Evolutia planurilor contabile in unele tari europene

EVOLUTIA PLANURILOR CONTABILE IN UNELE TARI EUROPENE
Monism si dualism in organizarea contabilitatii

Planurile contabile si rolul lor in normalizarea contabila europeana

Monism si dualism in organizarea contabili 323c24d tatii

In contabilitate, culegerea si prelucrarea datelor pot fi organizate intr-un singur circuit (monism formal) sau in dublu circuit (dualism formal). In monismul formal, rezultatul nu poate fi determinat daca nu s-au inchis toate conturile.

Dualismul formal prezinta doua subsisteme contabile care ajung la acelasi rezultat (contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune). Astfel, se creeaza partitii in sistemul contabil, fie cu ajutorul tabelelor, fie prin intermediul unei clase de conturi-oglinda (a se vedea clasa 9. "Conturi de gestiune" din contabilitatea romaneasca).

Ionascu (1995) considera ca "monismul contabil s-a aplicat si se aplica cu predilectie in economiile cu grad ridicat sau foarte ridicat de concentrare a productiei si capitalului.

Este cazul economiilor controlate autoritar (economia de razboi germana dominata de mari structuri ale industriei de razboi, economiilor planificate centralizat caracterizate prin prezenta combinatelor industrial-agrare) si a tarilor cu economie liberala, dar marcate de prezenta marilor trusturi (SUA, Marea Britanie, Japonia, Olanda, Australia, Canada)". Optiunile de exercitare si mutatiile ce au avut loc in domeniul contabilitatii, la nivel international, in perioada 1949-1989, se inscriu in aceasta tendinta.

Doctrina economica socialista acorda un rol foarte important industriei grele. Consecinta directa a acestei conceptii ce promova autarhia si independenta, economia fiecarei natiuni a fost reorientata spre industrializarea fortata.

Astfel, din punct de vedere economic, au fost create premisele aplicarii unui sistem contabil de tip monist, concretizat prin planurile contabile din 1925-1929.[1]

Crearea de intreprinderi mixte intre parteneri sovietici si intreprinderi din tarile satelit (de exemplu, in Romania existau "sovro-murile") a contribuit la impunerea unor planuri contabile moniste si in celelalte tari ale blocului rasaritean.

In majoritatea tarilor Europei comuniste, unde industria s-a dezvoltat dupa tiparele impuse de doctrina economica socialista, organizarea contabilitatii era de tip monist. Contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune erau integrate, cu exceptia Ungariei unde era aplicat un sistem contabil in doua circuite.

In fosta Cehoslovacie sistemul contabil era de tip dualist, situatie care s-a schimbat in 1977, odata cu ali­nierea contabilitatii cehoslovace la aceea a celorlalte tari socialiste.

J. Richard (1995) apreciaza ca optiunea Uniunii Sovietice pentru un plan contabil monist, organizat potrivit principiului circuitului, este corelata cu faptul ca in anul 1921 specialistii contabili sovietici aveau cunostinta de prima incercare a Germaniei in materie de planuri contabile.

Declinul monismului contabil a avut in opinia lui Richard (1995) doua tipuri de cauze: politice si tehnice.

Argumentele politice au avut ca punct de plecare pastrarea secretului afacerilor, monismul contabil neoferind protectie suficienta informatiilor referitoare la calculatia costurilor.

Acest aspect fusese sesizat chiar de Schmalenbach, motiv pentru care acesta avusese in vedere crearea unei clase de costuri neutrale (clasa 0), care ar fi putut masca, de exemplu, rezervele ascunse[1]. De exemplu, rezerve ascunse puteau fi create ca urmare a unor amortizari excedentare. Problema rezervelor ascunse a fost dezbatuta si in literatura de specialitate din Romania, existenta in perioada interbelica, de catre profesorul I.N. Evian (1931).

Cu privire la argumentele tehnice, Bredt (1937; 1938), citat de Richard (1995), sustinea ca:

"obiectivele si evaluarile divergente dintre contabilitatea financiara si cea de gestiune trebuie separate daca sistemul contabil nu este prea complicat si claritatea informatiilor nu este deteriorata",

(ii) planurile moniste sunt complicate si

(iii) "planurile de conturi de tip monist acorda prea multa importanta inregistrarii fenomenelor interne (costurile de productie)".

Din considerente diferite, initial cele mai importante scoli de contabilitate europene au cunoscut, pentru o perioada mai scurta sau mai mare, experienta aplicarii unui sistem contabil de tip monist.

