Contabilitatea capitalurilor proprii

Contabilitatea capitalurilor proprii

Notiuni generale privind capitalurile

In sensul cel mai larg capitalul "Este unul din factorii de productie care poate fi definit ca o <<bogatie folosita pentru productie>>."[1]

Notiunea de capital are cel putin trei acceptiuni principale:

O acceptiune economica potrivit careia capitalul este o categorie economica care exprima totalitatea resurselor materiale, acumulate si reproductibile, care prin asociere cu ceilalti factori de productie, participa la realizarea de noi bunuri economice, in scopul obtinerii unui profit. In aceasta calitate mai este cunoscut si prin denumirile formale pe care le imbraca de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investitionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. Dupa modul in care diferitele componente ale capitalului real participa la productie, se consuma si se inlocuiesc, acesta se intalneste in practica curenta sub una din formele: capital fix si capital circulant sau capital fix, variabil si regulat.

O acceptiune financiara potrivit careia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este in relatie pozitiva cu investirea si negativa cu consumul.

3. O acceptiune juridica potrivit careia capitalul este un drept, o relatie intre individ sau grup de indivizi si ansamblul de bunuri cuprinzand: bani, masini, echipamente, cladiri, materii prime si materiale, pamant, hartii de valoare, creante, deci total active.

Corelat cu aceasta ultima acceptiune "din punt de vedere financiar - contabil capitalurile detinute de asociati sau actionari reprezinta componente ale pasivului patrimonial destinat a finanta de o maniera durabila activul patrimonial. Pe considerentul ca ele se afla la dispozitia agentilor economici pe o perioada mai mare de timp, de regula mai mare de un an, ele poarta denumirea de capitaluri permanente."[2]

In viziunea cadrului conceptual contabil  IASB, capitalul propriu "reprezinta dreptul actionarilor (interesul rezidual) in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor acesteia".

Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind:

capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris si cel varsat, in cazul societatilor comerciale; patrimoniul regiei si cel public, in cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exercitiului;

provizioanele pentru riscuri si cheltuieli care reprezinta o sursa de finantare proprie rezultata din aplicabilitatea prudentei in contabilitate

capitalurile straine, reprezentate de: imprumuturi de obligatiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizarile financiare; alte imprumuturi si datorii asimilate si dobanzile aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an.

O categorie aparte in cadrul capitalurilor intreprinderii o reprezinta subventiile pentru investitii care datorita particularitatilor acestei surse de finantare este incadrata in bilant in categoria Veniturilor in avans, punandu-se in evidenta, mai explicit, aplicarea principiului independentei exercitiilor financiare si in domeniul surselor de finantare a intreprinderilor.

Contabilitatea capitalului social

Capitalul social este o componenta a capitalurilor proprii care exprima valoarea totala a aporturilor subscrise de actionari sau asociati la constituirea societatii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominala totala a actiunilor sau a partilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, in numerar sau in natura, a altor elemente de capitaluri proprii incorporate in capitalul social sau a altor operatiuni care conduc la modificarea acestuia.

Capitalul social subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice si a documentelor justificative privind varsamintele de capital. In cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei si/sau public al statului.

Contabilitatea analitica se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale subscrise si varsate, cu ajutorul Registrului actionarilor (asociatilor). In cazul societatilor comerciale cotate pe pietele de capital Registrul actionarilor se tine de catre firme specializate denumite Societati de registru care actualizeaza "continuu" structura actionariatului in functie de tranzactiile actiunilor de pe piata de capital.

Capitalul social, in functie de situatia in care se afla, atat in contabilitatea curenta cat si in situatiile financiare (bilant) se prezinta sub doua forme si anume: 1. Capital subscris nevarsat si 2. Capital subscris varsat.

Actiunile unei societati comerciale se pot evalua la:

Valoarea nominala - determinata ca raport intre marimea capitalului social si numarul de actiuni emise;

Valoarea contabila (matematica) - calculata ca raport intre activul net contabil (ANC) si numarul de actiuni.

