CONTABILITATEA TREZORERIEI

Caracterizarea generala a trezoreriei

In sens larg, notiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o entitate economica dispune pentru a putea face fata platilor cum sunt: disponibilitatile din casierie si din banci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt.

In sens restrans, notiunea de trezorerie cuprinde doar disponibilitatile banesti ale unitatii economice aflate in casieria unitatii si la banci, fie in lei, fie in valuta.

Contabilitatea trezoreriei asigura evidenta existentei si miscarii titlurilor de plasament, disponibilitatilor in conturi la banci si in casa, creditelor bancare pe termen scurt si a altor valori de trezorerie.

Contabilitatea trezoreriei trebuie organizata si condusa in asa fel incat sa asigure infaptuirea urmatoarelor obiective:

a)      reflectarea, urmarirea si controlul existentei si gestionarii corecte a elementelor de trezorerie;

b)      respectarea disciplinei financiare privind operatiile de incasari si plati fara numerar prin conturile deschise la banci;

c)      urmarirea modificarilor ce intervin in componenta si volumul elementelor de trezorerie;

d)      asigurarea prompta si corecta a tuturor informatiilor privind elementele de trezorerie necesare factorilor de decizie din unitatile economice.

Contabilitatea analitica a trezoreriei se organizeaza pe gestiuni de pastrare si miscare a numerarului.

Contabilitatea sintetica a trezoreriei se organizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 5 "Conturi de trezorerie", care cuprinde urmatoare grupe de conturi:

50 "Investitii pe termen scurt"

51 "Conturi la banci"

53 "Casa"

54 "Acreditive"

58 "Viramente interne"

59 "Ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie"

Contabilitatea investitiilor pe termen scurt

Investitiile pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate in hartii de valoare, care au scop principal realizarea unui castig in urma vanzarii acestora la un pret mai mare (cel putin aceasta este dorinta unitatii) decat cel de cumparare. De asemenea, se mai includ si alte titluri de valoare detinute pe termen scurt din care se obtin castiguri nu neaparat din revanzarea lor ci din dobanzile pe care societatea le incaseaza in legatura cu aceste titluri.

In categoria investitiilor pe termen scurt se includ:

actiuni emise de catre societati din cadrul grupul sau din afara acestuia, care sunt cumparate pentru a fi vandute in termen scurt pentru obtinerea unui castig;

obligatiuni emise si rascumparate care, de regula, urmeaza a fi anulate;

obligatiuni emise de alte unitati, care sunt cumparate pentru a fi vandute pe termen scurt pentru obtinerea unui castig;

alte investitii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere autonoma,certificate de investitor, certificate de depozit, etc.

Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece pentru acestea din urma intentia unitatii este de a le detine pe o perioada mai mare de un an, pe cand titlurile de plasament sunt detinute in cadrul unitatii pe termen scurt. Bineinteles ca pot sa aiba loc reclasari ale unui titlu de valoare din cadrul imobilizarilor financiare in cadrul investitiilor pe termen scurt, si invers, in functie de intentia unitatii cu privire la termenul detinerii lor in patrimoniul intreprinderii.

La intrarea in intreprindere, titlurile de plasament se evalueaza la costul de achizitie, prin care se intelege pretul de cumparare sau valoarea stabilita conform contractelor. Cheltuielile accesorii de cumparare a titlurilor de plasament (comisioane) se inregistreaza direct in cheltuielile exercitiului.

Contabilitatea investitiilor pe termen scurt se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 50 "Investitii financiare pe termen scurt" care se detaliaza pe urmatoarele conturi sintetice, operationale:

501 "Actiuni detinute in entitati afiliate"

505 "Obligatiuni emise si rascumparate"

506 "Obligatiuni"

508 "Alte investitii financiare pe termen scurt si creante asimilate" si care se detaliaza pe urmatoarele conturi operationale de gradul II:

o       5081 "Alte titluri de plasament"

o       5088 "Dobanzi la obligatiuni si titluri de plasament"

509 "Varsaminte de efectuat pentru investitii financiare pe termen scurt", detaliat in urmatoarele conturi operationale de gradul II:

o       5091 "Varsaminte de efectuat pentru actiunile detinute in entitati  afiliate"

o       5092 "Varsaminte de efectuat pentru alte investitii pe termen scurt"

Toate conturile mentionate sunt conturi de activ, cu exceptia contului 509, care functioneaza dupa regulile conturilor de pasiv.

