CADRUL TEORETIC-NORMATIV AL CONTABILITATII FINANCIARE IN ROMANIA

Obiectul si metoda contabilitatii

Pana in prezent nu s-a gasit, si nici in viitorul apropiat nu se preconizeaza un alt mijloc de inlocuire a contabilitatii la nivelul entitatilor economice.

Numai contabilitatea poate oferi informatii precise pe care sa se sprijine deciziile managerului. El trebuie sa dispuna de acest "tablou de bord" cu multiple cadrane care este contabilitatea moderna.

In conditiile actuale ale Romaniei, sfera si functiile contabilitat 717b15h ii sufera modificari succesive si adanci impuse, pe de o parte  de necesitatile sporite de informatii la nivelul agentilor economici, iar pe de alta parte de evolutia procedeelor tehnicii de inregistrare si de prelucrare a informatiei.

Dezvoltarea contabilitatii a fost si este continuu impulsionata de cerintele mereu crescande ale activitatii economice in functie de care a trebuit si trebuie sa se perfectioneze neincetat.

Romania se afla astazi in plin proces de aliniere a sistemului sau contabil cu directivele contabile europene si prin intermediul acestora cu normele internationale (IAS/IFRS).

Convergenta contabila este considerata un proces ireversibil, fiind determinata de nevoia de comparabilitate a raportarilor financiare, impusa de mondializarea economiilor, cu predilectie a pietelor  financiare.

Nevoia de convergenta in contabilitate presupune adaptarea si desfasurarea unor activitati riguros organizate ce pot fi asimilate dreptului contabil international, concretizate in Standardele Internationale de Raportare Financiara.

Obiectul contabilitatii intreprinderii il formeaza patrimoniul acesteia, rezultatele financiare si elementele extrapatrimoniale.

a) Patrimoniul-obiect al contabilitatii

Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor si obligatiilor in expresie baneasca apartinand unei persoane fizice sau juridice.

Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentand totalitatea, respectiv, universalitatea valorilor corporale si necorporale, contabilizate sub forma de bunuri materiale, nemateriale ori financiare. Ele trebuie sa apartina subiectului de drept care este intreprinderea.

Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilitatii numai in cazul in care el este investit, adica utilizat in activitatea economica in vederea obtinerii de bunuri si servicii destinate vanzarii, cumpararii, ori in activitati administrative si social - culturale prin care se satisfac necesitati reale ale entitatii.

Literatura de specialitate prezinta numeroase interpretari si variante in definirea si analiza patrimoniului ca obiect al contabilitatii.

Conceptia economico - juridica a patrimoniului il dedubleaza in patrimoniu economic si respectiv patrimoniu juridic.

Forma de prezentare a patrimoniului in contabilitate este aceea a unei balante cu doua parti egale. In mod conventional, parte din stanga egalitatii poate fi denumita patrimoniu economic, iar cea din dreapta egalitatii, patrimoniu juridic. Deci, egalitatea generalizatoare este:

Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic

Continutul juridic are ca fundament continutul economic, iar continutul economic este suportul material concret al continutului juridic ca provenienta sau sursa de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete, aflate in stanga egalitatii.

Patrimoniul economic este format, deci, din bunuri  economice, ca obiecte de drepturi si obligatii, evaluabile in bani.

● Patrimoniul juridic este format din drepturile si obligatiile cu valoare economica care reprezinta cauza, provenienta juridica a elementelor patrimoniale concrete si formeaza substanta juridica a patrimoniului.

Reluand  forma de reprezentare a patrimoniului in contabilitate, prin prisma elementelor sale componente, putem formula egalitatea celor doua parti prin ecuatia:

Bunuri economice = Drepturi + Obligatii

In contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile si obligatiile, ca pasive patrimoniale, de unde apare o alta ecuatie a patrimoniului:

Active patrimoniale = Pasive patrimoniale

b) Rezultatele financiare - obiect al reflectarii contabile

Patrimoniul aflat in administrarea agentilor economici sufera miscari si transformari complexe in timpul derularii  obiectului lor de activitate.

Asemenea modificari ale elementelor patrimoniale au drept tinta obtinerea unor rezultate financiare.

Rezultatul poate fi o marime valorica pozitiva, denumita profit, atunci cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, sau o marime valorica negativa, denumita pierdere, in situatia inversa.

Deci, alaturi de patrimoniu considerat obiect al contabilitatii, si efectul miscarii, respectiv al transformarii lui prin operatii care genereaza fie cheltuieli, fie venituri, intra in obiectul de studiu al acesteia.

Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite sau de platit pentru: consumurile, lucrarile executate si serviciile prestate de care beneficiaza entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligatii legale sau contractuale. De asemenea, in cadrul cheltuielilor se mai cuprind amortizarile si provizioanele constituite, valoarea contabila a activelor cedate, distruse sau disparute ori alte consumuri legate de evenimente extraordinare.

Veniturile agentilor economici sunt sumele sau valorile incasate sau de incasat din: livrarile de bunuri, executarea de lucrari, prestarile de servicii si din avantajele pe care entitatea a consimtit sa le primeasca; executarea unor obligatii legale sau contractuale din partea tertilor, din productia stocata, productia imobilizata, diminuarea sau anularea provizioanelor, vanzarea activelor cedate si din alte operatii extraordinare.

Atat cheltuielile cat si veniturile inregistrate in contabilitate se colecteaza prin rezultatul exercitiului. Ca atare, rezultatul exercitiului, respectiv profitul sau pierderea, se determina ca diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului, indiferent de data incasarii sau platii lor.

Rezultatul exercitiului poate face obiectul mai multor ecuatii de echilibru si anume:          

pentru determinarea lui pe baza conturilor de rezultate:

Rezultat = Venituri - Cheltuieli

sau

Venituri = Cheltuieli ± Rezultat

pentru determinarea lui pe baza bilantului contabil patrimonial (facand abstractie de retragerile/aporturile de capital ale asociatilor/actionarilor):

Rezultat = Capitaluri proprii la     - Capitaluri proprii la

finele exercitiului finele exercitiului

"N" "N-1"

c) Elementele extrapatrimoniale - obiect al reflectarii contabile speciale

Intreprinderile se pot afla in situatia in care unele drepturi si obligatii, precum si unele bunuri sa nu poata fi integrate in activul si pasivul entitatii economice,  fiind considerate extrapatrimoniale. In aceasta categorie se cuprind:

angajamente (giruri, cautiuni, garantii) acordate sau primite in relatiile cu tertii;

mijloace fixe luate cu chirie;

valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, in pastrare sau custodie;

debitori scosi din activ, urmariti in continuare;

redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate;

stocuri de natura obiectelor de inventar;

efecte scontate neajunse la scadenta;

alte valori extrapatrimoniale.

Contabilitatea acestor elemente extrapatrimoniale se realizeaza cu ajutorul conturilor in afara bilantului, denumite si conturi de ordine si evidenta.

Metoda contabilitatii contureaza modul de studiu a obiectului acestei discipline stiintifice precum si mijloacele utilizate pentru realizarea sarcinilor sale.

Data fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilitatii este constituita dintr-un sistem logic de principii si procedee de lucru.

Principalele procedee specifice metodei contabilitatii sunt:

a) Dubla reprezentare

b) Dubla inregistrare

c) Inregistrarea cronologica si sistematica

d) Inregistarea sintetica si analitica

e) Generalizarea si sintetizarea informatiilor in raportarile financiare anuale.

Obiectivul fundamental al contabilitatii il costituie furnizarea de informatii care sa ofere o imagine fidela a situatiei patrimoniului si rezultatelor obtinute. Infaptuirea imaginii fidele de catre contabilitate necesita ca informatiile furnizate de catre aceasta sa indeplineasca urmatoarele conditii:

datele contabile sa fie inregistrate in timp util pentru a putea fi prelucrate si utilizate;

informatiile contabile sa ofere utilizatorilor o descriere adecvata, sa fie corecte si complete;

contabilizarea faptelor sa fie in acord cu baza lor juridica si legala;

informatiile de sinteza sa serveasca utilizatorilor pentru luarea deciziilor economice;

informatiile sa rezulte din aplicarea cu buna credinta a regulilor si procedurilor contabile.

Pentru cresterea increderii in imaginea fidela furnizata de catre contabilitate trebuie ca la organizarea contabilitatii entitatilor sa se tina seama de mai multe principii si anume:

a) Continuitatea activitatii

b) Permanenta metodelor

c) Prudenta

d) Independenta exercitiului

e) Evaluarea separata a elementelor de activ si pasiv

f) Intangibilitatea bilantului de deschidere

g) Necompensarea

h) Prevalenta economicului asupra juridicului

i) Importanta relativa (pragul de semnificatei)

Organizarea si conducerea contabilitatii in Romania

Contabilitatea financiara - ofera informatii publice avand ca obiect inregistrarea operatiunilor economice ce afecteaza patrimoniul (pozitia financiara) intreprinderii si care este destinata, in principal, determinarii rezultatului financiar, motive pentru care nu sunt diferentieri de substanta in organizarea si conducerea acesteia de la o unitate la alta, si prin urmare, are caracter unitar si obligatoriu.

