Contabilitatea imobilizarilor corporale

Contabilitatea imobilizarilor corporale

Recunoasterea si evaluarea imobilizarilor corporale

Un activ corporal trebuie recunoscut in bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru intreprindere si costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

Incadrarea unui activ in categoria imobilizarilor corporale presupune indeplinirea urmatoarelor conditii:

sunt detinute de catre persoana juridica pentru a fi utilizate in productia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; si

Initial, o imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata la cost determinat in functie de modalitatile de intrare, asa cum s-a precizat in capitolul imobilizari, iar cheltuielile ulterioare se recunosc , de regula, ca si cheltuieli in perioada in care s-au efectuat.

In bilant imobilizarile corporale se prezinta la cost, sau la o valoare substituibila acestuia, mai putin amortizarea cumulata aferenta si ajustarile cumulate din depreciere.

Imobilizarile corporale se supun reevaluarii, conform reglementarilor legale.

Structural, imobilizarile corporale cuprind: terenuri si amenajari de terenuri; constructii, instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alt 757f52h e active corporale, avansuri si imobilizari corporale in curs de executie.

Evidenta operativa si contabilitatea analitica a imobilizarilor

Fluxurile reale de intrare a imobilizarilor in intreprinderi sunt de o mare diversitate, revenindu-i evidentei operative si contabilitatii analitice a imobilizarilor sarcina de a observa, consemna si reflecta in documente justificative miscarea acestora.

Alaturi de documentele justificative privind imobilizarile prezinta importanta pentru asigurarea integritatii acestora organizarea si conducerea contabilitatii analitice a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosinta, respectiv pe: sectii, ateliere, laboratoare, servicii, birouri, compartimente etc.; avandu-se in vedere categoriile de imobilizari, iar in cadrul acestora, evidenta se organizeaza pe obiecte de evidenta.

Prin obiect de evidenta ca unitate de masura a imobilizarilor se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte in masura sa indeplineasca in mod independent o functie distincta.

Instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea si conducerea contabilitatii analitice a imobilizarilor sunt:

1) Registrul numerelor de inventar completat de catre compartimentul financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecarei imobilizari de natura mijloacelor fixe. In acest sens se atribuie fiecarui mijloc fix ce constituie obiect de evidenta un numar de inventar in ordinea succesiva a numerelor, pentru fiecare grupa de mijloace fixe.

2) "Fisa mijlocului fix" care se intocmeste de catre compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel si de aceeasi valoare care in cazul unitatilor economice au aceleasi cote de amortizare, cu conditia sa fie puse in functiune in aceeasi luna.

Miscarea interna a imobilizarilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosinta la altul, se realizeaza cu ajutorul documentului "Bon de miscare a mijloacelor fixe", care este utilizat si ca document justificativ pe timpul transportului.

Amortizarea, cedarea si casarea imobilizarilor corporale

Amortizarea este procesul de recuperare treptata a valorii amortizabile a unui bun, de regula pe parcursul duratei de viata utila, prin includerea in cheltuielile exercitiului a unei parti din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Deci amortizarea este un proces, iar amortismentul este rezultatul acestui proces.

Amortizarea apare in cazul bunurilor (imobilizarilor) care sunt folosite in cadrul mai multor cicluri de exploatare (exercitii financiare) cand, ca urmare a folosirii lor, se inregistreaza deprecierea (ireversibila) a valorii initiale a acestora. Deprecierea ireversibila a valorii unei imobilizari prin folosirea acesteia nu trebuie interpretata ca o pierdere de valoare ci mai degraba ca un transfer al valorii imobilizarii respective asupra bunurilor si serviciilor realizate cu ajutorul ei.

Amortismentul imobilizarilor amortizabile se calculeaza pe baza unui plan de amortizare, din luna urmatoare punerii acestora in functiune si pana la data recuperarii integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de viata utila si conditiilor de utilizare a acestora, presupunand cunoasterea urmatoarelor elemente:

Valoarea de amortizat care poate fi reprezentata de costul de achizitie, costul de productie sau valoarea de utilitate, iar in unele cazuri chiar valoarea de inlocuire, sau o alta valoare substituibila acestora.

Durata de utilizare a imobilizarii. In acest context putem vorbi de doua durate de utilizare:

o       durata normala de functionare (Dnf), care este stabilita prin Hotarare de Guvern[1]. Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare in care se recupereaza, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizarii. Pentru fiecare mijloc fix nou achizitionat se utilizeaza sistemul unor plaje de ani cuprinse intre o valoare minima si una maxima, existand astfel posibilitatea alegerii duratei normale de functionare cuprinsa intre aceste limite. Astfel stabilita, durata normala de functionare a mijlocului fix ramane neschimbata pana la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune.

o       durata de viata utila, care este perioada in care intreprinderea estimeaza ca va folosi in activitatea sa imobilizarea respectiva.