Contabilitatea decontarilor prin trezorerie

Contabilitatea valorilor de incasat

Valorile de incasat sunt instrumente de plata la termen aflate in posesia beneficiarului pentru a fi incasate in termen scurt. In aceasta categorie se includ: cecul, biletul la ordin, cambia si warantul. Cecul este titlul de credit prin care tragatorul (creditorul) da ordin trasului - bancii sale la care are deschis contul bancar, banca ce are calitatea de debitor, sa plateasca suma inscrise pe cec beneficiarului sau la ordinul acestuia. Deci cecul se aseamana cu cambia (trata).

Valorile de incasat se grupeaza in contabilitate astfel:

• Cecuri de incasat - sunt instrumente de plata la termen primite de la clienti si depuse la banca pentru incasare;
• Efecte de incasat - sunt bilete la ordin sau cambii depuse la banca pentru incasarea acestora la scadenta;
• Efecte remise spre scontare - sunt instrumente de plata la termen depuse la banci in vederea incasarii acestora inainte de scadenta, operatie numita scontare; banca percepe o dobanda (taxa scontului), calculata in functie de riscul de neincasare la scadenta a efectului respectiv si de numarul de zile pana la scadenta.

Contabilitatea valorilor de incasat se realizeaza cu ajutorul contului de activ 511 "Valori de incasat", care se desfasoara pe urmatoarele conturi sintetice de gradul II :

5112 "Cecuri de incasat"

5113 "Efecte de incasat;

5114 "Efecte remise spre scontare"

Contabilitatea decontarilor prin conturile bancare curente

Decontarile fara numerar se fac prin virarea unor sume in lei sau in valuta din contul debitorului in contul creditorului. Decontarile fara numerar utilizeaza instrumente si mijloace de plata emise pe suport de hartie, magnetic sau electronic.

Pentru disponibilitatile in valuta se deschid conturi distincte pentru fiecare tip de valuta. Incasarile si platile in valuta se echivaleaza in lei la cursul zilei, iar la sfarsitul perioadei (de regula exercitiu financiar), disponibilitatile in valuta se evalueaza in lei la cursul din ultima zi a perioadei. Datorita fluctuatiei cursurilor valutare pot aparea diferente de curs favorabile, ce reprezinta venituri financiare - inregistrate in contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar", sau nefavorabile, ce reprezinta cheltuieli financiare - inregistrate in contul 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar",. In anumite cazuri se impune inregistrarea in contabilitate si a unor sume in curs de decontare (sume depuse la banca sau virate catre terti dar neinregistrate in extrasul de cont, sume consemnate in conturi separate la banci (pentru procurari de valuta)- caz in care pentru evidentierea acestora se foloseste contul 5125 "Sume in curs de decontare".

Contabilitatea sintetica a operatiunilor prin conturile deschise la banci, se conduce cu contul 5121 "Conturi la banci in lei" si 5124 "Conturi la banci in valuta", intervenind si conturile de cheltuieli si venituri din diferente de curs valutar, in cazul derularii operatiunilor in valuta.

• Daca aceste conturi reflecta doar disponibilitatile agentilor economici la banci, atunci ele au functia contabila de activ, soldul lor fiind intotdeauna debitor.
• Daca societatea beneficiaza de o linie de credit atunci conturile respective sunt bifunctionale, soldul lor putand fi, fie debitor, fie creditor. Linia de credit presupune ca societatea poate face plati peste disponibilul existent in contul bancar, in limita unui plafon de creditare admis. In situatia in care societatea foloseste linia de credit soldul contului 5121 sau 5124 este creditor, reprezentand datoria societatii fata de banca. Creditul astfel folosit se ramburseaza in momentul alimentarii contului bancar din incasari de la clienti sau din alte surse. Avantajul acestei forme de creditare este ca societatea plateste dobanda doar pentru suma efectiv folosita si doar pentru perioada cat este folosita  linia de credit.

