunitatea Statelor Independente.

Factorii care au contribuit la alegerea sistemului francez de contabilitate drept model pentru reforma contabilitatii romanesti:

Existenta unor profunde legaturi economice, politice si culturale intre Romania si Franta inca din cele mai vechi timpuri. Este bine cunoscut faptul ca elita politica si intelectuala a Romaniei a primit, de multe ori, educatie in Franta. Insusi sistemul comunist a intretinut legaturi stranse cu aceasta tara;

Existenta unui interes "strategic" manifestat de autoritatile romane, in ceea ce priveste aderarea Romaniei la Uniunea Europeana, sistemul contabil francez fiind in conformitate cu directivele europene in materie de contabilitate;

Sprijinul si consilierea de care Romania s-a bucurat din partea specialistilor francezi de renume in modernizarea sistemului contabil romanesc;

Existenta unei atare situatii economice a Romaniei ce impunea alegerea unui sistem de contabilitate continental.

Sistemul contabil din 1994 se deosebeste de predecesorul sau prin urmatoarele aspecte:

Este un sistem dualist, in care contabilitatea financiara este normalizata si influentata de aspectele juridice si fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine optionala;

Utilizeaza un limbaj bazat pe principii contabile si reguli de evaluare precise;

Acorda o importanta crescuta procesului de inventariere realizat la sfarsitul exercitiului, ocazie cu care profesionistii contabili trebuie sa stabileasca noile valori ale elementelor patrimoniale;

Acorda o importanta mai mare documentelor de sinteza, care devin instrumente de informare a tertilor si de dezvoltare a analizelor financiare necesare conducerii intreprinderii;

Schimba prioritatea acordata diferitelor functii ale contabilitatii. Astfel, tendintele sunt legate de functia de comunicare financiara externa, pentru contabilitatea financiara si functia previzionala, pentru contabilitatea de gestiune.

Indiferent de criticile aduse, consideram ca marele castig al sistemului contabil romanesc din 1994 l-a reprezentat introducerea unui plan contabil dualist, ceea ce a marcat deschiderea catre o contabilitate orientata atat catre utilizatorii interni cat si catre cei externi ai informatiei financiare.

De asemenea, adoptarea in contabilitatea romaneasca a celor sase principii contabile general admise (chiar numai prin a fi mentionate) trebuie apreciata ca un prim pas in directia conceptualizarii contabilitatii financiare.

Perioada 1999-2001 a marcat o adevarata cotitura in ceea ce priveste dezvoltarea contabilitatii in Romania.

Practic, normalizatorii romani decid reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil in care elementele de sorginte anglo-saxona vor fi predominante.

In vederea regandirii sistemului contabil romanesc, inca din anul 1996 Guvernul Romaniei, reprezentat de Ministerul Afacerilor Externe, a incheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care o echipa de specialisti din cadrul Institutului Expertilor Contabili din Scotia-ICAS, finantata de fundatia Know How Fund, urma sa puna la dispozitia normalizatorilor romani asistenta tehnica de specialitate.

Rezultatul consilierii si deliberarii autoritatilor din Romania a dus la aparitia Ordinului Ministrului Finantelor nr.403/1999, inlocuit cu un altul, cu aceeasi denumire, in februarie 2001.

Este vorba de OMF nr. 94/20.02.2001 "Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate".

Deschiderea catre international a sistemului contabil romanesc transpare din insasi denumirea Ordinului.

De altfel, influentele internationale asupra Ordinului pot fi impartite in patru categorii:

■ primele doua influente sunt internationale, exercitate de IASB si Directiva a IV-a a UE;

■ celelalte doua sunt influente nationale straine, exercitate de Franta si Marea Britanie.

Influenta lucrarilor UE transpare din insasi structura Ordinului care pastreaza, in linii mari, structura prevazuta de Directiva a IV-a a UE.

Astfel,

natura situatiilor financiare (sectiunea 3) este urmata de

sectiunea referitoare la forma si continutul acestora (sectiunea 4),

principii si reguli contabile (sectiunea 5),

note explicative la situatiile financiare (sectiunea 5)

si probleme cu privire la aprobarea si publicarea raportului anual (sectiunile 6-10).

Aceasta ordine, este, in mare masura, aceeasi cu cea oferita de Directiva.

Influenta IASC asupra Ordinului se manifesta prin faptul ca acesta cere intreprinderilor romanesti nu doar sa intocmeasca conturile lor anuale in conformitate cu Legea Contabilitatii nr. 82/1991, republicata, dar si in concordanta cu cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASC si cu Standardele Internationale de Contabilitate (art. 3.4, sectiunea 3 din Ordin).

Influenta internationala transpare, de asemenea, si daca avem in vedere ca un obiectiv explicit al Ordinului este armonizarea contabilitatii din Romania cu Standardele Internationale de Contabilitate.

In acest sens, art. 5.22, sectiunea 5, din Ordin, unde sunt prevazute regulile de evaluare referitoare la cheltuielile de dezvoltare, stipuleaza ca astfel de cheltuieli vor fi inscrise in bilant numai in anumite situatii descrise de normele contabile internationale (in speta, descrise de vechiul standard IAS 9, anulat in 1998).