Argumentele renuntarii in Germania si Franta la acest sistem contabil din considerente tehnice este contrazis de experienta tarilor anglo-saxone.

Cu privire la aceasta situatie, o explicatie ar putea fi si aceea care promoveaza ideea existentei unei relatii de determinare "intre monismul si dualismul contabil si factorul de putere si factorii de contraputere specifici fiecarui mediu economic-social".

Potrivit acestei ipoteze, in tarile unde s-a impus un factor dominant de putere (actionarii - in cazul sistemului capitalist liberal sau statul - in cazul sistemului contabil de tip autoritar sau de tip socialist), fara ca factorii de contraputere (de exemplu bancile, statul, salariatii etc. intr-un sistem capitalist liberal) sa exercite o influenta si sa solicite alte informatii decat cele agreate de factorul dominant, a existat si exista un sistem contabil de tip monist.

In tarile unde factorii de contraputere exercita o influenta semnificativa au existat si exista sisteme contabile de tip dualist.

Planurile contabile si rolul lor in normalizarea contabila europeana

Cazul Germaniei

Cazul Frantei

Cazul Belgiei

Cazul Spaniei

Normalizarea contabilitatii de catre puterea publica este proprie, in special, tarilor Europei continentale. Cadrul reglementat relativ la intocmirea situatiilor financiare este format, de regula, dintr-un Cod comercial sau o Lege a contabilitatii, care preiau dispozitiile directivelor contabile europene, si un Plan contabil general (PCG) care fixeaza regulile aplicabile elaborarii si publicarii situatiilor financiare.

O particularitate a contabilitatii continentale este interactiunea destul de pregnanta dintre regulile contabile aplicate situatiilor financiare si cele fiscale aplicate la determinarea rezultatului impozabil.

Aceasta influenta a fiscalitatii este ilustrata prin forme variate precum: limitarea metodelor de evaluare admise (de exemplu, pentru evaluarea stocurilor) sau prin impunerea inregistrarilor contabile care au ca obiect doar avantaje fiscale (in Franta, amortizarile derogatorii, provizioanele sau rezervele reglementate).

O consecinta a acestei interferente fiscale este renuntarea managementului de a cauta metode de optimizare a rezultatelor contabile.

Planurile contabile sunt obligatorii in multe tari europene, intre care Franta, Belgia, Grecia, Portugalia si Spania, dar si in Cehia, Romania sau Rusia.

Intreprinderile germane pot opta intre doua modele de plan contabil pe care il adapteaza nevoilor specifice, iar in Polonia planul contabil nu este obligatoriu.

In cea mai mare parte a tarilor Europei continentale, planul contabil a fost raspunsul la nevoia de uniformitate, care vizeaza trei mari arii:

formatele situatiilor financiare,

principiile contabile si

cerintele privind prezentarea informatiilor.

Un plan contabil contine reguli contabile elaborate, de regula, in cadrul unei contabilitati in costuri istorice, carora li se alatura un set de principii referitoare la structura traditionala a contabilitatii (vizand inregistrari ale tranzactiilor curente si ale operatiilor de inventar) in perspectiva continuitatii activitatii si in contextul prudentei.

In cazul Frantei, Brunet (1951) sustinea ca eterogenitatea documentelor financiare, diversitatea cerintelor de prezentare, terminologia schimbatoare si imprecisa, dar si deficientele regulilor de evaluare au generat necesitatea unei normalizari care sa sustina ordinea, precizia, claritatea si uniformitatea.

Ideea standardizarii conturilor este legata de tinerea sistematica a conturilor, care presupune existenta unor criterii de clasificare aplicabile tranzactiilor financiare.

Planul formeaza bazele operarii in sistemul contabil, prezentarii periodice a conturilor si crearii unui program de audit.

Construirea de planuri contabile pentru intreprinderile industriale are drept scop reducerea eforturilor intreprinderilor de a-si elabora sisteme contabile proprii.

Cazul Germaniei

Kupper si Matessich (2005) apreciaza ca preocuparea pentru teorii ale conturilor, impreuna cu derivatele lor, planurile contabile, reprezinta o trasatura comuna Germaniei si tarilor Europei continentale.

Germaniei i se datoreaza primele formate uniforme pentru informatiile contabile, create in special pentru a raspunde nevoilor contabilitatii de gestiune.