Prin urmare, pot sa existe diferente intre cele doua valori, in ambele sensuri, insa daca ar exista o asemenea situatie, din punct de vedere fiscal, se recunoaste amortismentul calculat in functie de durata normala de functionare si nu cel contabil, calculat in functie de durata estimata de intreprindere.

Metodele de amortizare, aplicabile in Romania sunt:

à        Amortizare liniara;

à        Amortizare degresiva, si

à        Amortizare accelerata

Regimul de amortizare liniara consta in includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu durata normata de utilizare a imobilizarilor respective.

Conform regimului degresiv de amortizare se includ in cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari in primii ani de utilizare a imobilizarii corporale si valori mai mici in ultima perioada de viata a acesteia. Aceasta metoda are doua variante: varianta AD1 - fara influenta uzurii morale si varianta AD2 - cu influenta uzurii morale.

Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ in cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari in primii ani de utilizare a imobilizarii corporale si valori mai mici in ultima perioada de viata a acesteia.

Astfel, in primul rand se determina cota degresiva de amortizare (q_d) prin multiplicarea cotei liniare (q_l) cu un coeficient (k) stabilit in functie de durata normala de functionare:

k=                   

Amortismentul anual se calculeaza prin aplicarea la valoarea ramasa de amortizat a cotei degresive de amortizare pana in anul in care amortismentul calculat dupa regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat in anul respectiv la durata de functionare ramasa. Din acel an si pana la terminarea duratei de functionare amortismentul se va determina prin metoda liniara, adica prin impartirea valorii ramase de amortizat la durata de functionare ramasa.

In cazul in care se aplica metoda degresiva de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recupereaza intr-o perioada mai mica decat durata normala de functionare, diferenta fiind reprezentata de influenta uzurii morale. Deci durata de amortizare efectiva (D_a) este mai mica decat durata normala de functionare si cuprinde o durata in care amortizarea se realizeaza in regim degresiv (D_d) si durata in care amortizarea se realizeaza in regim liniar (D_l). Pentru a putea fi aplicata aceasta metoda de amortizare, este necesar, potrivit legii, ca durata de normala de functionare sa fie mai mare de 5 ani.

Algoritmul de calcul in cazul aplicarii acestei metode este urmatorul:

1. determinarea duratei de amortizare in regim liniar (D_l):

D_l = ;

2. determinarea duratei totale de amortizare (D_a):

D_a= Dnf - D_l;

3. stabilirea duratei de amortizare in regim degresiv[2] (D_d):

D_d= D_a - D_l

Amortizarea accelerata consta in includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a imobilizarii corporale. Amortizarile anuale in exercitiile urmatoare de utilizare normala a imobilizarii se calculeaza la valoarea ramasa de amortizat dupa regimul liniar, prin raportarea acesteia la numarul de ani de utilizare ramasa.

Imobilizarile corporale se scot din evidenta cu ocazia cesionarii sau casarii, atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea lor ulterioara. Cesionarea desemneaza toate modalitatile de iesire din intreprindere a imobilizarilor, pe langa cele casate, si anume: prin vanzare, donatii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru actionarii sau asociatii iesiti din societate si diverse alte iesiri.

Cu ocazia cedarii sau casarii imobilizarilor corporale se realizeaza castiguri sau pierderi care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

Contabilitatea imobilizarilor corporale

Corespunzator structurii imobilizarilor corporale, conturile alocate fiecarei categorii de imobilizari sunt:

211 "Terenuri si amenajari de terenuri "

2111 "Terenuri"

2112 "Amenajari de terenuri "

"Constructii"

213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii"

2131 "Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)";

2132 "Aparate si instalatii de masurare, control si reglare";

2133 "Mijloace de transport";

2134 "Animale si plantatii";

214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alt 757f52h e active corporale"

231 "Imobilizari corporale in curs"

232 "Avansuri acordate pentru imobilizari corporale"

Toate conturile mentionate, mai sus, sunt conturi de activ, sintetice, de gradul I sau II, operationale, care se debiteaza cu majorarile sau cresterile de valoare a imobilizarilor corporale mentionate, creditandu-se cu iesirile, diminuarile de valoare ale imobilizarilor, putand avea solduri debitoare, care exprima dimensiunea valorica a  imobilizarilor corporale aflate in gestiunea intreprinderii.

