Auditul extern al situatiilor financiare emise de societatile bancare

AUDITUL EXTERN AL SITUATIILOR FINANCIARE EMISE DE SOCIETATILE BANCARE

Cadrul general de desfasurare a auditului

Scopul auditului si principiile care guverneaza activitatea de audit

Obiectivul angajamentelor de audit al situatiilor financiare este:

exprimarea unei opinii asupra modului de intocmire a situatiilor financiare supuse auditarii, asupra tuturor aspectelor materiale, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara clar identificat;

de a oferi credibilitate situatiilor financiare auditate, ceea ce rezida din calitatea de auditor independent precum si din integritatea, profesionalismul, obiectivitatea, atentia, si conduitaauditorului care a examinat situatiile financiare. Utilizatorii situatiilor financiare nu trebuie sa considere ca raportul de audit ofera o garantie a viabilitatii viitoare a companii si nici asupra eficientei si onestitatii conducerii companiei.

Principiile generale ale auditului bancar

In activitatea sa auditorul trebuie sa actioneze in concordanta cu anumite reguli, cum sunt:

Auditul trebuie sa fie condus in conformitate cu standardele de audit aplicabile intr-o anumita tara sau in conformitate cu Standardele Internationale de Audit.

Pe tot parcursul angajamentului de audit, auditorul trebuie sa foloseasca scepticismul profesional, deoarece situatiile financiare pot contine erori materiale si nu intotdeauna declaratiile conducerii sunt exacte sau corecte;     

Auditorul trebuie sa-si desfasoare activitatea in baza acelor proceduri de audit necesare pentru a putea expima concluziile desprinse in opinia de audit. Procedurile desfasurate trebuie sa fie in conformitat 252c29c e cu ISA sau cu cerintele organismelor profesionale, cu clauzele stabilite in contractul de servicii profesionale, cu un cadru de rapoartare clar definit, cu legislatia si reglementarile in vigoare.

Principiile fundamentale care guverneaza profesia si care trebuie respectate de toti profesionistii sunt:

Integritatea profesionistii trebuie sa dea dovada de onestitate si corectitudine pe parcursul desfasurarii serviciilor contractate;

Obiectivitatea profesionistii trebuie sa dea dovada de obiectivitate, iar judecata profesionala sa nu fie afectata de interese interne (care tin de auditor) sau externe, prejudecati, conflicte de interese sau alte influente externe;

Asocierea numelui auditorului cu anumite situatii financiare

Numele unui auditor este asociat cu informatia financiara, atunci cand acesta ataseaza un raport la acea informatie sau este de acord cu folosirea numelui sau intr-o relatie profesionala.

Daca auditorul are cunostinta de folosirea in mod inadecvat a numelui sau in asociere cu informatia financiara, acesta trebuie sa ceara conducerii companiii respective sa ia acele decizii considerate de auditor necesare pentru remedierea inconvenientelor create de utilizarea numelui sau (ex. informarea tertelor parti cunoscute ca utilizatoare a situatiilor financiare asupra erorii, solutionarea pe cale juridica a neintelegerii, etc).

Tipuri de servicii profesionale

Auditorii pot desfasura urmatoarele tipuri de angajamente de asigurare: audit si serviciile conexe, respectiv revizii limitate, angajamente de compilare si proceduri agreate.

Asigurarea este gradul de satisfacere al auditorului cu privire la situatiile financiare, obtinute prin analizarea probelor colectate in urma efectuarii procedurilor specifice.

Din punct de vedere a nivelului de asigurare furnizat, angajamentele de audit se impart in 2 categorii:

Nivel inalt si moderat de asigurare - sunt asigurate angajamentele de audit si respectiv de revizie limitata;

Fara asigurare - specific angajamentelor de proceduri agreate si celor de compilare. In urma acestor angajamente, auditorul nu exprima nici o certificare.

O sinteza a serviciilor furnizate si a nivelului de asigurare cerut de acestea se prezinta dupa cum urmeaza :

Auditul de certificare

Scopul audititului este de certificare (prin emiterea opiniei de audit) a faptului ca situatiile financiare sunt/nu sunt intocmite in mod corespunzator sub toate aspectele materiale, in conformitate cu un cadru de raportare clar identificat. In raportul auditorului independent, conformitatea este expimata prin expresiile 'situatiile financiare anexate ofera o imagine fidela' sau 'situatiile financiare sunt prezentate in mod fidel sub toate aspectele materiale'.

Opinia de audit ofera un nivel inalt, dar nu absolut, de asigurare, asupra faptului ca situatiile financiare auditate nu contin erori materiale/semnificative, ceea ce sporeste credibilitatea situatiilor financiare. Aceasta situatie este exprimata in mod pozitiv in raportul de audit ca o asigurare rezonabila.

Definirea conceptului de materialitate

Fiecare element semnificativ ce trebuie prezentat in situatiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valorile de natura sau functie similara si nu trebuie prezentate separat.