Cea mai importanta influenta internationala manifestata asupra Ordinului o reprezinta adoptarea a trei noi principii contabile preluate din norma contabila internationala IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", si anume:

- principiul pragului de semnificatie,

principiul prevalentei economicului asupra juridicului si

principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv.

Alaturi de influentele europene si internationale, asistam si la o puternica influenta franceza asupra Reglementarilor contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001.

Spre exemplu

a.         Recursul la definirea termenilor contabili reprezinta o practica similara lumii contabile franceze.

Dupa cum se cunoaste, Planul Contabil General francez din 1982 cuprinde lista termenilor contabili cheie utilizati precum si o scurta descriere a fiecarui termen, atitudine intalnita si in cadrul OMF nr. 94/2001 care defineste activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile si rezultatele.

2. Reglementarile contabile aferente intreprinderii sunt asemanatoare celor franceze, in sensul ca, pe de o parte, Ordinul devine opozabil nu numai intreprinderilor ce opereaza pe piata de capital ci si altor intreprinderi (intreprinderi cotate la Bursa de Valori Bucuresti, unele regii autonome, companii si societati nationale, alte intreprinderi de interes national) iar, pe de alta parte, detalierea primei Sectiuni "Contabilitatea intreprinderii" din cadrul Ordinului, care trateaza modalitatile de inregistrare contabila, face parte din traditia contabila franceza.

De altfel, aceasta sectiune reproduce, in cea mai mare parte, reglementarile franceze.

c.         Rolul insemnat pe care Ordinul il acorda documentelor justificative reprezinta o alta dimensiune a influentei franceze asupra OMF nr. 94/2001.

Astfel de documente ocupa un rol esential in legislatia franceza, fie ca "proba in justitie" (Esnault si Hoarau, 1994), fie pentru reglementarea afacerilor de catre stat, reprezentat de autoritatile fiscale, fie pentru rezolvarea diferendelor in afaceri.

d.         "Grija" pentru inregistrarile contabile reprezinta o alta dimensiune a influentei franceze asupra Ordinului si isi gaseste cea mai deplina expresie in mentinerea in continuare a planului de conturi.

e.         Mentinerea in cadrul Reglementarilor aprobate prin OMF nr. 94/2001 a notiunii de patrimoniu, precum si existenta reglementarilor privind inventarierea anuala a patrimoniului nu reprezinta decat o preluare a regle­mentarilor franceze ( art. 12, Codul de Comert);

f. OMF nr. 94/2001 prevede un format vertical al contului de profit si pierdere, cu prezentarea cheltuielilor dupa natura lor. Desi forma de prezentare verticala a acestui document contabil de sinteza este in concordanta atat cu prevederile Directivei a IV-a a UE cat si ale normei contabile internationale IAS 1, prezentarea, insa, in cadrul acestuia a cheltuielilor dupa natura are legatura cu Planul Contabil General francez 1982.

Acesta prezinta doar unul din cele patru formate ale contului de profit si pierdere permise de Directiva a IV-a a UE, si anume, forma orizontala cu clasificarea cheltuielilor dupa natura.

Alaturi de influentele straine, prezentate mai sus, asupra Reglementarilor contabile romanesti armonizate cu prevederile CEE si cu Standardele de Contabilitate Internationale actioneaza, intr-o anumita masura, si influente specifice culturii contabile britanice.

a. Una din cele mai evidente influente asupra Ordinului, specifice culturii contabile britanice, se manifesta prin nivelul redus de detaliere al informatiilor cuprinse in Bilant si Contul de profit si pierdere. Aceste situatii financiare cuprind un numar mai redus de rubrici decat echivalentele lor franceze, limitandu-se numai la cerintele informationale impuse de Directiva a IV-a a UE.

b.         Notele la conturile anuale, intalnite in cadrul OMF nr. 94/2001 sub denumirea de "Politici contabile si note explicative", reprezinta o alta influenta britanica asupra noilor Reglementari, in sensul ca acestea cuprind un set de documente de informare in stil anglo-saxon care detaliaza, explica si comenteaza alte elemente ale situatiilor financiare.

c.         Formatul vertical al Bilantului prevazut de Ordin este unul de inspiratie britanica. Pozitionarea unor rubrici in cadrul acestuia (Cheltuieli in avans si Venituri in avans), astfel incat sa nu fie vizualizata partea de "Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an" si "Active nete curente", este similara cu art. 4 al Legii Societatilor Comerciale din Marea Britanic

d.         De asemenea, influenta britanica asupra Ordinului se manifesta si prin forma regulilor care guverneaza evaluarea activelor. Noile Reglementari grupeaza regulile de evaluare la cost istoric, in acord cu regulile prevazute de art. 4 al Legii Societatilor Comerciale britanice si prezinta tratamente contabile alternative, continute in legislatia britanica.

B. Sistemul juridic

Pornind de la studiile comparative realizate in domeniul dreptului, pe plan mondial se pot evidentia doua mari sisteme de drept:

sistemul de drept romano-german si

sistemul de drept cutumiar (common-law).

Sistemul de drept romano-german (sau continental, ce grupeaza sistemul francez, italian, spaniol, portughez, belgian, cel al Americii Latine si cel german) se caracterizeaza prin faptul ca sistemele nationale s-au format pe baza dreptului roman, ceea ce presupune preponderenta legii scrise.