ANC = Activ total - Datorii = Capitaluri proprii

Valoarea de emisiune - pretul la care se vand pe piata primara a titlurilor actiunile emise;

Cursul bursier - pretul la care se tranzactioneaza pe piata secundara titlurile. Este o valoare de piata. In cazul in care titlurile nu sunt tranzactionabile, atunci, in vederea vanzarii, acestea se evaluaza la o valoare stabilita in urma unei evaluari.

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, cu modificarile ulterioare, in Romania pot functiona cinci forme juridice de societati comerciale ale caror caracteristici principale sunt sintetizate in tabelul urmator:

Tip de societate Societati in nume colectiv S.N.C. Societati in comandita Societati pe actiuni S.A: Societati cu raspundere limitata S.R.L. Simpla S.C.S. Pe actiuni S.C.A. Marimea minima a capitalului social 90.000 lei 90.000 lei 200 lei Capitalul este divizat in: parti sociale parti sociale actiuni actiuni parti sociale Valoarea nominala minima a uei ac-tiuni/parti sociale 0,1 lei 0,1 lei 10 lei Numar de proprietari minim 2 minim 2 maxim 50 Responsabilitatea proprietarilor nelimitata si solidara Nelimitata si solidara a tuturor asociatilor comanditati; coman-ditarii sunt obligati numai pana la concurenta aportului lor Sunt obligati numai la plata actiunilor lor Sunt obligati numai pana la concurenta aportului lor

Sursa: Matis D., Pop A., Contabilitate financiara, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007.

Pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor legate de  capitalul social, Planul de conturi general cuprins in OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele economice europene a prevazut in clasa I - a de conturi, contul 101 "Capital", in cadrul caruia in functie de forma juridica a societatii comerciale sunt functionale urmatoarele conturi:

1011 "Capital subscris nevarsat"

1012 "Capital subscris varsat";

1015 "Patrimoniul regiei";

1016 "Patrimoniul public".

Toate conturile mentionate sunt conturi de pasiv, functionand dupa reguli specifice acestora.

Majorarea capitalului social se poate face prin:

a) emisiunea de noi actiuni sau prin majorarea valorii nominale a actiunilor existente in schimbul unor aporturi in numerar si/sau in natura;

b) incorporarea rezervelor, cu exceptia rezervelor legale, precum si a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compensarii prin creante lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia.

Capitalul social poate fi redus prin:

a) micsorarea numarului de actiuni sau parti sociale;

b) reducerea valorii nominale a actiunilor sau a partilor sociale;

c) dobandirea propriilor actiuni, urmata de anularea lor.

Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existenta unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficienta a unor resurse si, deci, la un randament scazut al actiunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea actiunilor/partilor sociale detinute, etc.

Reducerea capitalului social poate fi facuta numai dupa trecerea a doua luni din ziua in care hotararea a fost publicata in Monitorul Oficial al Romaniei.

Cand societatea a emis obligatiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri facute actionarilor din sumele rambursate in contul actiunilor, decat in proportie cu valoarea obligatiunilor rambursate.

Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital apar in cazul majorarii capitalului social al intreprinderii prin noi aporturi in natura si/sau in numerar, ulterior infiintarii societatii. Prin acestea se asigura conditii de egalitate intre vechii actionari si noii actionari. Noii actionari trebuie sa "plateasca" pentru a intra intr-o societate deja infiintata, societate care este mai puternica decat in momentul initial, cand, pentru a deveni actionar, ar fi trebuit sa plateasca doar valoarea nominala pentru o actiune. Ulterior insa, pentru a obtine o actiune a societatii, noul actionar va trebui sa aduca un aport mai mare decat valoarea nominala, diferenta fiind considerata prima legata de capital.

Structura primelor legate de capital este:

Prima de emisiune, apare in cazul majorarii capitalului social prin noi aporturi in numerar si se stabileste ca diferenta intre valoarea de emisiune a noilor actiuni sau parti sociale (mai mare) si valoarea nominala (mai mica) a acestora;

Prima de fuziune apare in cazul majorarii capitalului social in urma unei fuziuni prin absorbtie si se calculeaza ca diferenta intre valoarea neta de aport a societatii absorbite si suma cu care a crescut capitalul social al societatii absorbante. Mentionam ca in cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;

Prima de aport, apare in cazul aporturilor noi in natura si se determina ca diferenta intre valoarea bunurilor aduse ca aport in natura de actionari sau asociati si suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominala totala a actiunilor emise in schimbul acestui aport);

Prima de conversie a obligatiunilor in actiuni poate sa apara atunci cand, conform prospectului de emisiune, obligatiunile emise se convertesc in actiuni. Prima de conversie se determina ca diferenta intre valoarea nominala a obligatiunilor convertite in actiuni si valoarea nominala a actiunilor emise in schimbul acestor obligatiuni.

In contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 "Prime legate de capital", cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, conform structurii de mai sus, astfel:

1041 "Prime de emisiune"

1042 "Prime de fuziune/divizare"

1043 "Prime de aport"

1044 "Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni"

Indiferent de felul sau natura primelor aparute in contabilitatea societatilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: incorporarea in capitalul social, la alte rezerve si pentru acoperirea pierderilor.

Contabilitatea rezervelor din reevaluare

In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inainte acelui activ. In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii. Diferenta dintre valoarea atribuita in urma reevaluarii si valoarea neta contabila se numeste diferenta din reevaluare si se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 105 "Rezerve din reevaluare"

Tratamentul contabil actual al diferentelor din reevaluare este:

a)      Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ sau ca un alt venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

b)      Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca din in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

Contabilitatea rezervelor

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci forma de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentand profituri capitalizate, insa spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende.

Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este:

Rezervele legale - conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile ulterioare, rezervele legale se formeaza prin aplicarea in fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pana cand acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat.

Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, daca sunt prevazute in actul constitutiv al societatii comerciale si daca adunarea generala a actionarilor sau asociatilor decide aceasta.

Alte rezerve. Societatile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din  profitul reportat , din diferentele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate in valuta, etc.

Rezerve de valoare justa fac obiectul doar a contabilitatii consolidate, in cazul in care se opteaza pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justa.

Rezerve reprezentand surplusul din reevaluare se constituie pe masura amortuzarii activelor corporale reevaluate sau in momentul vanzarii sau casarii acestora, reprezentand castigul realizat din reevaluare.

Dupa modul de constituire si utilizare rezervele sunt reflectate in contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", structurandu-se astfel:

1061 "Rezerve legale"

1063 "Rezerve statutare sau contractuale"

1064 "Rezerve de valoare justa"

1065 "Rezerve reprezentand surplusul realizat din rezerva din reevaluare"

1068 "Alte rezerve"

Rezervele, pot fi utilizate pentru:

a)      acoperirea pierderilor din exercitiul curent sau precedente;

b)      incorporarea in capitalul social (cu exceptia rezervelor legale).

Contabilitatea rezervelor din convesie

Rezervele din conversie apar numai in situatiile financiare consolidate, reprezentand in principal, diferentele de curs valutar ce apar in legatura cu investitia neta a unei intreprinderi intr-o entitate externa, conform IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar". Potrivit acestui standard, "Investitia neta intr-o entitate externa" (este n.n) partea intreprinderii raportoare in activele nete ale entitatii respective"[3]. Pentru contabilizarea acestor diferente de curs valutar s-a instituit contul 107 "Rezerve din conversie", cont bifunctional.

Rezervele din conversie pot proveni din:

a)       Creante legate de investitia neta intr-o entitate externa;

b)       Datorii legate de investitia neta intr-o entitate externa.

Contabilitatea intereselor minoritare

Investitiile in filiale reprezinta detinerea unui procent de peste 50% din capitalul social al filialei, ceea ce permite investitorului(societatea mama) sa controleze politicile de exploatare si financiare ale filialei. In astfel de cazuri, situatiile financiare consolidate ale societatii-mama se intocmesc prin aplicarea "metodei integrarii globale" care, in esenta, consta in insumarea(adunarea) pozitie cu pozitie a elementelor din bilanturile si conturile din profit si pierderi ale societatilor intrate(acceptate) in perimetru de consolidare.