Literatura de specialitate mentioneaza ca unul din primele planuri de conturi a fost cel publicat in Germania, in anul 1911, de catre J.F. Schaer.

Astfel de planuri contabile au fost utilizate in industrie in timpul primului razboi mondial. Dupa primul razboi mondial, temandu-se de pierderea competitivitatii in fata economiei americane aflate in plin taylorism, economistii germani s-au ocupat de imbunatatirea organizarii productiei.

Incepand cu anul 1925, cercetarile se axasera pe standardizarea contabilitatii costurilor, iar profesorul Schmalenbach fusese numit presedintele comisiei insarcinate cu crearea unui plan contabil.

In 1927, profesorul Eugen Schmalenbach (1873-1955) publica Planul contabil-cadru, propunand un plan contabil care descentraliza controlul costurilor si care crea un sistem informational permitand luarea rapida a deciziilor manageriale.

Principiile de baza ale cadrului contabil propus de Schmalenbach sunt urmatoarele:

- Calculul exact al costului de productie;

- Distingerea diverselor surse de pierderi si de profituri;

- Intocmirea de situatii lunare;

- Comparatiile intre intreprinderi;

- Separarea cheltuielilor temporale, echivalente cheltuielilor fixe, de cheltuielile cantitative, echivalente costurilor variabile;

-Integrarea contabilitatii costurilor de productie in contabilitatea generala.

Structura cadrului contabil propus de E. Schmalenbach in 1927:

Clasa 0. Conturi statice

Clasa 1. Conturi financiare

Clasa 2. Cheltuieli si venituri neutre

Clasa 3. Cheltuieli diverse

Clasa 4. Conturi de stocuri si salarii

Clasa 5. Clasa libera

Clasa 6. Sectii auxiliare

Clasa 7. Sectii principale

Clasa 8. Produse finite si semifabricate

Clasa 9. Cheltuieli de vanzare, venituri si conturi de inchidere

Obert (2006) compara acest plan contabil monist cu PCG 1947, plan contabil dualist, dar influentat de planul Schmalenbach.

Dupa modelul profesorului francez, vom incerca sa raportam Planul Schmalenbach la planul contabil romanesc actual (PCGR).

Clasa 0 corespunde clasei 1. Conturi de capitaluri si clasei 2. Conturi de imobilizari din PCGR. Aici se regasesc imobilizarile corporale (terenuri, cladiri, utilaje), imobilizarile financiare, dar si capitalul, rezervele, datoriile pe termen lung, provizioanele pentru riscuri si amortizarile.

Clasa 1 regrupeaza conturile aflate in PCGR in clasele 4. Conturi de terti si 5. Conturi de trezorerie.

Asemenea profesorului francez, constatam ca in clasele 0 si 1 se regasesc toate conturile de bilant, cu exceptia stocurilor.

Clasa 2 cuprinde conturile referitoare la cheltuielile care nu se incorporeaza in costurile productiei obtinute. In Planul Schmalenbach, cheltuielile neutre (donatiile sau cheltuielile cu dobanzile) nu sunt considerate costuri.

Clasa 3 se refera la cheltuielile care nu pot fi imputate direct costurilor sau sectiilor, cum sunt conturile de depreciere a activelor.

Clasa 4, conturile de stocuri de materii prime si materiale (aflate in PCGR in clasa 3. Stocuri), impreuna cu conturile de salarii.

Clasele 6 si 7 sunt asemanatoare conturilor 922 Cheltuielile activitatii auxiliare, 924 Cheltuieli legate de administratie, respectiv 924 Cheltuielile activitatii de baza si 923 Cheltuieli legate de productie din PCGR.

Conturile din Clasa 8 au o dubla functiune: aceea a contului grupa 93. Costul productiei din PCGR, dar si pe aceea a conturilor de stocuri de produse finite. Obert (2006) precizeaza ca aceste conturi preiau cheltuielile directe din clasa 4, cheltuielile sectiilor din clasele 6 si 7, alaturi de cheltuielile indirecte ale clasei, formand astfel costul de productie.

Clasa 9 cuprinde, in principal, cheltuielile de vanzare si rezultatele, contul echivalent fiind 925 Cheltuieli de desfacere.