In cadrul acestui sistem de drept, codurile civile si cele comerciale, ce grupeaza reglementari apartinand unor domenii variate de relatii sociale, ocupa locul central.

Codul civil francez din 1807 precum si cel civil german din 1900, sunt doua dintre codurile civile reprezentative, ce isi gasesc aplicabilitatea chiar si in zilele noastre.

Rolul legilor in cadrul unui astfel de sistem juridic este acela de a descrie si a prezenta un comportament acceptabil din punct de vedere legal, iar regle­mentarile contabile au drept scop impunerea unor reguli specifice contabilitatii, ca parte importanta a modului de asigurare a conduitei in lumea afacerilor.

Dimensiunile reglementarii contabile variaza de la o tara la alta, chiar in cadrul tarilor apartinand aceluiasi sistem juridic.

In Franta, spre exemplu, reglementarea contabila este impusa tuturor entitatilor ce exercita o activitate comerciala, indiferent de forma lor juridica.

In Germania, regulile contabile depind nu numai de forma juridica dar si de marimea intre­prinderilor.

Este recunoscut rolul deosebit pe care dreptul englez 1-a jucat in comertul international , in conditiile in care Anglia a detinut timp de mai bine de un secol dominatia asupra comertului mondial. In pragul primului razboi mondial Londra este considerata centrul capitalismului mondial.

Aceasta devanseaza, din acest punct de vedere Franta, unde "capitalismul se desprinde incet de forma sa artizanala si agricola".

De altfel, inclinatia catre comert a englezilor s-a manifestat din cele mai vechi timpuri. Nu intamplator Londra a fost locul in care a luat nastere prima bursa de marfuri, in 1751, si Camera de Compensare, in 1780.

Franta, dimpotriva, a manifestat dintotdeauna o inclinatie mai ales pentru avere si proprietate si mai putin catre comert. In aceasta tara prima bursa de marfuri a fost creata la Paris ceva mai tarziu, in anul 1754, iar prima banca "Casa de Scontare" (Caisse d'escompte), de-abia in anul 1776.

Dezvoltarea fara precedent a comertului in Anglia a dus la aparitia unui nou tip de contracte, in care sistemul de drept bazat pe cutume, traditii, acte nescrise, a guvernat si guverneaza, inca, teritorii ce au depasit limitele Marii Britanii. (Aceasta, datorita expansiunii coloniale britanice, pe vaste teritorii din Africa, Asia si America).

Din punct de vedere contabil, tarile de drept cutumiar se caracterizeaza printr-un minimum de reglementare legala si mai mult pe o autoreglementare realizata prin actul normalizator al profesiei contabile liberale.

De regula, reglementarile contabile nationale sunt consecinta diferitelor evenimente sau circumstante ce apar in anumite momente si care necesita a fi protejate prin lege.

In Anglia, spre exemplu, aparitia societatilor de capitaluri, ca urmare a revolutiei industriale, a avut drept consecinta elaborarea Legii Societatilor Comerciale (1844), iar in plan contabil, elaborarea unei legislatii care "s-a straduit sa evite ca un atare instrument (contabilitatea) sa fie folosit in detrimentul finantatorilor" (investitori, creditori).

Daca este sa ne referim la SUA, in cadrul acestei tari, la inceputul secolului al XlX-lea, reglementarea contabila era cvasiexistenta.

Dreptul societatilor a fost definit, mai intai, la nivelul fiecarui stat si, mai tarziu, la nivel federal.

Crach-ul Bursei de pe Wall Street, din 1929, a constituit un soc important pentru economia americana si a condus la numeroase critici din partea autoritatilor, legate de practicile contabile ale intreprinderilor cotate la Bursa.

De atunci, ideea de a se institui o contabilitate mult mai prudenta s-a dezvoltat continuu si s-a concretizat, printre altele, in promulgarea a doua legi, in 1933 si 1934 (Securities and Exchange Acts) precum si in crearea Comisiei Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission - SEC), cu scopul de a supraveghea activitatea intreprinderilor cotate (listed companies).

Consideram ca acesta este si motivul pentru care reglementarea contabila in aceasta tara este orientata, in special, spre intreprinderile cotate, micile intreprinderi fiind libere sa-si organizeze contabilitatea conform normelor GAAPs sau a principiilor aplicate.

Opus tipului de reglementare contabila specifica tarilor cuprinse in sistemul juridic "continental", in care normele contabile se caracterizeaza printr-un grad scazut de flexibilitate (acestea fiind elaborate pe baza unui cod comercial ce tinde sa ramana in vigoare o perioada lunga de timp), reglementarile contabile elaborate in cadrul tarilor cu un sistem de drept cutumiar se caracterizeaza printr-o flexibilitate crescuta.

Aceasta este rezultatul unui echilibru care se mentine tot atatia ani cat conditiile economice nu se schimba.

Cand mediul economic in care aceste reglementari au luat nastere se modifica sau cand apar anumite evenimente imprevizibile (fracturi istorice, spre exemplu), o noua reglementare nu va ezita sa apara.

De asemenea, fata de reglementarile contabile apartinand statelor aflate sub influenta sistemului juridic continental (Franta sau Germania, spre exemplu), unde legislatia este destul de abundenta, in cazul reglementarilor contabile specifice sistemului juridic cutumiar legea nu enunta decat cateva prescriptii, practicienii fiind cei chemati sa rezolve problemele aplicative.