Pentru contabilizarea amortizarii imobilizarilor corporale, conform OMFP nr. 1752/2006 se foloseste contul 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale" in cadrul caruia au fost instituite urmatoarele conturi operationale de gradul II:

2811 "Amortizarea amenajarilor de terenuri";

2812 "Amortizarea constructiilor";

2813 "Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor";

2814 "Amortizarea altor imobilizari corporale"

Toate aceste conturi sunt functionale, au functie de pasiv, creditandu-se cu marimea amortizarilor calculate, in corespondenta cu conturile de cheltuieli corespunzatoare si debitandu-se cu ocazia cedarii sau casarii imobilizarilor corporale amortizabile.

Soldul lor exprima marimea amortizarilor calculate aferente imobilizarilor corporale existente in societatea comerciala.

Pentru deprecierea reversibila a imobilizarilor corporale s-au prevazut in lista de conturi, cuprinsa in continutul OMFP nr. 1752/2006, in grupa de conturi 29 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor" urmatoarele conturi:

291 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale"

2911 "Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri"

2912 "Ajustari pentru deprecierea constructiilor"

2913 "Ajustari pentru deprecierea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatii"

2914 "Ajustari pentru deprecierea altor imobilizari corporale"

293 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor in curs de executie"

2931 "Ajustari pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs de executie"

Toate conturile din grupa 29 sunt conturi operationale, cu functie de pasiv, reflectand in creditul lor marimea deprecierilor imobilizarilor corporale.

Facem mentiunea ca din categoria imobilizarilor corporale terenurile nu se amortizeaza pe motiv ca nu au o durata limitata de utilizare, iar pe masura utilizarii rationale a acestora isi sporesc fertilitatea si valoarea. Amenajarile de terenuri, insa, se amortizeaza, folosindu-se contul 2811 "Amortizarea amenajarilor de terenuri".Ambele, atat terenurile cat si amenajarile de terenuri pot fi supuse deprecierii reversibile, utilizandu-se pentru aceasta contul 2911 "Ajustari pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri".

Redam in continuare cateva exemple practice privind imobilizarile corporale:

Se achizitioneaza o masina de slefuit cu pretul de cumparare (de facturare) de 100.000 lei si TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de caraus sunt de 5.000 lei si TVA 19%. Ambele facturi se achita ulterior cu ordin de plata. Durata de utilizare a masinii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. Dupa 8 ani de utilizare, masina se vinde cu pretul de 40.000 lei si TVA 19%, factura incasandu-se ulterior prin banca. Se inregistreaza in contabilitate aceste operatii, inclusiv amortizarea lunara si scoaterea din evidenta a masinii vandute.

2. Se inregistreaza in contabilitate urmatoarele operatii:

a)         se constata lipsa la inventar un mijloc de transport a carui valoare contabila este de 20.000 lei iar amortizarea inregistrata este de 8.000 lei; aceasta lipsa la inventar nu este imputabila.

b)         se primeste cu titlu gratuit un mijloc de transport a carui valoare de inregistrare este de 38.400 lei, amortizabil in 4 ani prin regimul liniar. Dupa doi ani de folosire mijlocul de transport respectiv se caseaza, subventia ramasa nerambursandu-se. Valoarea neamortizata se trece integral asupra cheltuielilor.

c)         se incheie un act de donatie privind un strung inregistrat la valoarea contabila de 20.000 lei, amortizarea cumulata fiind de 15.000 lei.

3. Se achizitioneaza un teren cu pretul de 50.000 lei, TVA 19% care se achita cu ordin de plata. Pe acest teren se efectueaza apoi lucrari de desecare de o firma specializata. Lucrarile de amenajare sunt facturate la suma de 20.000 lei si TVA 19% iar apoi se face receptia finala. Investitia se amortizeaza intr-o perioada de 4 ani. Dupa 3 ani se vinde terenul impreuna cu amenajarile aferente pentru suma de 80.000 lei, TVA 19%.

4. Sa se calculeze amortismentul anual si lunar prin aplicarea regimului liniar si accelerat, pentru un autoturism achizitionat in 18 iulie 2004 cu pretul de 60.000 lei. Data punerii in functiune este 21 iulie 2004 iar durata normala de functionare este de 5 ani.

Se cere, totodata, ca pe baza datelor de mai sus, sa se intocmeasca si Planul de amortizare liniara, accelerata si degresiva (AD1)

I. Amortismentul anual (A_a), in conditiile aplicarii regimului liniar de amortizare:

A_a= 60.000 x 20% = = 12.000 lei;

Amortismentul lunar (A_l) este:

A_l =lei;

Pentru ca autoturismul analizat a fost pus in functiune in data de 21 iulie 2004, amortizarea acestuia incepe sa se realizeze incepand cu luna august 2004 si se va incheia in luna iulie 2009.