Analiza planului contabil-cadru propus de Schmalenbach permite formularea urmatoarelor constatari:

- contabilitatea este organizata dupa schema circulatiei bunurilor, fara sa se prevada intreruperi de flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat (deoarece atat contabilitatea generala, cat si cea de gestiune sunt complet integrate, formand un singur circuit informational si organizat integral cu ajutorul conturilor);

deoarece, in acea perioada, evaluarea din contabilitatea generala tindea sa se diferentieze de evaluarea din contabilitatea de gestiune, este creata o clasa speciala destinata sa inregistreze diferentele de tratament contabil, denumite cheltuieli neutre si venituri neutre.

Prin aceasta solutie, Schmalenbach urmarea "filtrarea" cheltuielilor (si veniturilor) care nu se refereau la calculul costurilor ce servesc la determinarea rezultatului economic, vizand astfel o legatura intre contabilitatea generala si contabilitatea analitica.

Interesant este faptul ca acest plan contabil, elaborat de o persoana urmarita de Gestapo, a fost ulterior preluat de Guvernul nazist care a sesizat oportunitatea de a controla principalele obiective politice si militare, pe fondul unei cresteri excesive a industriei de armament.

Astfel, in 1937, s-a decretat primul plan de conturi national, cunoscut sub denumirea de planul Goering, plan aplicabil sectorului privat, urmat de elaborarea unor modele de planuri contabile pentru diverse industrii.

Desi planul contabil Schmalenbach fost aplicat in Germania doar pentru o scurta perioada (1937[1]-1944), el a influentat elaborarea primului plan contabil francez din 1942, in timpul ocupatiei, si indirect PCG francez din 1947 (Obert, 2006).

De asemenea, evolutiile teoretice si practice germane erau urmarite in Rusia care, incepand cu 1925, a implementat planuri contabile moniste.

Acestea se asemanau planului Schmalenbach, fiind concepute pe principiul circuitului, conform caruia clasele de conturi sunt dispuse in secventa aprovizionare-productie-vanzare (Richard, 1997:357).

Fagerstom(2006) noteaza ca ideile profesorului Schmalenbach au influentat contabilitatea financiara si manageriala in Finlanda intre 1920 si 1930, iar planul sau contabil a constituit modelul planurilor contabile suedeze si norvegiene din 1945, dar si a planului contabil danez din 1966.

In 1936 s-au infiintat Reichsgruppe, organizatii economice private, dar obligatorii si care trebuiau sa implementeze politica economica a celui de-al Treilea Reich.

Monismul contabil a continuat sa fie aplicat si dupa razboi, in mod diferentiat, in cele doua parti ale Germaniei:

in R. D. Germana a fost aplicata o contabilitate ce respecta tiparul sovietic,

iar in R. F. Germania un monism contabil autohton.

In prezent, in Germania exista cateva modele de planuri contabile, fara a fi obligatorii.

Cele mai cunoscute sunt cadrele contabile recomandate de Asociatia Federala a Patronatului German. GKR - Gemeinschaftskontenrahmen este un cadru contabil monist, iar mai recentul IKR - Industriekontenrahmen cuprinde doua circuite: contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune.

In industria prelucratoare, IKR tinde sa inlocuiasca GKR (Hake, 1996); unul din motive ar putea fi usurinta transpunerii informatiei din conturile primului plan in formatele situatiilor financiare germane rezultate din transpunerea Directivei a IV-a.

Cazul Frantei

Dupa infrangerea din 1940, ocupatia germana a impus Frantei cereri enorme privind indemnizatiile financiare si resursele importante.

Reactiile Frantei au fost foarte variate, de la colaborationism la incercari de a detine un control economic autonom in speranta de a evita ruina totala.

In acest context, Guvernul Vichy considera insuficiente practicile contabile, cerand unei comisii formate din 30 de membri sa stabileasca un plan contabil.

Planul, elaborat in 1942, nu a avut un impact considerabil.

Acesta lasa optiunea intre o contabilitate a cheltuielilor si veniturilor clasificate dupa natura si o contabilitate industriala integrata si nu cuprindea considerentele generale necesare elaborarii situatiilor financiare.

Aceasta versiune foarte elaborata, numarand 225 de pagini, a fost implementata doar in industria aeronautica.

Intrebandu-se de ce a fost astfel conceput planul contabil din anul 1942, A. Mikol (1995) este de parere ca acesta a fost necesar:

"probabil pentru a intari dirijarea economiei de catre stat la nivel centralizat, care a avut o traditie franceza incepand cu Ordonanta lui Colbert si, in mod particular, a fost mai evidenta in timpul guvernarii de la Vichy (1940-1944)".