Daca societatea-mama, denumita si societate consolidanta nu detine integral(100%) capitalul social al filialei, denumita si societate consolidata, atunci in bilantul consolidat, intocmit de consolidanta, trebuie prezentate ca elemente distincte "Interesele minoritare" in rezultatul financiar si alte capitaluri proprii, care reprezinta cotele-parti din capitalurile proprii ale consolidatei, ce apartin actionarilor din afara grupului(societatilor intrate in perimetrul de consolidare).

Contabilitatea intereselor minoritarilor, in conformitate cu reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene( aprobate prin OMFP nr.1752/2005) se realizeaza cu ajutorul contului 108 "Interese minoritare" detaliat in urmatoarele conturi operationale de gradul II:

1081 "Interese minoritare- rezultatul exercitiului financiar" (A/P)

1082 "Interese minoritare- alte capitaluri proprii"(A/P).

Contabilitatea actiunilor proprii

Operatiunile cu actiuni proprii au un regim special reglementat, in vederea evitarii influentarii artificiale a cursului la bursa a acestora.

Tezaurizarea actiunilor proprii se realizeaza in baza hotararii Adunarii Generale Extraordinare a Actionarilor si numai daca actiunile au fost integral liberate. Valoarea actiunilor proprii rascumparate nu poate depasi 10% din valoarea capitalului social, iar perioada de rascumparare nu trebuie sa depaseasca 18 luni de la publicarea hotararii Adunarii Generale in Monitorul Oficial[4].

Contabilitatea operatiunilor cu actiuni proprii se tine cu ajutorul contului 109 "Actiuni proprii" care dupa functia contabila este ca un cont de activ iar dupa continut functioneaza ca un cont rectificativ a capitalurilor proprii, detaliat in urmatoarele conturi operationale de gradul II:

1091 "Actiuni proprii detinute pe termen scurt"

1092 "Actiuni proprii detinute pe termen lung'

Prezentarea actiunilor proprii in continutul situatiilor financiare (bilant) ca si pozitie rectificativa a capitalurilor proprii se bazeaza pe urmatorul rationament contabil:

Actiunile proprii reprezinta capitaluri proprii retrase de pe piata sau tranzactionate care, "dezafecteaza capitalul" din procesul de creare de beneficii economice viitoare. Functia corectiva a acestui cont determina reflectarea capitalului real al entitatilor.

Soldul debitor al contului "Actiuni proprii" va reflecta valoarea capitalurilor proprii detinute de entitate.

Contabilitatea operatiunilor cu actiuni proprii vizeaza urmatoarele aspecte:

rascumpararea actiunilor de pe piata;

revanzarea actiunilor proprii;

distribuirea de actiuni personalului in contul participarii acestuia la profit;

retratarea contabila a actiunilor proprii in functie de durata detinerii;

anularea actiunilor proprii in urma operatiunii de reducere a capitalului social.

Castigurile sau pierderile generate de operatiuni cu actiuni proprii (emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) nu sunt recunoscute in contul de profit si pierdere, ci, direct in capitalurile proprii alaturi de actiunile proprii. In acest scop s-a instituit grupa de conturi 14 "Castiguri sau pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii"cu urmatoarele conturi operationale:

141 "Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" (P)

149 "Pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".

Castigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determina ca diferenta intre pretul de vanzare al instrumentelor de capitaluri proprii si valoarea lor de rascumparare, respectiv intre valoarea nominala a instrumentelor anulate si valoarea lor de rascumparare.

Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determina ca diferenta intre valoarea de rascumparare a instrumentelor de capitaluri proprii si pretul lor de vanzare, respectiv intre valoarea de rascumparare a instrumentelor anulate si valoarea lor nominala.

Soldul creditor al contului 141 "Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" respectiv soldul debitor al contului 149 "Pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" poate majora respectiv diminua suma rezervelor.

In notele explicative trebuie cuprinse informatii referitoare la operatiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entititii, in Bilant, respectiv Situatia modificarii capitalului propriu se vor prezenta alaturi de actiunile proprii (cont 109+149-141).