In ceea ce priveste dobanzile de incasat sau de platit, societatea le inregistreaza pe masura ce apar in extrasele de cont. Daca dobanzile aferente unei luni nu se platesc/incaseaza in luna respectiva atunci, conform principiului independentei exercitiului, se impune inregistrarea cheltuielilor si veniturilor privind dobanzile in corespondenta cu contul 518 "Dobanzi", care se desfasoara pe doua conturi sintetice de gradul II: 5186 "Dobanzi de platit" si 5187 "Dobanzi de incasat".

Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Intreprinderile care nu au resurse financiare suficiente pot apela la credite bancare pe termen scurt acordate, fie in baza unei linii de credit, fie prin conturi distincte. Cele acordate in baza unei linii de creditare le-am analizat mai sus si am vazut ca pentru contabilizarea acestora se folosesc conturile 5121 sau 5124.

In ceea ce priveste creditele acordate in conturi distincte, acordarea acestora se face la solicitarea intreprinderii, cu precizarea obiectului de creditare, insa numai pe baza de garantii materiale. Contul folosit pentru reflectarea acestora in contabilitate este 519 "Credite bancare pe termen scurt", in cadrul caruia s-au instituit si nominalizat conturi sintetice de gradul II, astfel:

5191 "Credite bancare pe termen scurt";

5192 "Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenta";

5193 "Credite externe guvernamentale";

5194 "Credite externe garantate de stat";

5195 "Credite externe garantate de banci";

5196 "Credite de la trezoreria statului";

5197 "Credite interne garantate de stat";

5198 "Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen scurt"

Toate conturile sintetice de gradul II sunt conturi de datorii, conturi cu functie de pasiv.

In aceeasi ordine de idei, pe langa creditele bancare obtinute intr-un cont distinct, sunt si asa-numitele credite-furnizori, adica banca acorda intreprinderii un credit, dar fara a alimenta contul bancar al acesteia, ci platind direct, in numele societatii respective, datoria fata de un furnizor al acesteia. Deci, in urma obtinerii unui credit-furnizor, se inregistreaza stingerea datoriei fata de un furnizor al acesteia, concomitent cu aparitia datoriei fata de banca.

Contabilitatea decontarilor in numerar si a avansurilor de trezorerie

Intreprinderile pot face o serie de incasari si plati in lei si/sau valuta prin casieria unitatii, cunoscute sub denumirea generica de decontari in numerar.

Incasarile in lei pot sa provina din vanzarea de produse din productie proprie, din vanzarea de marfuri, lichidarea unor debitori, ridicari de numerar de la banca, aport la capital, etc. Platile in lei se pot face pentru achitarea drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurarilor sociale, avansuri spre decontare, cumparari de bunuri, depuneri de numerar la banca, etc.

Asemenea operatii se fac prin casieria unitatii cu respectarea prevederilor Regulamentului nr.2/1991, cu completarile ulterioare, emis de Banca Nationala a Romaniei.

Atunci cand se foloseste numerarul, incasarea/plata se face individual, imediat si fara intermediere. Fluxurile de numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul registrului de casa, condus separat pentru operatiunile in lei de cele in valuta.

Ca documente folosite in operatiile de casa in lei, care stau la baza inregistrarilor in contabilitate, intalnim:

Cecul de numerar, folosit la ridicarea sumelor de la banca. Trebuie sa fie semnat de persoanele imputernicite sa dispuna plati din conturile deschise la banca;

Chitanta, se emite la fiecare incasare in lei, cu exceptia ridicarilor de numerar pentru care se foloseste cecul de numerar;

Foaia de varsamant cu chitanta, serveste pentru depunerea sumelor in lei din casierie la banca;

Dispozitia de plata incasare, utilizata fie pentru plati in lei din casierie, fie pentru incasari in lei, cand nu exista alte documente justificative de plati si incasari. Cand este utilizata ca dispozitie de incasare, pentru sumele incasate, casierul trebuie sa emita chitanta.