In opinia lui Standish (1990), citat de Mikol (1995), conceperea primului plan contabil din Franta a avut o dubla determinare:

"au fost implicati deopotriva oameni care doreau sa multumeasca ocupatia germana si altii care credeau cu sinceritate in utilitatea acestui plan".

Trecerea la un plan contabil dualist a avut loc in anul 1947, dupa nationalizarea din anii 1945-1946.

Obiectivul Comisiei de Normalizare Contabila a fost acela de a stabili o terminologie comuna, un plan de conturi si modele comune de situatii financiare pentru toate intreprinderile.

In acest scop Comisia a reunit toate grupurile interesate: sindicatele patronale si salariatii, administratorii, tehnicienii contabili.

J. Richard (1993), citat de A. Mikol (1995), apreciaza ca a fost preferat un sistem contabil dualist, din urmatoarele doua considerente:

- angajatorii nu doreau sa divulge aproape deloc informatii despre costuri;

- foarte multe societati comerciale nu tineau o contabilitate manageriala si utilizarea unui sistem contabil intr-un singur circuit i-ar fi obligat sa depuna un efort semnificativ, in timp ce obiectivul principal - oferirea de conturi anuale uniformizate - era mai usor de indeplinit, dispunand de o abordare duala.

Un rol la fel de important in optiunea pentru planul contabil dualist 1-a avut autoritatea fiscala, dat fiind faptul ca rezultatul fiscal se calcula pe baza datelor din conturile din Planul contabil general.

Controlul fiscal era asadar inlesnit.

Caracterul dualist al PCG 1947 s-a datorat si influentelor unor importanti birocrati care sustineau folosirea unui plan contabil national ca baza a dezvoltarii statisticilor nationale si a planificarii economice nationale.

Spre deosebire de planul contabil din 1942, cel din 1947 plasa intr-o categorie optionala contabilitatea de gestiune, excluzand posibilitatea folosirii PCG ca pe un instrument de supraveghere a costurilor de productie.

Acesta are un caracter general si este supus unor imbunatatiri continue, dar ramane facultativ pentru intreprinderi.

Acestui proiect i s-au opus initial intreprinderile mari, care aveau o contabilitate organizata intr-un format integrat, iar schimbarea lui ar fi implicat costuri foarte mari.

In timp insa ele au luat in considerare avantajele unui astfel de plan contabil si au acceptat aplicarea variantei elaborate in anul 1957. Desi in Franta au mai existat modificari ale planului contabil (in anii 1957 si 1982), circuitul dublu de organizare a contabilitatii a fost pastrat.

In 1957, Consiliul Superior al Contabilitatii a revizuit PCG 1947.

Continutul standard al PCG cuprinde acum:

un cadru contabil si o lista de conturi,

definitiile termenilor,

reguli de evaluare si masurare si

modele de situatii financiare.

Influenta PCG este mult mai extinsa: fiscalitatea se bazeaza pe acest plan, situatiile financiare destinate utilizatorilor sunt intocmite dupa modelele prevazute in PCG, utilizand definitiile din PCG.

Se abordeaza elemente ale contabilitatii si controlului de gestiune.

Datorita faptului ca informatiile oferite pe baza acestui plan sunt indreptate cu precadere catre necesitatile statului, organismul care gestioneaza PCG este unul guvernamental, Consiliul National al Contabilitatii (C.N.C.), infiintat in 1957.

Elementele normalizate prin PCG au fost:

situatiile financiare, inclusiv forma si formatul,

Planul de conturi general - sistemul de conturi, denumirea, simbolul, continutul si functia contabila a conturilor, precum si

procesul de organizare a documentelor de contabilitate, a procedurilor de inregistrare de validare si de control al inregistrarilor contabile.

Unele carente, precum nediferentierea PCG pe tipuri de industrii sau nealinierea fiscalitatii la PCG, au dus la modificari periodice ale planului, incepand cu anii '70 apare necesitatea reglementarii contabilitatii de inflatie, la care nu raspundea utilizarea unui PCG bazat pe costul istoric, dar mai ales nevoia unui cadru normalizator care sa favorizeze expunerea economiei Frantei la influentele internationale si la participarea pe pietele de capital.

Ca raspuns la nevoia acestor schimbari, in Franta, sub influenta Directivei a IV-a europene, s-a conturat PCG 1982.

PCG 1982 are un caracter reglementar stabilit printr-o hotarare ministeriala din 27 aprilie 1982.