Contabilitatea rezultatului reportat

Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supusa aprobarii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor. In practica, pot sa apara cazuri cand adunarea generala nu a repartizat partial sau integral profitul sau nu s-a hotarat asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume ramanand in asteptare. Ele formeaza rezultatul reportat, a carui contabilitate se tine cu ajutorul contului bifunctional 117 "Rezultatul  reportat", reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita. Acest cont poate avea la un moment dat:

fie sold creditor, reprezentand profiturile (beneficiile) reportate din exercitiile financiare precedente;

fie sold debitor, reprezentand pierderile reportate din exercitiile financiare precedente.

Indiferent insa de natura soldului (creditor sau debitor), in contul anual de bilant patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) in structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilantier) "Rezultatul reportat".

Sunt contabilizate direct in rezultatul reportat, unele operatiuni contabile "speciale" generate de "trecerea" de la un referential contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exercitii financiare precedente pentru care situatiile financiare au fost deja aprobate si publicate.

Contabilitatea financiara curenta a rezultatului reportat se realizeaza cu ajutorul contului de grupare 117 "Rezultatul reportat" detaliat in urmatoarele conturi operationale de gradul II:

1171 "Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita" (A/P);

1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29" (A/P);

1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile"(A/P);

1176 "Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatiilor Economice Europene" (A/P);

In contul 1171 "Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita" se preia rezultatul exercitiului financiar precedent asa cum s-a aratat mai sus.

Contul 1172 "Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS, mai putin IAS 29" preia soldul aceluiasi cont la entitatile economice care au condus contabilitatea potrivit OMFP nr. 94/2001 si apare in noul Plan de conturi general doar pana la inchiderea soldului sau.

Contul 1174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile" asigura transpunerea in practica a principiului intangibilitatii, prin evidentierea operatiunilor aferente exercitiului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar care au fost omise sau inregistrate eronat; fara a modifica rezultatul current al exercitiului precedent.

In contul 1176 "Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatiilor Economice Europene" sunt preluate soldurile unor conturi care au ramas fara continut in urma aplicarii reglementarilor contabille conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene.

Contabilitatea rezultatului exercitiului

Din punct de vedere contabil rezultatul exercitiului reprezinta "Diferenta intre veniturile si cheltuielile unui exercitiu, putand fi favorabila (profit) sau nefavorabila (pierdere)".

Planurile de conturi generale in vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exercitiului conturile:

A. Contul 121 "Profit si pierdere" care la sfarsitul exercitiului financiar poate prezenta:

a) sold creditor, in ipoteza in care veniturile exercitiului sunt mai mari decat cheltuielile;

b) sold debitor, in ipoteza inversa. Prin urmare in debitul contului se inregistreaza, cu ocazia inchiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar in creditul sau se inregistreaza veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General.

Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia in bilant, cu semnul plus (daca este creditor) sau minus (daca este pierdere) la rubrici (posturi bilantiere) distincte din structura capitalurilor proprii.

Contul 121 "Profit si pierdere" are practic doua "momente" distincte de functionare, si anume:

La sfarsitul exercitiului financiar expirabil (N), cand se inchid conturile de venituri si cheltuieli.

In exercitiul financiar N+1, la momentul inchiderii contului 121 "Profit si pierdere" aferent exercitiului financiar N, pe baza hotararii Adunarii generale a asociatilor sau actionarilor.

La acest "moment", corespondentele contabile "standard" ale contului 121 "Profit si pierdere" difera in functie de natura rezultatului aferent exercitiului N, si anume:

In cazul in care rezultatul exercitiului N se concretizeaza in profit, contul 121 "Profit si pierdere" se inchide, in exercitiul financiar urmator, prin formula contabila:

In cazul in care rezultatul exercitiului N se concretizeaza in pierdere, adunarea generala a asociatilor sau actionarilor poate hotari reportarea pierderii pentru exercitiile financiare urmatoare, caz in care contul 121 "Profit si pierdere" se inchide prin formula contabila:

1171 "Rezultatul reportat reprezentand profitul = 121 "Profit si pierdere" X

nerepartizat sau pierderea neacoperita"

B. Intrucat in bilantul supus aprobarii Adunarii generale profitul trebuie sa figureze, potrivit normelor contabile in vigoare, ca post bilantier distinct in structura capitalurilor proprii, s-a impus instituirea unui cont de repartizare a profitului care sa corecteze in bilant profitul repartizat pe destinatiile supuse aprobarii Adunarii generale. Acest cont este 129 "Repartizarea profitului".