Chiar daca reglementarea contabilitatii, in cazul unor astfel de tari, rezulta dintr-un parteneriat intre stat si profesia contabila liberala, guvernul nu intervine decat daca o anumita problema practica nu se poate realiza fara implicarea sa.

C. Relatia dintre contabilitate si fiscalitate

In tarile Europei Continentale (cazul Germaniei, Austriei, Italiei, Frantei si chiar al Romaniei) contabilitatea este dependenta de fiscalitate.

In consecinta, fiscalitatea exercita o influenta importanta asupra contabilitatii precum si asupra abordarilor retinute in materie de evaluare.

Din acest considerent, in cele mai multe cazuri, aceste tari manifesta tendinta de a-si subevalua profitul in scopul minimizarii impozitului aferent, iar aplicarea principiului prudentei devine o practica obisnuita.

Este si cazul tarii noastre care, dupa 1994, a adoptat, dupa cum am prezentat anterior, un tip de sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic "poluata" fiscal.

Existenta provizioanelor reglementate in cadrul bilantului, calcularea valorii amortizabile a imobilizarilor in functie de duratele normale de functionare ale acestora stabilite la nivel national, fara a se tine seama de conditiile specifice ale fiecarei intreprinderi, sunt doar cateva exemple care reliefeaza stransa legatura dintre contabilitate si fiscalitate.

Influenta britanica asupra reformei contabile in Romania, exercitata incepand cu anul 1999, va avea drept efect, se pare, slabirea legaturii dintre contabilitate si fiscalitate.

In cadrul tarilor ce opereaza in cadrul unui sistem juridic cutumiar, asistam la o decuplare a contabilitatii de fiscalitate.

Aceasta decuplare conduce la concentrarea atentiei acestora asupra comunicarii financiare, in special pentru satisfacerea necesitatilor informationale ale investitorilor de capital iar inregistrarile contabile nu sunt influentate de calculul profitului fiscal.

Spre exemplu, o cheltuiala poate fi deductibila din punct de vedere fiscal fara a fi contabilizata, asa dupa cum pentru calculul rezultatului impozabil amortizarile sunt calculate pe baza duratelor de viata economice (economic life) ale imobilizarilor, stabilite, de cele mai multe ori, pe baza de judecati profesionale.

Si nu in cele din urma, beneficiul fiscal se determina prin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate in contabilitate.

D. Modalitatea de finantare a intreprinderilor

De regula, intreprinderile isi pot asigura sursele de finantare fie prin indatorare (prin apelul la credite bancare) fie apeland la cresterea capitalurilor proprii prin recursul la piata financiara.

Modalitatea in care o intreprindere este finantata (care este determinata, in mare masura de stadiul de dezvoltare economica al tarii in care aceasta actioneaza), afecteaza contabilitatea in mai multe feluri. Spre exemplu, in tarile in care se recurge, in special, la finantarea intreprinderilor prin cresterea capitalurilor proprii (cazul tarilor anglo-saxone), reglementarile contabile vor incerca sa puna la dispozitia utilizatorilor (in special a investitorilor) informatiile necesare luarii deciziei de a investi. Dimpotriva, in tarile in care intreprinderile recurg la finantarea lor apeland la creditul bancar, prin intermediul bancilor (cazul tarilor Europei Continentale), regulile de evaluare si masurare in contabilitate vor fi mai prudente, create in special, in scopul protejarii creditorilor.

De regula, intreprinderile cotate la Bursa (in special cele din SUA) au evoluat catre un sistem contabil caracterizat printr-o mare transparenta si obiectivitate.

Intr-un astfel de sistem, informatia financiara este una credibila, deoarece pe baza acesteia cei interesati pot efectua previziuni asupra evolutiei viitoare a intreprinderii.

In conditiile in care rezultatul prezentat de intreprindere se dovedeste a fi inferior previziunilor, cu siguranta acest fapt va determina o scadere a cursului actiunilor, lucru atat de nedorit.

Prin urmare, o informare nesincera va afecta grav interesul intreprinderii intr-un viitor apropiat.

Sisteme contabile recunoscute pe plan international

In pofida diferentelor existente intre sistemele contabile nationale, anterior evocate, intre tari exista, totusi, numeroase intercorelatii culturale, ceea ce a permis incadrarea acestora in doua mari sisteme contabile, care nu reprezinta altceva decat doua modele de cerere de informatii contabile la nivel international:

Modelul contabil al Europei Continentale si

Modelul contabil anglo-saxon.

In cadrul modelului contabil continental, autorii plaseaza tarile in care finantarea intreprinderilor este asigurata, de regula, pe calea imprumuturilor bancare, in care regulile contabile sunt dominate de rationamente de ordin fiscal si in care sistemele juridice sunt reunite in coduri de reguli detaliate, pe diverse domenii, printre care si contabilitatea.