Astfel, toate intreprinderile supuse Codului Comercial, incepand cu 31 decembrie 1983, isi organizeaza contabilitatea generala in conformitate cu PCG.

In consecinta, definitiile, principiile si elementele furnizate de PCG (si care nu se regasesc in Codul Comercial) au dobandit un caracter obligatoriu, fiecare intreprindere conformandu-se acestuia prin utilizarea claselor de conturi si a conturilor individuale din planul de conturi.

Planul contabil general din 1982 a consacrat existenta unui set de principii contabile care reprezinta o baza conceptuala pentru contabilitate.

Aceste principii se regasesc in dispozitiile generale din textul legii, prescriptiile raportandu-se la metodele de evaluare si de determinare a rezultatului precum si la cele de stabilire si prezentare a situatiilor financiare.

Desi PCG a fost destinat pentru a fi aplicat ca o norma a contabilitatii nationale, s-a recunoscut ca are, totusi, nevoie de adaptari pentru entitatile si sectoarele de activitate cu particularitati.

S-a tinut astfel seama de diferentele dintre intreprinderile comerciale ale caror obiective sunt mentinerea capitalului si obtinerea profitului, si organizatiile nonguvernamentale si sectoarele publice, fara capital social.

Pentru a raspunde acestor necesitati ale economiei, Consiliul National al Contabilitatii a desfasurat o activitate importanta privind aprobarea adaptarilor Planului contabil general.

PCG 1982 a fost modificat ca urmare a legilor contabile si a decretelor de aplicare corespunzatoare privind implementarea Directivelor a IV-a si a VII-a, din anii 1983, respectiv 1985-1986.

S-au implementat astfel prevederile Directivelor a IV-a si a VII-a referitoare la: regulile pentru masurarea rezultatelor de exploatare, bazele intocmirii si prezentarii conturilor anuale si a anexelor, introducand reglementari privind contexte si tranzactii specifice.

Modificarile din 1986 au eliminat capitolul optional privind contabilitatea de gestiune si au introdus un capitol relativ la metodologia de consolidare a conturilor.

Au fost mentinute: lista standardizata de conturi (planul de conturi), instructiunile si recomandarile pentru utilizarea acestora, formatul standard al situatiilor financiare, precum si cerintele privind tinerea conturilor.

Versiunea din 1999 a PCG a fost elaborata de Consiliul National al Contabilitatii, pe baza regulamentului nr. 99-03 din 29 aprilie 99 (cu modificarile ulterioare) al Comitetului Reglementarii Contabile, prezentandu-se sub forma unui cod, care cuprinde cinci titluri, divizate in capitole, sectiuni si subsectiuni.

Titlul I.            Obiectul si principiile contabilitatii;

Titlul II.           Definitia activelor, pasivelor, veniturilor si cheltuielilor;

Titlul III.         Reguli de contabilizare si evaluare;

Titlul IV.         Tinerea, structura si functionarea conturilor;

Titlul V.          Documentele de sinteza.

Sprijinindu-se pe conceptul de patrimoniu, Titlul I furnizeaza o definitie a contabilitatii, ca "sistem de organizare a informatiei financiare care permite culegerea, clasificarea, inregistrarea de date numerice si prezentarea de situatii care reflecta o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului entitatii la data inchiderii exercitiului (art. 120-1).

Principiile generale pe care se bazeaza aplicarea PCG sunt: continuitatea exploatarii, conformitatea cu regulile si procedurile in vigoare, aplicate cu sinceritate, fiind totusi permisa abaterea de la aceste reguli daca redarea unei imagini fidele impune acest lucru.

In acest caz, intreprinderile vor furniza informatii suplimentare in Anexa, relativ la motivele si consecintele unei asemenea abateri.

Prudenta este definita ca evitarea riscului de transferare in viitor a incertitudinilor prezente susceptibile sa greveze patrimoniul si rezultatele entitatii.

Ultimul principiu mentionat ca atare este permanenta metodelor, utilizat in scopul asigurarii coerentei informatiei contabile. Fara a fi mentionat in categoria principiilor, Titlul I prevede intangibilitatea bilantului deschidere si ca bilantul si contul de rezultate sa aiba la baza noncompensarea intre active si pasive, respectiv cheltuieli si venituri.

Este remarcabila consecventa cu care au fost definite activele, pasivele, datoriile, provizioanelor si pasivelor eventuale.