Planul de amortizare liniara este:

II. Amortismentul, in conditiile aplicarii regimului accelerat de amortizare, se determina astfel:

Ø      Amortismentul in primul an de functionare (A₁):

A₁= Valoarea de intrare(VI) x 50% = 60.000 x 50% = 30.000 lei

Valoarea ramasa de amortizat dupa primul an (VR₁) :

VR₁ = VI - A₁ = 60.000 - 30.000 = 30.000 lei

Ø      Amortismentul anual (A_i) in anii ramasi ai duratei normale de functionare(Dnf):

A_i = lei, i = 2,3,4,5

Amortismentul lunar, in primul an de functionare, va fi (Al₁):

Al₁=(lei)

Amortismentul lunar, in anii urmatori, pana la sfarsitul duratei normale de functionare va fi (Al_i, i = 2,3,4,5):

Al_i =(lei)

Dar pentru ca amortizarea autoturismului incepe in luna august 2004, amortismentul in anul 2004 va fi:

A₂₀₀₄ = Al₁ x 5 = 2.500 x 5 = 12.500 (lei)

In anul 2005, amortismentul inregistrat va fi:

A₂₀₀₅ = Al₁ x 7 + Al₂ x 5 = 2.500 x 7 + 625 x 5 = 17.500 +3.125 = 20.625

In anii 2006, 2007 si 2008 amortismentul anual va fi:

A = 7.500 (lei).

In anul 2006, amortismentul va fi:

A₂₀₀₉ = Al₂₀₀₉ x 7 = 625 x 7 = 4.375 (lei)

In aceste conditii, planul de amortizare accelerata este:

5. Sa se calculeze amortismentul anual (A_a) si lunar (A_l) prin aplicarea regimului degresiv de amortizare - varianta AD2, pentru un utilaj a carui durata normala de functionare este de 8 ani (Dnf). Utilajul respectiv a fost pus in functiune la data de 18.12.2004, costul de achizitie (Va) fiind de 60.000 lei

Se cere, totodata, sa se intocmeasca si Planul de amortizare degresiva (AD2).

Algoritmul de calcul al amortismentului in aceasta varianta este urmatorul:

Determinarea duratei de utilizare in care se aplica regimul liniar de amortizare (D_l):

D_l  q_d (%); D_l (ani).

Stabilirea duratei de utilizare in care se realizeaza amortizarea integrala (D_a):

D_a = Dnf - D_l = 8 - 4 = 4 (ani);

Durata de utilizare in care se aplica regimul degresiv de amortizare (D_d):

D_d = D_a - D_l = 4 - 4 = 0 (ani).

Asa cum rezulta din datele de mai sus, valoarea de intrare (Va) se recupereaza liniar intr-un numar de ani ce reprezinta jumatate din durata normala de functionare. De fapt aceasta afirmatie este valabila pentru toate situatiile in care durata normala de functionare este cuprinsa intre 6 si 10 ani, inclusiv.

In cazul aplicatiei noastre, amortismentul in fiecare din primii ani ai duratei normale de functionare este:

A₁ = A₂ = A₃ = A₄ = (lei);

Amortismentul lunar: A_l =  (lei).

Deoarece utilajul este pus in functiune in luna decembrie, amortizarea acestuia se va face incepand cu luna ianuarie a anului urmator, ceea ce inseamna ca amortismentul in fiecare an al duratei de amortizare se va suprapune cu amortismentul aferent anului calendaristic.

Planul de amortizare degresiva, varianta AD2 este:

6. La sfarsitul exercitiului 2006 se constata ca valoarea de piata a unui teren achizitionat anterior cu pretul de 100,000 lei, este de 90,000 lei. La sfarsitul exercitiului 2007, valoarea de piata a terenului respectiv este 95,000 lei, iar in exercitiul 2008 terenul respectiv a fost vandut.

7. Se dau urmatoarele date: Valoarea de intrare a unui utilaj = 60,000 lei; Amortismentul cumulat pana la sfarsitul anului N = 30,000 lei; Amortisment anual = 6,000 lei; Valoarea justa a utilajului la 31.12.N = 25,000 lei; Valoarea justa a utilajului la 31.12.N+1 = 17,000 lei; Valoarea justa a utilajului la 31.12.N+2 = 12,000 lei; In exercitiul N+3 se vinde utilajul respectiv. Sa se inregistreze in contabilitate ajustarile pentru deprecierea utilajului, daca este cazul, incepand cu exercitiul N.

Nota: Consideram ca deprecierea suplimentara, asa cum a fost definita daca apare, este reversibila.