In cazul unui astfel de model de cerere de informatii financiare, utilizatorii principali ai informatiei financiare sunt creantierii, autoritatile fiscale dar si investitorii iar intre contabilitate si fiscalitate exista o stransa legatura. Principalele tari ce subscriu unui astfel de sistem sunt: Belgia, Germania, Franta, Grecia, Italia, Portugalia, Elvetia si Japonia.

b)      Modelul contabil anglo-saxon grupeaza tari in care sursele de finantare prin capitaluri proprii detin o pondere importanta in cadrul surselor de finantare ale intreprinderilor, in care evaluarile contabile nu sunt dominate de criterii fiscale si in care predomina sistemele de drept cutumiar.

In cadrul unor astfel de tari profesia contabila liberala se ocupa de elaborarea normelor contabile, intr-un cadru reglementar general.

Preponderenta modului de finantare prin capitaluri proprii determina intreprinderile ca, sub presiunea pietelor de capitaluri, sa manifeste o reala preocupare privind imbunatatirea calitatii informatiilor puse, in primul rand, la dispozitia a investitorilor potentiali sau actuali.

Absenta unor coduri de legi detaliate permite intreprinderilor sa raspunda cu suplete acestor presiuni.

Principalele tari adepte ale acestui model contabil sunt: SUA, Regatul Unit al Marii Britanii, Canada, Australia , Olanda, Noua Zeelanda, Singapore.

Analiza trecut, prezent si viitor asupra principiului unicitatii bilantului

Ceea ce ii intereseaza pe investitori, spre exemplu, nu prezinta acelasi interes pentru manageri, salariati sau puterea publica.

Necesitatile lor informationale difera in functie de interesul pe care il au, referitor la informatiile ce le-ar fi utile pentru atingerea scopurilor propuse.

Obligatia intreprinderilor de a publica un singur set de documente de sinteza, care sa satisfaca necesitatile informationale ale tuturor categoriilor de utilizatori ai informatiei contabile s-a constituit intr-un principiu numit principiul unicitatii bilantului.

Conform acestuia, intreprinderilor le este interzisa publicarea mai multor seturi de documente de sinteza care sa serveasca mai multor necesitati.

In timp, insa, datorita diversificarii si complexitatii afacerilor, intr-o lume in continua miscare si transformare, principiului unicitatii bilantului a fost indelung controversata, situandu-se, pe de o parte, "contestatarii" iar, pe de alta parte, "moderatii" in legatura cu principiul unicitatii bilantului.

Argumentele contestatarilor s-au bazat pe doua tipuri de abordari: abordarea multicriteriu a valorii si intreprinderea ca nod de contracte.

Abordarea multicriteriu a valorii are ca punct de plecare contestarea costurilor istorice, ca baza a evaluarii.

Acest tip de abordare sustine ca nu exista un rezultat acceptabil pentru toate situatiile care ar putea sa se constituie in adevarata valoare a perioadei, drept pentru care sunt propuse trei concepte de rezultat:

1. Un rezultat bazat pe costurile istorice conventionale
2. Un rezultat bazat pe costurile istorice corectate prin metoda puterii de cumparare (adjusted historical cost concept of income).
3. Un rezultat bazat pe costurile actuale (current cost concept of income).

Contestatarii principiului unicitatii bilantului, prin abordarea de tip "intreprinderea ca nod de contracte" incearca sa justifice pluralitatea documentelor de sinteza pe baza altor argumente.

Unul dintre sustinatorii acestei abordari, Eggerston, in lucrarea "Comportamentul economic si institutia" (Economic behaviour and institution) (1990), sustine cresterea intreprinderii prin intermediul contractelor sale, acestea avand rolul de a pune in relatie salariatii cu intreprinderea, conducatorii cu actionarii, societatea cu partenerii sociali.

Autorul sustine ca numai focalizarea contabilitatii pe contracte permite determinarea fluxurilor nete viitoare de trezorerie ale intreprinderii.

Moderatii se situeaza pe pozitia "atenuarii''' principiului unicitatii bilantului, facand apel in discursul lor la practicarea contabilitatilor simplificate, la situatia din Franta unde se realizase deja separarea contabilitatii generale de cea analitica, precum si la un anumit mod de normalizare contabila si anume, normalizarea multidimensionala.

Existenta mai multor seturi de documente de sinteza, pentru aceeasi intreprindere, ar conduce, implicit, spre o alta cale a normalizarii contabile, denumita "normalizare multidimensionala".

Acest tip de normalizare ar permite existenta mai multor optiuni in tratarea unei anumite probleme precum si la o informare supla, adaptata necesitatilor informationale ale fiecarei categorii de utilizatori.

Crearea, in 1971, a Uniunii Europene, a condus, dupa cum se cunoaste, la elaborarea unor directive si in domeniul financiar-contabil, prin care se urmarea obtinerea unei armonizari a dreptului societatilor comerciale ale statelor membre, in mod particular,

Directiva a IV-a si-a fixat ca obiectiv, printre altele, rezolvarea diferentelor cu privire la formatul documentelor de sinteza.

Cu toate acestea, datorita rezistentei diferitelor tari in fata unui format impus, Directiva nu a condus la o prezentare identica a conturilor anuale ale statelor membre.

Mai mult, Directiva, intr-o forma intermediara, lasa la latitudinea intreprinderilor un numar mare de optiuni privind prezentarea conturilor anuale.