Astfel, articolul-cheie 211 (modificat in 2004) defineste activul ca "un element identificabil al patrimoniului, avand o valoare economica pozitiva pentru intreprindere, adica un element care genereaza o resursa pe care entitatea o controleaza, rezultata din evenimente anterioare si de la care entitatea asteapta avantaje economice viitoare".

In ceea ce priveste pasivele, articolul 212 deosebeste pasivul -element general - de datorii si provizioane, componente ale pasivului.

Asadar, "un pasiv este un element al patrimoniului, avand o valoare economica negativa pentru entitate, adica o obligatie a entitatii fata de un tert, obligatie care in mod probabil sau sigur va provoca o iesire de resurse in beneficiul acelui tert, fara ca entitatea sa astepte o contraprestatie cel putin echivalenta.

O datorie este un pasiv cert, a carui scadenta si marime sunt stabilite in mod precis".

Desi terminologia este diferita fata de cea din IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active contingente, definitia provizionului pentru riscuri si cheltuieli se apropie de cea din standardul relevant: "un pasiv a carui scadenta sau marime nu este fixata in mod precis".

Pasivul eventual (datoria contingenta, in traducerea romaneasca a IAS 37) este "fie o obligatie potentiala a entitatii" dependenta de evenimente viitoare incerte, a caror aparitie nu depinde integral de entitate, "fie o obligatie a entitatii fata de un tert, obligatie care nu va provoca, in mod probabil sau sigur, o iesire de resurse fara a primi o contraprestatie cel putin echivalenta".

Titlul al III-lea se refera la evaluarea activelor si pasivelor, inclusiv a celor exprimate in devize, precum si la evaluarea si contabilizarea unor elemente particulare (cheltuielile de infiintare, primele de rambursare, cheltuielile de emisiune a imprumuturilor, subventiile pentru investitii).

Tot aici se prevad reglementari privind contabilizarea rezultatelor reevaluarii, ale unor operatiuni financiare specifice cu titluri si la termen si ale contractelor de constructie.

Alaturi de planul de conturi si instructiunile de functionare a conturilor, Titlul IV reuneste dispozitii privind organizarea contabili 323c24d tatii, si anume:

inregistrarea cronologica si conservarea datelor,

tinerea jurnalelor si efectuarea inventarului,

rolul documentelor justificative si controlul exactitatii datelor si

procedurilor de tratament.

Planul de conturi regrupeaza conturile de bilant in clasele 1-5, conturile de gestiune (de rezultat) in clasele 6-7 si conturile speciale in clasa 8.

Datorita diferentelor de marime si de statut legal intre intreprinderi, cu efecte asupra structurilor contabile si nevoilor informationale, PCG expune trei niveluri de aplicare a planului de conturi, alaturi de trei niveluri de elaborare a situatiilor financiare, si anume:

restrans,

standard si

extins.

Intreprinderile pot trece de la un nivel la altul fara a se incadra in criteriile specificate, atat global, cat si pentru conturi particulare.

Standish (1998) apreciaza ca efectele PCG asupra contabilitatii financiare si asupra prezentarii informatiilor in Franta au fost extraordinar de profunde.

Inca de la prima versiune din 1947, PCG a format bazele pentru educarea contabililor (prin instructiunile privind functionarea conturilor) si pentru expunerea informatiilor derivate din contabilitatea financiara.

Ca instrument de armonizare, PCG creeaza conditii favorabile pentru comunicarea intre contabili si utilizatori, reflectata in terminologia contabila si in prezentarea situatiilor financiare, care au, astfel, un grad de inalt de omogenitate, mult mai mare decat a fost vreodata cazul in contabilitatea anglo-saxona.

Pe de alta parte, exagerarea importantei aspectelor fiscale si orientarea informatiei cu precadere catre nevoile contabilitatii nationale constituie limite ale normalizarii prin PCG.

Cazul Belgiei

In Belgia, primele preocupari legate de standardizare a conturilor au fost cele ale lui Godefroid (1864) care, in manualul sau de contabilitate, propunea un plan contabil destinat industriilor grele traditionale.

Scopul planului sau contabil era acela de a furniza un calcul robust al costurilor, iar conturile erau organizate in "capitole" si "articole".

Cea mai importanta societate holding a vremii, Societe Generale de Belgique, cu interese deosebite in industria siderurgica, a dezvoltat acest plan contabil si 1-a asezat la baza clasificatiei conturilor din intreprinderile controlate (De Beelde, 2003).