Contabilitatea financiara prezinta urmatoarele caracteristici:

se realizeaza dupa o schema normalizata;

Furnizeaza, in principal, informatii despre patrimoniu (pozitia financiara) organismelor si persoanelor externe intreprinderii;

Prezinta patrimoniul (pozitia financiara) intreprinderii intr-o versiune globala, fara a oferi informatii de detaliu;

Rezultatul financiar prezentat prin situatiile financiare are in vedere, in mod curent, un ciclu de un an, numit si exercitiu financiar

Pana in anul 1990 contabilitatea romaneasca a fost puternic influentata de experienta si influenta unor tari europene mai mult sau mai putin dezvoltate, in deosebi al tarilor ce faceau parte din asa-zisul "lagar socialist". In perioada de dupa cel de al doilea razboi mondial sistemul contabil romanesc "a urmat suporonarea neconditionata a interesului statului totalitar, sustinerea economiei centralizate".

Etapizarea evolutiei contabilitatii romanesti de dupa anul 1990 se poate face astfel:

a) Perioada 1991-1993, caracterizata princontroverse pe plan doctrinar dintre adeptii unei reforme contabile in Romania. Au fost emise planuri de conturi ale "momentului" prin care din planul de conturi vechi au fost eliminate unele conturi, s-au introdus altele, s-a modificat simbolul si elementele catorva conturi.

b) Perioada 1994-1999, in care s-a implementat un sistem contabil dualist inspirat din sistemul latino-european, pentru care s-a asigurat o consultanta de specialitate din partea Frantei.

c) In anul 1999 a inceput o noua etapa a evolutiei contabilitatii romanesti marcata de armonizarea contabilitatii nationale cu Directivele Europene de profil si Standardele Internationale de Contabilitate. A fost emis OMF nr. 403/1999 care ulterior a fost inlocuit cu OMFP nr. 94/2001.

d) In anul 2002 s-a emis OMFP nr. 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate armonizate cu Directivele europene.

Aceste reglementari erau prevazute pentru entitatile care nu se incadrau intr-un prag de semnificatie prevazut pentru doua din urmatoarele trei criterii: cifra de afaceri, totalul activelor si numarul mediu de salariati.

e) In anul 2005 s-a emis OMFP 1752/2005 pentru reglementari contabile conforme cu directivele europene, ordin care a abogat OMFP 94/2001 respectiv OMFP 306/2002.

Potrivit acestui ordin toate entitatile economice folosesc, incepand cu 1 ianuarie 2006, asemenea reglementari contabile de conformitate cu Directivele Comunitatii Economice Europene, dar ele sunt impartite in doua categorii:

a.       entitati mari si foarte mari;

b.      entitati mijlocii si mici.

Criteriul de departajare al acestor entitati este urmatorul prag de semnificatie:

total active: 3.650.000 euro;

cifra de afaceri: 7.300.000 euro;

numar mediu de salariati pe parcrsul exercitiului financiar: 50.

Entitatile care la data bilantului depasesc limitele a doua dintre aceste criterii de normare:

Ø     conduc contabilitatea conform cu directivele europene;

Ø     intocmesc un set de situatii financiarede baza, format din 5 componente, considerat "set complet": bilant, cont de profit si pierderi, situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie, note explicative la situatiile financiare anuale;

Ø     sunt auditate de auditori financiari autorizati.

Entitatile care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre criteriile de normare prezentate mai sus:

Ø      conduc aceeasi contabilitate conforma cu directivele europene;

Ø      intocmesc situatiile financiare anuale simplificate (3 componente obligatorii bilant, cont de profit si pierderi, note explicative la situatiile financiare anuale simplificate);

Ø      sunt  certificate potrivit legii, de cenzori alesi de adunarea generala.