Spre exemplu, la un moment dat Marea Britanie a putut alege intre trei formate ale bilantului:

Un format general, cu listare numai pentru active si pasive;

Un format economic, in care pasivele curente erau deduse din activele curente pentru a se obtine activul net si prezentarea finantarilor din fonduri pe termen lung;

Un bilant al proprietarilor, care oglindea modul in care au fost utilizate fondurile provenite de la proprietari.

Chiar forma finala a Directivei a IV-a permite statelor membre posibilitatea de a opta intre doua tipuri de bilant si doua tipuri de conturi de profit si pierdere: un format vertical si un format orizontal.

Fata de cele prezentate mai sus, se naste, firesc, intrebarea: Cum este respectat, de catre statele membre ale Uniunii Europene, principiul unicitatii bilantului?

Raspunsul la aceasta controversa poate fi:

unii sefi de intreprindere raspundeau cand erau intrebati despre bilantul lor: care dintre ele? bilantul pentru banci, cel pentru fiscalitate sau al meu!

Intreprinderile aflate sub incidenta normelor contabile internationale si care actioneaza intr-un mediu inflationist recurg la corectii ale situatiilor lor financiare, tinand cont de variatiile puterii generale de cumparare a monedelor nationale, adica aplica o contabilitate de inflatie.

Astfel de intreprinderi intra sub incidenta normei contabile internationale, IAS 29 "Informarea financiara in economiile hiperinflationiste".

Norma solicita retratarea tuturor elementelor nemonetare ale situatiilor financiare prin amplificarea acestora cu un factor de conversie calculat pe baza unor indici generali ai preturilor (cum ar fi, spre exemplu, indici ai preturilor de consum, indici ai preturilor cu ridicata) de la sfarsitul si inceputul exercitiului financiar. In acest mod se obtine un alt set de documente financiare, retratat la nivelul puterii de cumparare a monedei la sfarsitul exercitiului financiar.

De altfel, intreprinderile au inceput, deja, sa-si publice rapoartele anuale si sa prezinte alte date de larg interes prin internet si CD-Rom.

Se anticipeaza, chiar, ca utilizatorii vor solicita si vor fi din ce in ce mai mult in masura sa obtina si sa valorifice informatiile in mod continuu, iar intr-un timp nu prea indepartat accesul la bazele de date va inlatura raportarile periodice.

Transparenta in comunicare va fi atat de mare incat intreprinderile vor autoriza utilizatorii preidentificati sa aiba liber acces la segmente preselectionare din bazele lor de date.

Modele si structuri privind bilantul intreprinderii

Bilantul in viziunea Directivei a IV-a a Uniunii Europene

Directiva a IV-a europeana a aparut din necesitatea coordonarii dispozitiilor nationale ale statelor membre, cu privire la structura si continutul conturilor anuale si ale raportului de gestiune, modurile de evaluare cat si publicarea acestor documente, in special pentru societatile cu raspundere limitata si societatile pe actiuni.

In cadrul acesteia, prezentarea conturilor anuale este tratata in cuprinsul articolelor 3-30.

In cadrul articolelor 9 si 10, Directiva stipuleaza doua scheme pentru care intreprinderile pot opta in legatura cu prezentarea bilantului lor, si anume:

Forma bilaterala (de cont) a bilantului (descrisa de articolul 9), ce pune in evidenta, in partea stanga, activul, descompus in sase rubrici, notate de la A la F, iar in partea dreapta, pasivul, descompus in cinci rubrici, notate de la A la E; si

Forma lista a bilantului (descrisa de articolul 10), descompusa in rubrici de la A la L.

Modelele de bilant pun in evidenta urmatoarele:

Ordonarea posturilor bilantiere se face, de regula, in functie de criteriul lichiditatii[1] activului, respectiv exigibilitatii[2] pasivului.

Mai exact, ordonarea posturilor de activ se face in ordinea inversa a lichiditatii lor (de la cele mai putin lichide, cum este cazul activelor imobilizate, catre cele mai lichide, cum este cazul disponibilitatilor banesti), iar a posturilor de pasiv, in ordinea inversa a exigibilitatii lor (de la cele mai putin exigibile, cum este cazul capitalurilor, catre cele mai exigibile, cum este cazul datoriilor curente);

Rubricile bilantului sunt divizate in trei categorii de informatii, in functie de gradul lor de detaliere, astfel: titlurile principale sunt precedate de litere; subtitlurile sunt precedate de cifre romane; subdiviziunile sunt precedate de cifre arabe.

Lichiditatea se refera la perioada de timp in care un activ poate fi transformat in bani.

Exigibilitatea reprezinta termenul de decontare a pasivelor.

3. Posturile bilantiere provin din agregarea soldurilor conturilor sintetice, iar schemele de bilant pot fi mai mult sau mai putin dezvoltate, in functie de marimea intreprinderilor.

Intr-un astfel de sens pledeaza articolele 4 si 6 din Directiva, care permit ca anumite posturi precedate de cifre arabe sa poata fi grupate, atunci cand acestea nu sunt semnificative.

Directiva permite, de asemenea, si o subdivizare mai detaliata a posturilor bilantiere, in schimb, potrivit articolului 7, nu este permis (sau este interzis) sa se efectueze compensari intre posturile de activ si cele de pasiv din bilant.

Aceasta interdictie corespunde esentei principiului necompensarii in contabilitate.