Un plan de conturi bazat pe monismul formal a fost propus in Belgia de Hector Blairon in prima editie a cursului sau de contabilitate industriala, Cours complet de comptabilité des Industries manufacturières

Acest cadru contabil, ce integra contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune, avea sa influenteze practica belgiana vreme de aproape patru decenii (De Beelde, 2003).

Capitolele acestui plan contabil se succedau analog circuitului resurselor intreprinderii, astfel:

- Capitolul 0. Conturi de capital initial, rezerve si rezultate;

- Capitolul 1. Conturi de valori imobilizate;

- Capitolul 2. Conturi de valori disponibile;

- Capitolul 3. Conturi de stocuri;

- Capitolul 4. Conturi de terti;

- Capitolul 5. Conturi de cheltuieli generale, de administratie si de

vanzare;

- Capitolul 6. Conturi de cheltuieli generale de uzina si de cheltuieli

de intretinere;

Capitolul 7. Conturi auxiliare de repartitie si de regularizare;

Capitolul 8. Conturi de fabricatie;

- Capitolul 9. Conturi de vanzari.

In 1944, Asociatia Flamanda a Inginerilor a realizat un plan de conturi bazat pe dualismul contabil, propunandu-si numai armonizarea contabilitatii financiare.

Conform acestui plan, de asemenea optional, societatile dispuneau de flexibilitate maxima in ceea ce privea subsistemul contabilitatii de gestiune.

Acest prim plan de conturi dualist nu a avut succes practic, si datorita unor motive politice (De Beelde, 2003).

Planurile contabile utilizate in Belgia pana in anii saizeci s-au constituit la initiativa sectorului privat si erau in special legate de contabilitatea de gestiune, urmarind:

determinarea costului unitar al productiei,

alocarea costurilor indirecte si

controlul rentabilitatii la nivelul fiecarui produs.

Cheltuielile erau mai intai inregistrate dupa natura lor, iar apoi pe centre de productie.

Mai tarziu, preocuparile contabililor belgieni au privilegiat calea franceza, de separare a contabilitatii financiare de contabilitatea de gestiune, cale incheiata cu impunerea unui plan contabil minim normalizat obligatoriu in 1983.

Acesta este obligatoriu pentru toate intreprinderile mijlocii si mari si trebuie adaptat caracteristicilor proprii ale acestora.

Cazul Spaniei

In Spania, planul contabil a fost introdus in mod progresiv.

In 1965, Ministerul Finantelor Publice a infiintat Comisia Centrala de Planificare Contabila (Giner Inchausti, 1997:285).

In 1973, a fost aprobat Planul contabil general, inspirat de PCG francez din 1957, cu accent pe protectia creditorilor si pe conexiunea contabilitate-fiscalitate.

Planul spaniol includea o lista de conturi, un set de definitii, formate pentru situatiile financiare si reguli de evaluare.

Clasele de conturi utilizate erau preluate din planul francez, iar grupele si conturile sintetice erau mai mult sau mai putin detaliate.

Initial, planul a fost optional, devenind obligatoriu pentru societatile care doreau sa beneficieze de prevederile legii de amnistie fiscala din 1964 (Giner Inchausti, 1997/ 285) sau de alte avantaje fiscale (de exemplu, in 1979 a fost permisa reevaluarea activelor, fara consecinte fiscale pentru intreprinderile care aplicau PCG).

Intre 1976 si 1988, Institutul de Planificare Contabila a elaborat 19 planuri contabile de ramura si a adaugat planului clasa 9 Conturi de gestiune.

Ulterior aderarii la Comunitatea Europeana (1986), noul normalizator, Institutul pentru Contabilitate si Audit (1988), adopta un nou PCG in 1990, obligatoriu pentru toate intreprinderile.

Blake(1998) noteaza influenta deosebita asupra PCG exercitata de Asociatia pentru Contabilitatea si Administrarea intreprinderii, asociatie formata din universitari, practicieni, firme de audit si reprezentanti ai Guvernului si intreprinderilor, care emite recomandari privind contabilitatea financiara si de gestiune, evaluarea si managementul intreprinderilor.

Daca in Franta si Spania planurile contabile includ formate uniforme ale situatiilor financiare destinate publicarii, in Belgia si Germania uniformitatea situatiilor financiare nu este impusa prin planul contabil, ci prin Legea contabilitatii si a conturilor anuale, respectiv Legea societatilor comerciale.