Modalitatile de tinere a contabilitatii, in prezent, in Romania, sunt:

Prin compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului, compartimentului de contabilitate sau financiar contabil din cadrul unei entitati economice, conduse de persoane cu studii economice superioare. Conducatorul compartimentului financiar-contabil raspunde, impreuna cu persoanele din subordine, de tinerea contabilitatii potrivit legii.

a)      Prin persoane juridice sau fizice autorizate de catre Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania (CECCAR). Raspunderea pentru tinerea corecta si la zi a contabilitatii revine persoanei juridice sau fizice autorizate. Persoanele fizice autorizate sunt cele care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, dobandita in urma examenului si care lucreaza ca si liberi profesionisti.

Forma de inregistrare contabila poate fi definita ca ansamblul mijloacelor de lucru existente si a modalitatilor de utilizare a acestora folosite in contabilitatea curenta a intreprinderilor.

Ea asigura inregistrarea documentelor justificative in ordine cronologica (in ordinea documentelor sau a numarului de ordine al acestora) si sistematica (dupa natura si felul lor) privitoare  la toate operatiunile economice ale entitatilor economice.

O forma de inregistrare contabila presupune imbinarea urmatoarelor elemente:

▪ formularistica de lucru utilizata;

▪ modul de completare a formularisticii de lucru;

▪ tehnica de calcul utilizata.

In decursul timpului, formele de inregistrare contabila au evoluat, s-au perfectionat continuu.

Formele de inregistrare contabila cu cea mai mare raspandire la intreprinderile din Romania sunt:

▪ forma de inregistrare contabila "maestru-sah";

▪ forma de inregistrare contabila "pe jurnale";

▪ forme de inregistrare contabila adaptate la echipamentele moderne de prelucrare a datelor.

Pentru indeplinirea obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trebuie sa se foloseasca, printre altele, si de planul de conturi.

Planul de conturi romanesc se bazeaza pe clasificarea zecimala a conturilor si se prezinta sub forma unei liste de conturi sintetice.

In planul de conturi regasim trei elemente:

a ) Clasele de conturi. Sunt simbolizate cu o cifra de la 1 la 9.

● Clasele 1-8 apartin contabilitatii financiare, fiind grupate in:

▪ Conturi bilantiere (clasele 1-5);

▪ Conturi de rezultate (clasele 6-7);

▪ Conturi speciale (clasa 8).

● Clasa 9 apartine contabilitatii de gestiune.

b ) Grupele de conturi. Sunt formate din doua cifre, din care prima cifra apartine clasei in care se incadreaza grupa. Ele nu sunt operationale in sensul ca nu se folosesc la contarea operatiilor care fac obiectul inregistrarilor in contabilitate.

c ) Conturile sintetice. Sunt operationale, adica se folosesc in contabilitatea curenta pentru contarea si inregistrarea operatiilor economice. Se prezinta in doua forme si anume:

▪ conturi sintetice de gradul I, care sunt simbolizate cu trei cifre.

▪ conturi sintetice de gradul II sunt cele simbolizate cu patru cifre si provin din detalierea conturilor cu trei cifre. Unele cifre din simbol au semnificatii deosebite cum ar fi:

▫ Cifra 9 in pozitia a 3-a a conturilor cu trei cifre ce fac parte din aceeasi grupa schimba functia contabila a contului respectiv fata de celelalte conturi. De exemplu, din grupa 26 "Imobilizari financiare" fac parte urmatoarele conturi: 261, 262, 267 si 269. Primele patru conturi au functia contabila de activ, iar ultimul, care are cifra 9 in pozitia a 3-a, are functia contabila de pasiv.

▫ Cifra 9 in pozitia a 2-a pentru conturile din clasele 2-5 se refera la ajustari pentru depreciere aferente activelor care fac obiectul acestor clase. Asa este cazul conturilor din grupele 29, 39, 49, 59, toate fiind conturi cu functie contabila de pasiv.

▫ Intre conturile de cheltuieli si venituri exista o anumita relatie in ce priveste simbolizarea lor. A doua cifra din simbolul lor este identica, atat pentru cheltuieli cat si pentru venituri. Astfel: - Grupele 60-65 reprezinta grupele de conturi de cheltuieli din activitatea de exploatare, iar grupele 70-75 reprezinta grupele de conturi de venituri din activitatea de exploatare.

- Grupa 66, reprezinta conturi de cheltuieli financiare, in timp ce grupa 76 reprezinta conturi de venituri financiare.

- Grupa 67 indica conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77 reprezinta conturile de venituri extraordinare.

- Grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizarile si provizioanele, iar grupa 78 cuprinde conturile veniturilor din provizioane.

Dezvoltarea in analitic a conturilor sintetice se face de catre fiecare entitate economica in functie de specificul activitatii si necesitatile proprii.