Contabilitatea capitalurilor imprumutate

Contabilitatea capitalurilor imprumutate

Notiuni generale

Imprumuturile si datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt incadrate in categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri imprumutate, deoarece ele au menirea de a finanta activitatea unitatilor patrimoniale cu caracter de relativa permanenta.

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate acestora se tine pe urmatoarele categorii: imprumuturi din emisiuni de obligatiuni si prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung si mediu, datorii legate de participatii si alte imprumuturi si datorii asimilate, precum si dobanzile aferente acestora.

Imprumuturile din emisiunile de obligatiuni reprezinta contravaloarea obligatiunilor emise prin subscriptie publica, potrivit legii.

Datoriile privin 838j96i d concesiunile si alte datorii similare se refera la bunurile preluate cu acest titlu de catre unitatea primitoare, potrivit contractelor incheiate.

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate se asigura cu ajutorul urmatoarelor conturilor din grupa 16 "Imprumuturi si datorii asimilate" care se detaliaza in conturi sintetice, operationale, de gradul I si/sau II. Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu exceptia contului 169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor", care este un cont de activ in care se evidentiaza primele de rambursare a obligatiunilor reprezentand diferenta dintre valoarea de emisiune si valoarea de rambursare a obligatiunilor.

Contabilitatea imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni

Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificarile ulterioare, societatile pe actiuni pot emite obligatiuni la purtator sau nominative, pentru o suma care sa nu depaseasca trei patrimi din capitalul varsat si existent, conform celui din urma bilant contabil aprobat. Obligatiunile din aceeasi emisiune trebuie sa fie de o valoare egala si acorda posesorilor lor drepturi egale. Obligatiunile pot fi emise in forma materiala, pe suport hartie, sau in forma dematerializata, prin inscriere in cont.

Obligatiunile se ramburseaza de societatea emitenta la scadenta. Inainte de scadenta, obligatiunile din aceeasi emisiune si cu aceeasi valoare pot fi rambursate, prin tragere la sorti, la o suma superioara valorii lor nominale, stabilita de societate si anuntata public inainte de data tragerii la sorti. Obligatiunile convertibile pot fi preschimbate in actiuni ale societatii emitente, in conditiile stabilite in prospectul de oferta publica.

In functie de modul de plata a veniturilor ce se cuvin obligatarilor, obligatiunile pot fi:

Obligatiuni obisnuite sau ordinare - care asigura obligatarilor un venit fix sub forma de dobanda. Acestea se emit si se rascumpara la valoarea nominala;

Obligatiuni cu prima - a) se emit la valoarea de emisiune (mai mica) si se rascumpara la valoarea nominala (mai mare), diferenta fiind prima de rambursare care se achita la scadenta;

b) se emit la valoarea nominala (mai mica) si rascumpara la scadenta la valoarea de rambursare (mai mare), diferenta fiind prima de emisiune.

Obligatiuni cu loterie - se vand si se rascumpara la valoarea nominala iar unii cumparatori, prin tragere la sorti vor castiga sume echivalente cu dobanda ce se cuvine tuturor obligatiunilor emise.

Asadar, obligatiunile au pe langa valoarea nominala (Vn) si o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egala sau mai mica decat valoarea nominala, precum si o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egala sau superioara valorii nominale.

Diferenta dintre valoarea nominala mai mare si valoarea de emisiune mai mica reprezinta prima de emisiune, iar diferenta dintre valoarea de rambursare mai mare si valoarea nominala mai mica reprezinta prima de rambursare.

Pentru contabilizarea operatiilor cu privire la obligatiuni consideram urmatoarele exemple:

1. O societate comerciala emite 1.000 de obligatiuni care se vand la valoarea nominala de 25 lei/bucata. Dobanda anuala este de 18%. Dupa un an si jumatate obligatiunile se rascumpara la valoarea nominala, iar apoi se anuleaza. Se inregistreaza si plata dobanzii. Atat vanzarea cat si cumpararea obligatiunilor, precum si plata dobanzii se realizeaza cu numerar.

2. O societate comerciala emite un pachet de 1.000 de obligatiuni cu valoarea nominala de 25 lei, care se vand prin banca la pretul de 20 lei/bucata. Obligatiunile se rascumpara in numerar dupa 2 ani, apoi se anuleaza. Primele de rambursare se amortizeaza in doua transe anuale egale.

3. O societate comerciala emite 1.000 de obligatiuni cu loterie la valoarea nominala de 30 lei. La tragerea la sorti se acorda castiguri in numerar de 3.000 lei. Ulterior, se rascumpara la bursa 100 de obligatiuni la pretul de 29 lei/bucata si 200 de obligatiuni la pretul de 32 lei/bucata, care apoi se anuleaza. Toate decontarile se fac in numerar.

Nota: In primul exemplu am abordat obligatiunile cu dobanda, in al doilea obligatiunile cu prima si in ultimul exemplu obligatiunile cu loterie.

4. O societate comerciala emite 1.000 de obligatiuni cu valoarea nominala de 30 lei. Dobanda anuala este de 15% . La scadenta - dupa un an - obligatiunile se convertesc in actiuni, in conditiile in care valoarea de emisiune a actiunilor este de 25.000 lei si valoarea nominala totala a actiunilor emise este de 21.000 lei. Toate decontarile se fac in numerar.

Nota de calcul

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele sunt sume imprumutate de catre banci persoanelor fizice si juridice si care trebuie rambursate la un anumit termen numit scadenta. Creditele bancare sunt purtatoare de dobanzi, care pentru societate reprezinta o cheltuiala, adica pretul platit pentru folosirea creditului bancar obtinut.