Unele plati se fac direct pe baza documentelor justificative intocmite anterior de diferite compartimente ale unitatii (state de salarii, liste de avans chenzinal, ordin de deplasare, fara sa se mai intocmeasca alte documente de plata).

Reglementarile in vigoare limiteaza platile catre o alta intreprindere la un plafon zilnic de maximum 50.000.000 lei, cu exceptia magazinelor de tip cash&carry la care platile se pot realiza pana la suma de 100.000.000 lei. 

Contabilitatea sintetica a decontarilor in numerar realizeaza cu ajutorul conturilor 5311 "Casa in lei si 5314 "Casa in valuta. Aceste conturi sunt, dupa functia contabila, conturi de activ iar dupa continutul economic, conturi de active circulante banesti.

In casieriile unitatilor se pot pastra si alte valori si anume: timbre postale si fiscale, bilete de tratament si odihna, tichete de calatorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 "Alte valori", care se dezvolta pe urmatoarele conturi operationale:

5321 "Timbre fiscale si postale";

5322 "Bilete de tratament si odihna";

5323 "Tichete si bilete de calatorie";

5328 "Alte valori".

Toate conturile mentionate sunt conturi de activ, debitandu-se cu intrarile in unitate de elemente apartinand altor valori si creditandu-se cu ocazia iesirii acestora din gestiune, soldul acestor conturi reprezinta alte valori existente in unitate la data determinarii lor.

Prin casieria unitatii se deruleaza si operatiile privind avansurile de trezorerie. Acestea sunt sume puse la dispozitia administratorilor sau a altor salariati in vederea efectuarii unor plati in numele acesteia. De regula, justificarea avansului si transformarea sa in cheltuiala efectiva are loc la incheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli. Avansurile de trezorerie se pot acorda in lei sau in valuta. Contabilitatea avansurilor de trezorerie se realizeaza cu ajutorul contului de activ 542 "Avansuri de trezorerie".

Contabilitatea acreditivelor si viramentelor interne

Legat de decontarile fara numerar este si notiunea de acreditiv. Acreditivul reprezinta disponibilitatile banesti ale unui agent economic virate intr-un cont distinct la banca din care se platesc obligatiile fata de furnizori pe masura livrarii bunurilor prin prezentarea documentelor de livrare de catre banca furnizorului bancii clientului. De aceea  se mai foloseste si denumirea de acreditiv documentar (plata se face contra documente). Acreditivul este o modalitate de plata, de regula impusa de furnizor, atunci cand nu exista incredere intre parteneri si furnizorul vrea sa-si asigure incasarea contravalorii bunurilor pe care le va livra clientului. De regula aceasta modalitate de plata este folosita in decontarile internationale.

Acreditivul poate fi alimentat si din credite pe termen scurt, daca cumparatorul nu dispune de lichiditati proprii. Acreditivele pot fi deschise in lei sau valuta.

Contabilitatea sintetica a acreditivelor se realizeaza cu ajutorul contului 541 "Acreditive", care se detaliaza pe doua conturi sintetice de gradul II: 5411 "Acreditive in lei" si 5412 "Acreditive in valuta". Functionarea acestor conturi de activ este similara cu a conturilor 5121 si 5124 atunci cand acestea se utilizeaza ca si conturi de disponibilitati.

De asemenea, exista anumite operatii care reprezinta transferuri de mijloace banesti dintr-un cont de trezorerie in altul si anume:

intre conturile bancare deschise la aceeasi banca sau la banci diferite;

intre conturile bancare si casieria unitatii.

Deoarece aceeasi operatie se evidentiaza in mai multe registre (registru de casa, extras de cont) exista riscul unor inregistrari duble sau omiterea operatiei respective. Pentru evitarea acestor riscuri, se utilizeaza contul de tranzit 581 "Viramente interne". Acest cont nu trebuie sa prezinte sold.