Fiind un cont de repartizare pe diferite destinatii a sporului de mijloace economice (active patrimoniale) avand ca sursa de provenienta profitul, contul 129 "Repartizarea profitului" este un cont de activ, dupa soldul pe care-l prezinta la "momentul" inchiderii exercitiului financiar la care se refera.

In bilant insa, soldul contului 129 "Repartizarea profitului" este preluat la o rubrica (post bilantier) distincta, din structura capitalurilor proprii, pentru a putea asigura imaginea fidela a acestora.

Ilustram in continuare cele spuse mai sus prin urmatoarele exemple:

Se constituie o societate comerciala cu raspundere limitata (SRL) al carei capital social subscris este de 200.000 lei (impartit in 200 de parti sociale fiecare avand valoare nominala de 1.000 lei). La infiintare (inmatricularea la Registrul Comertului) se varsa in numerar prin depunere in conturi bancare contravaloarea a 150 de parti sociale si se aporteaza in natura o cladire evaluata la 50.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de parti sociale.

Adunarea generala extraordinara a actionarilor hotaraste majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de actiuni avand valoarea nominala de 10 lei/actiune care se vand la valoarea de emisiune de 13 lei/actiune cu incasare in contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se incorporeaza la rezerve.

O societate comerciala pe actiuni (SA) prezinta la 31.12.N-1 urmatoarea situatie (extras) in conturile:

sold creditor

"Rezerve statutare" .........100.000 lei

"Alte rezerve" ........... 70.000 lei

"Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat sau pierderea neacoperita" ..30.000 lei

Adunarea generala extraordinara a actionarilor din 15.03.N hotaraste incorporarea rezervelor, rezultatului reportat si primelor de emisiune in capitalul social in limita soldurilor conturilor respective din balanta de verificare intocmita la 31.12.N-1, liberand in acest scop 20.000 de actiuni cu valoare nominala de 10 lei/actiune, distribuibile actionarilor existenti proportional cu numarul actiunilor detinute de acestia anterior.

Se majoreaza capitalul social al unei intreprinderi prin emisiunea unui pachet de actiuni cu valoarea nominala totala de 35.000 lei. Aportul primit de societate in schimbul acestor actiuni este reprezentat de 10.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului in valuta este de 3,7 lei/Euro iar cel de la data varsarii capitalului in contul bancar al societatii este de 3,8 lei/Euro.

5. Societatea A are un capital social, varsat in totalitate, divizat in 10.000 actiuni cu valoarea nominala de 10 lei. Se hotaraste majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000 lei reprezentate, pe langa capitalul social, de rezervele constituite de societate in suma de 60.000 lei. Totodata, societatea a platit in numerar suma de 500 lei, reprezentand cheltuieli cu emiiunea noilor actiuni. Din prima de aport incasata se acopera cheltuielile cu emisiunea noilor actiuni, iar din suma ce a ramas, 60% se incorporeaza, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizeaza.

- Valoarea nominala (VN) a noilor actiuni este egala cu cea a actiunilor existente: 10 lei;

- Valoarea contabila a utilajului este valoarea de aport (V_aport), adica 16.000 lei;

- Pentru a se stabili numarul de actiuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabila sau matematica a unei actiuni (V_c):

lei/actiune

Astfel, numarul actiunilor care se emit (N_e):

actiuni

- Prima de aport = V_aport - VN x N_e = 16.000 - 10.000 = 6.000 lei.

6. Se majoreaza capitalul social prin conversia in actiuni a  unor obligatiuni in valoare de 9.000 lei. In schimbul acestor obligatiuni, societatea emite 5.000 actiuni, valoarea nominala totala de 7.000 lei.

7. Se inregistreaza in contabilitate urmatoarele operatiuni:

a) se constituie rezerve legale in suma de 1.000 lei;

b) se constituie rezerve statutare in suma de 500 lei;

c) Se incorporeaza in capitalul social rezerve statutare in suma de 600 lei;

d) Se utilizeaza rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi reportate din anii precedenti in suma de 300 lei