4.Directiva lasa intreprinderilor posibilitatea inscrierii creantei privind capitalul subscris nevarsat fie ca prima rubrica a activului (rubrica A), fie ca element component al activului circulant (rubrica D), indiferent de modul de prezentare a bilantului, sub forma de lista sau sub forma de cont;

5.In ambele forme de prezentare a bilantului, cheltuielile de constituire sunt inscrise distinct, in cadrul rubricii B, ceea ce permite efectuarea unor analize; detaliate pe baza informatiilor cuprinse in acest post;

6.In ambele forme de prezentare a bilantului, rezultatul exercitiului apare inscris in cadrul ultimei rubrici.

In cazul primei forme de prezentare acesta apare in activ, daca intreprinderea inregistreaza pierdere (rubrica F), sau in pasiv, daca aceasta inregistreaza beneficiu (rubrica E).

In cazul formei lista de prezentare a bilantului, indiferent daca rezultatul imbraca forma de profit sau de pierdere, acesta devine parte componenta a capitalurilor proprii (rubrica L).

Forma lista de prezentare a bilantului, agreata in mod deosebit de tarile anglo-saxone, prezinta, fata de forma bilaterala, anumite detalieri, si anume:

1. prezinta datoriile pe doua categorii de exigibilitate: datorii a caror valoare reziduala nu este superioara unui an (rubrica F) si datorii a caror valoare reziduala este superioara unui an;

b.         pune in evidenta anumiti indicatori precum "necesarul in fond de rulment" (rubrica G) si "capitaluri permanente" (rubrica E), pe baza carora intreprinderile pot proceda la calcule de analiza complete, ce pot determina solvabilitatea, lichiditatea si rentabilitatea. Tocmai de aceea, acest model de bilant a fost si este considerat superior modelului sub forma bilaterala, fiind deschis spre analiza financiara a firmei.

Directiva a IV-a europeana recomanda tarilor comunitare adoptarea uneia sau a ambelor scheme de prezentare a bilantului.

Tari precum Franta, Germania, Belgia, Grecia utilizeaza schema orizontala de bilant, in timp ce Danemarca, Luxemburg utilizeaza ambele scheme de bilant.

In Marea Britanie si Irlanda, bilantul sub forma de lista pare a fi o practica curenta.

Tot o practica curenta a tarilor comunitare o reprezinta prezentarea cifrelor de bilant, atat pentru exercitiul in curs cat si pentru cel anterior incheiat, prin prezenta de coloane distincte ce permit efectuarea de comparatii intre situatia de la inceputul si de la sfarsitul exercitiului financiar. Pot fi intalnite si situatii in care (cazul Germaniei, spre exemplu) bilantul contine coloane suplimentare ce indica cresterile sau diminuarile perioadei, pentru acele structuri patrimoniale ce au o influenta pe termen lung asupra intreprinderii, cum ar fi activele durabile, datoriile mai mari de un an, capitalul, rezervele etc.

Ambele scheme de bilant prevad un numar considerabil de informatii.

Cu toate acestea, prin articolele 2-59, Directiva prezinta dispozitii prin care o serie de informatii complementare, ce prezinta o importanta semnificativa (care ar putea afecta evaluarile sau deciziile utilizatorilor de informatie contabila) vor trebui prezentate in anexa (dispozitiile sunt valabile atat pentru bilant cat si pentru contul de profit si pierdere).

Bilantul in viziune internationala

Problematica privind forma si continutul bilantului pe plan international o regasim in prevederile normei contabile internationale IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare" elaborata de IASC, revizuita in anul 1997, cu aplicabilitate incepand cu data de 1 iulie 1998.

Acest standard international revizuit inlocuieste vechile standarde IAS 1 "Prezentarea politicilor contabile", IAS 5 "Informatii ce trebuie prezentate in situatiile financiare", si IAS 13 "Prezentarea activelor curente si a datoriilor curente", care au fost aprobate de Consiliul IASC in versiuni reformulate in anul 1994.

Aparitia IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", sub o forma revizuita, in anul 1997, a fost legata de nevoia actualizarii cerintelor din standardele pe care le-a inlocuit cu prevederile Cadrului conceptual al IASC privind intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, pe de o parte, iar pe de alta parte, aceasta are menirea sa amelioreze calitatea situatiilor financiare prezentate, utilizand sau facand trimitere si la alte standarde internationale de contabilitate.

Standardul isi propune ca obiectiv stabilirea unei baze, cu scop general, privind prezentarea situatiilor financiare, pentru a asigura comparabilitatea acestora atat cu situatiile financiare ale intreprinderii pentru perioadele precedente, cat si cu situatiile financiare ale altor intreprinderi.

Pe baza acestui obiectiv ne explicam de ce Standardul nu efectueaza decat recomandari cu privire la prezentarea, structura si continutul minim al informatiilor de prezentat in cadrul situatiilor financiare.

Alaturi de aceste recomandari care, de altfel, sunt o dovada a flexibilitatii normelor internationale, IAS 1 contine si prevederi cu caracter obligatoriu.