Contabilitatea pierderilor de valoare a activelor de trezorerie

Investitiile financiare pe termen scurt sunt supuse deprecierii (reversibile), caz in care se impune constituirea de ajustari pentru depreciere. Contabilitatea acestor ajustari se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 59 "Ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie", in cadrul careia s-au nominalizat conturi operationale, de gradul I, care au functia contabila de pasiv, si anume:

591 "Ajustari pentru pierderea de valoare a actiunilor detinute la entitatile afiliate"

595 "Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor emise si rascumparate"

596 "Ajustari pentru pierderea de valoare a obligatiunilor"

598 "Ajustari pentru pierderea de valoare a altor investitii pe termen scurt si creante       asimilate"

Ilustram, cel putin partial, cele prezentate mai sus prin urmatoarele aplicatii practice:

1. La scadenta imprumutului din emisiunea de obligatiuni societatea rascumpara propriile obligatiuni, cu plata in numerar in vederea anularii lor. Pretul de rascumparare este de 10.000 lei (egal cu valoarea nominala totala a obligatiunilor rascumparate).

2. Societatea A livreaza societatii B marfuri in valoare de 10.000 lei si TVA 19%. Costul de achizitie al marfurilor vandute este de 6.000 lei. Decontarea facturii se face pe baza unui cec emis de societatea B. Sa se inregistreze operatiile in contabilitatea celor doi parteneri.

a) In contabilitatea societatii A:

b)      In contabilitatea societatii B:

3. O societate comerciala depune la banca un efect comercial in vederea scontarii. Valoarea inscrisa pe efectul de comert este de 10.000 lei, iar taxa scontului perceputa de catre banca este de 5%. La scadenta banca incaseaza contravaloarea efectului scontat.

4. Se primeste un credit bancar pe 3 luni in suma de 90.000 lei, care trebuie rambursat in 3 rate lunare egale incepand cu sfarsitul primei luni. Dobanda este de 20% pe an si trebuie achitata lunar. Din cauza unor dificultati financiare, rata si dobanda aferente ultimei luni se achita in luna urmatoare.

5. Sa se inregistreze in contabilitate urmatoarele operatiuni:

5.1. Se achita in numerar cheltuielile privind transportul unor bunuri in valoare de 1.000 lei si TVA 19%.

5.2. Se incaseaza in numerar o imputatie in valoare de 5.000 lei si TVA 19%.

5.3. Se achizitioneaza in numerar timbre postale in valoare de 300 lei, care ulterior se utilizeaza pentru trimiterea corespondentei.

Se achizitioneaza bonuri de combustibil in valoare de 1.000 lei si TVA 19%, achitate in numerar. Bonurile se utilizeaza pentru cumparare de combustibil, care ulterior se da in consum.

Se achizitioneaza bilete de tratament achitate in numerar in valoare de 2.000 lei, care se repartizeaza unor salariati pentru a  urma un tratament.

Se acorda un avans de trezorerie unui salariat in suma de 2.500 lei, din care se achita urmatoarele:

materiale consumabile in suma de 1.000 lei si TVA 19%;

cheltuieli cu cazarea: 500 lei si TVA 19%;

bilete CFR: 357 lei, inclusiv TVA 19%;

cheltuieli cu diurna: 100 lei.

Avansul neutilizat se restituie casieriei.

O intreprindere deschide un acreditiv in suma de 10.000 lei din care se fac plati catre furnizori in valoare de 9.500 lei. Acreditivul neutilizat se vireaza in contul curent.

O intreprindere achizitioneaza din import marfuri in valoare de 10.000 USD la cursul de 2,8 lei/USD. Taxa vamala  de 10% si TVA-ul se achita prin banca, in lei. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv in valoare de 12.000 USD la cursul de 2,9 lei/USD. La data platii furnizorului extern cursul valutar este de 2,85 lei/USD. Acreditivul neutilizat se vireaza la sfarsitul lunii in contul de disponibilitati in valuta la cursul de 3 lei/USD.