Creditele bancare pe termen lung (peste 1 an) sunt destinate finantarii investitiilor. La acordarea creditelor intreprinderile trebuie sa intocmeasca un dosar de creditare, care trebuie sa contina informatii privind sediul societatii, obiectul de activitate, destinatia creditului, posibilitatile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri si cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilantul, balanta conturilor, etc.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung si mediu se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 "Credite bancare pe termen lung", care se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II, in functie de natura creditelor angajate:

1621 "Credite bancare pe termen lung"

1622 "Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenta"

1623 "Credite externe guvernamentale"

1624 "Credite bancare externe garantate de stat"

1625 "Credite bancare externe garantate de banci"

1626 "Credite de la trezoreria statului"

1627 "Credite bancare interne garantate de stat"

Aceste conturi sunt, dupa continutul economic, conturi de surse imprumutate iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv.

Dobanzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evidentiaza cu ajutorul contului 1682 "Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung", care este un cont de datorii dupa continutul economic iar dupa functia contabila este un cont de pasiv.

Creditele bancare se pot acorda atat in lei cat si in valuta. In cazul in care se acorda in valuta, evidenta acestora se tine atat in lei cat si in valuta, evaluarea in lei facandu-se in functie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului in contul bancar. In momentul rambursarii partiale sau totale a creditului in valuta, tinand seama ca exista un alt curs valutar decat cel de la data contractarii creditului, apar diferentele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, dupa caz, si se inregistreaza ca venituri sau cheltuieli financiare. Aceleasi diferente de curs apar si la sfarsitul exercitiului financiar cand se reevalueaza creditele in valuta la cursul de la inchiderea exercitiului, aceste diferente fiind tratate ca venituri sau cheltuieli financiare, dupa caz. Acelasi tratament il au si dobanzile asociate creditelor in valuta.

In cele ce urmeaza vom reda cateva operatii privind creditele bancare pe termen lung sub forma unor studii de caz:

1. O societate comerciala primeste in contul de disponibil un credit bancar pe 2 ani in suma 60.000 lei, care se ramburseaza in transe semestriale egale. Dobanda anuala este de 20% si se achita trimestrial. In anul doi, din motive financiare, ultima transa a creditului, precum si dobanda aferenta ultimului trimestru se achita in cel de-al treilea an.

2. O societate comerciala primeste un credit bancar in devize pe 3 ani in valoare de 10.000 EUR la cursul de 3,2 lei/EUR, care se restituie in doua transe egale la sfarsitul fiecarui an. Dobanda anuala este de 10% si se achita la sfarsitul fiecarui an. La sfarsitul primului an cursul este de 3,3 lei/EUR, iar la sfarsitul anului doi cursul este de 3,1 lei/EUR.

Contabilitatea datoriilor atasate imobilizarilor financiare

Actiunile unei intreprinderi pot fi cumparate de o alta societate sub forma de titluri imobilizate. Titlurile pot fi detinute la societati din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumparat titlurile poate acorda societatii care le-a emis ajutoare financiare sub forma de imprumuturi in conditii avantajoase, preferentiale. Pentru societatea care acorda imprumutul, aceste sume reprezinta creante imobilizate si se contabilizeaza ca imobilizari financiare. Pentru societatea care beneficiaza de imprumut, aceste sume reprezinta datorii ce privesc imobilizarile financiare (datorii legate de participatii).

Contabilitatea datoriilor legate de participatii se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 166 "Datorii ce privesc imobilizarile financiare" care se detalieaza pe doua conturi sintetice de gradul II:

1661 "Datorii catre societatile din cadrul grupului"

1662 "Datorii catre societatile care detin interese de participare"

Dobanzile aferente datorii ce privesc imobilizarile financiare se evidentiaza cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 "Dobanzi aferente datoriilor catre societatile din cadrul grupului" si 1686 " Dobanzi aferente datoriilor catre societatile care detin interese de participare"

In cazul in care aceste imprumuturi se primesc in valuta, apar diferentele de curs valutar care se trateaza similar cu situatia creditelor bancare pe termen lung in valuta, situatie analizata mai sus.

Pentru exemplificare consideram urmatorul studiu de caz:

1. O filiala primeste de la societatea mama un imprumut pe doi ani de 80.000 lei, care se restituie in doua transe anuale egale. Dobanda anuala este de 10% si se plateste la sfarsitul anului.

Se inregistreaza aceste operatii in contabilitatea ambelor societati.

a)      In contabilitatea societatii mama:

b)  In contabilitatea filialei:

Contabilitatea altor imprumuturi si datorii asimilate

Derularea activitatii operationale si de investitii a entitatilor economice, se realizeaza si prin alte forme de finantare pe termen lung decat cele consacrate de piata de capital sau piata monetara, prin atragerea unor resurse financiare sau valori materiale, sub forma concesiunilor, brevetelor si altor drepturi similare preluate de entitatile bancare economice, a depozitelor si garantiilor banesti primite de la terti, a imobilizarilor corporale primite in leasing financiar sau alte forme de imprumuturi pe termen mediu sau lung, cu scadenta mai mare de un an.

Subsistemul conturilor utilizate pentru reflectarea acestor forme de finantare este format din conturile:

167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate"

1687 "Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate"

Dupa continutul economic aceste conturi sunt conturi de sume atrase iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv. Se crediteaza cu valoarea altor imprumuturi atrase de la terti si cu valoarea dobanzilor aferente, se debiteaza pe masura rambursarii imprumuturilor si a platii dobanzii. Soldul creditor reflecta valoarea datoriilor de plata si a dobanzilor datorate.