Spre exemplu, paragraful 7 stipuleaza ca un set complet de situatii financiare include urmatoarele componente:

a)      bilantul;

b)      contul de profit si pierdere;

c)      o situatie care sa reflecte fie: toate modificarile capitalului propriu; fie modificarile capitalului propriu, altele decat acelea provenind din tranzactii de capital cu proprietarii si distribuiri catre proprietari;

d)      situatia fluxurilor de numerar; si

e)      politicile contabile si notele explicative.

f)        In legatura cu bilantul, desi IAS 1 nu prescrie, in mod explicit, formatul acestuia sau ordinea elementelor lui componente (lasand la latitudinea intreprinderilor alegerea unui model de bilant adaptat obiectului lor de activitate si corespunzator necesitatilor lor informationale), norma prevede totusi, o lista minimala de rubrici ce se impune a fi cuprinse in bilant, si anume:

a)Imobilizari corporale (property, plantand equipment);

b)Imobilizari necorporale (intangible assets);

c)Active financiare, cu exceptia celor inscrise la rubricile (d), (f) si (g) (financial assets, excluding amounts show under (d), (f) and (g));

d)Participarii puse in echivalenta (investments accuonted for using the equity method);

e)Stocuri (inventories);

f)Creante - clienti si alte creante din exploatare (trade and other receivables);

g)Lichiditati si echivalente de lichiditati (cash and cash equivalents);

h) Datorii fata de furnizori si alte datorii din exploatare (trade and other

payables);

i) Datorii si active din impozitare (tax liabilities and assets as required by IAS 12, Income Taxes);

j) Provizioane pentru riscuri, cu exceptia rubricii (i) (provisions); k) Datorii necurente purtatoare de dobanzi (non-curent interest-bearing liabilities);

l) Interese minoritare (minority interests);

m) Capital si rezerve (issued capital and reserves).

Din schema de bilant prezentata se observa ca structura si continutul acestuia realizeaza distinctia intre elementele curente si cele necurente ale intreprinderii (active curente si necurente, respectiv datorii curente si necurente).

In acord cu prevederile normei, un activ trebuie clasificat in activ curent, si cuprins in bilant atunci cand:

- se asteapta sa fie realizat sau este detinut pentru vanzare sau consum in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii;

- este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se  asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului;

- reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

De asemenea, norma face anumite precizari in legatura cu incadrarea unor datorii in categoria "curente" sau "necurente".

Astfel, unele datorii, cum ar fi datoriile comerciale si cele fata de angajati, chiar daca devin scadente dupa o perioada mai mare de 12 luni de la data bilantului, vor fi incadrate in categoria datoriilor curente.

In aceeasi categorie vor fi incadrate partea curenta a datoriilor purtatoare de dobanzi, dividendele de platit, impozitul pe profit, creditele bancare pe termen scurt si alte datorii comerciale, chiar daca acestea nu sunt achitate in cadrul ciclului curent de exploatare dar devin exigibile in termen de 12 luni de la data bilantului.

Imprumuturile purtatoare de dobanzi, prin care se finanteaza fondul de rulment pe termen lung si care sunt scadente intr-un termen de 12 luni de la data inchiderii exercitiului sunt considerate datorii necurente, pentru partea lor scadenta de peste un an.

Acest model de bilant in care activele si pasivele se clasifica in curente/necurente vine in intampinarea analizei economico-financiare a intreprinderii din perspectiva evaluarii lichiditatii si solvabilitatii acesteia.

Bilantul in Romania

Determinarea, structurarea si cunoasterea patrimoniului se fac prin intermediul bilantului, care poate fi interpretat, atat din punct de vedere economic, cat si din punct de vedere juridic.

1. Din punct de vedere economic, bilantul reprezinta capitalurile titularului de patrimoniu, privite atat sub aspectul originii lor (intelese ca sursa de finantare a activului: capital social, rezerve, datorii etc), cat si al modului de utilizare a activului (bunuri economice, creante, disponibilitati etc), puse in evidenta cu ajutorul relatiei: Utilizari = Resurse. In plan procedural, aceasta relatie este echivalenta cu ecuatia Activ = Pasiv.

b. Din punct de vedere juridic, bilantul reflecta, in activ, drepturile de proprietate si de creanta iar in pasiv, datoriile intreprinderii fata de terti si fata de proprietarii de capital. In plan procedural, bilantul juridic se intemeiaza pe ecuatia:

Situatia neta = Active - Datorii fata de terti

In tarile Europei Continentale, indeosebi in Franta, bilantul este considerat ca fiind "starea la un moment dat a situatiei intreprinderii" iar Planul Contabil General francez precizeaza ca rolul contabilitatii este acela de a stabili situatia activa si pasiva a patrimoniului, bilantul fiind tocmai documentul contabil care descrie aceasta situatie.

Din aceste precizari putem aprecia bilantul ca o stare, ca o reprezentare a situatiei patrimoniale a intreprinderii, atat din punct de vedere al bunurilor (utilizarilor) cat si din punct de vedere al drepturilor si obligatiilor (resurselor) de care dispune intreprinderea, la un moment dat.

Din aceste considerente bilantului i s-a atribuit calificativul de instrument static.

Primatul dreptului de proprietate, specific tarilor Europei continentale, pus in evidenta de rolul important acordat patrimoniului intreprinderilor, a stat la originea dezvoltarii si practicarii unei contabilitati in care bilantul, se pare, detine suprematia fata de contul de rezultate