Situatiile financiare rezulta din prelucrarea unui volum mare de tranzactii care sunt structurate prin agregare pe grupe in functie de natura sau functia lor. Etapa finala a procesului de agregare si clasificare este prezentarea de date condensate si clasificate care formeaza elemente-randuri, fie in situatiile financiare propriu zise, fie in note. Daca un element nu este in mod individual material, atunci el este agregat cu alte elemente fie in situatiile financiare propriu-zise, fie in note. Un element care nu este suficient de material pentru a fi prezentat separat in situatiile financiare propriu-zise poate fi, totusi, suficient de material pentru a fi prezentat in note.

In acest context, informatia este materiala daca neprezentarea sa ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de materialitate depinde de marimea si natura elementului judecat in circumstantele particulare ale omisiunii sale. Cand se apreciaza daca un element sau un cumul de elemente este material, sunt evaluate impreuna natura si marimea elementului respectiv. In functie de circumstante, fie natura, fie marimea elementului ar putea fi factorul determinant. De exemplu, activele individuale de aceeasi natura si functie sunt agregate chiar daca valorile individuale sunt mari. Totusi, elementele mari care difera ca natura sau functie sunt prezentate separat.

Auditul se bazeaza pe testarea elementelor care au un impact material asupra situatiilor financiare precum si asupra intelegerii de catre utilizatori a pozitiei financiare a companiei auditate. Auditul nu poate genera un nivel absolut de asigurare datorita unor limitari cum sunt:

Examinarea pe baza testelor, a probelor de audit ce sustin sumele si informatiile prezentate in situatiile financiare;

Utilizarea rationamentului professional;

Inerenta limitare a oricarui sistem contabil si de control intern;

Natura probelor de audit, respectiv majoritatea probelor care pot fi colectate au caracter persuasiv si nu concluziv. In vederea exprimarii opiniei sale, auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente care sa-1 conduca la formarea unei concluzii intemeiate.

Servicii conexe

a. Revizia limitata - 'Limited review'

In cazul angajamentelor de revizie limitata, auditorul efectueaza o serie de proceduri care nu au aceeasi extindere ca cele efectuate in cazul unui angajament de audit, in vederea identificarii indiciilor care ar putea duce la concluzia ca situatiile financiare nu sunt intocmite in conformitate cu un cadru general de raportare clar identificat, sub toate aspectele materiale.

In general, procedurile de audit aplicate in cadrul angajamentelor de revizie limitata includ, fara a se limita insa la proceduri analitice aplicate asupra elementelor materiale din situatiile financiare. Baca in urma aplicarii acestor proceduri, auditorul identifica riscuri semnificative ca situatiile finaciare sa contina erori materiale, poate apela la acele teste de audit pe care i le impune rationamentul profesional astfel incat sa poate identifica erorile.

Revizia limitata nu presupune evaluarea sistemelor contabile si de control intern, teste ale inregistrarilor, probe care se bazeaza pe inspectie, observare a procedurilor, confirmarea si calcul, raspunsuri la chestionare specifice proceduri care sunt specifice anagajamentelor de audit. In consecinta raportul auditorului furnizeaza o certificare negativa, ceea ce insemna ca ofera un nivel moderat de asigurare cu privire la faptul ca situatiile financiare revizuite nu contin erori materiale. Aceasta situatie este exprimata sub forma unei asigurari negative.

b. Angajament de proceduri agreate - 'Agreed upon procedure'

In cazul acestui tip de angajament, auditorul furnizeaza numai un raport al constatarilor fara sa-si exprime opinia cu privire la acele proceduri.

Raportul care prezinta constatarile rezultate din activitatea desfasurata de auditor nu ofera nici o asigurare, utilizatorii raportului fiind cei care evalueaza procedurile si constatarile raportate de catre auditor. In baza constatarilor prezentate in raport, utilizatorii isi formeaza propriile opinii. Utilizatorii raportului sunt in exclusivitate partile care au convenit asupra procedurilor care trebuie efectuate, deoarece alte parti care nu cunosc cadrul in care s-a agreat efectuarea acelor proceduri pot interpreta in mod gresit rezultatele.

c. Angajament de compilare - 'Compilation'

Aceste angajamente combina expertiza contabila cu cea de audit, in vederea colectarii informatiilor si pregatirii situatiilor financiare. In astfel de situatii, auditorul nu testeaza informatiile contabile si deci nu ofera nici o asigurare, fiind angajat numai pentru pregatirea informatiilor si prezentarea lor intr-un grad de detaliu inteligibil si usor de utilzat.

Atentia, cunostintele tehnice si experienta profesionala sunt principalele motive pentru care se apeleaza la auditori pentru compilarea situatiilor financiare.

In practica, marea majoritate a angajamentelor de compilare au ca scop principal translatarea situatiilor financiare intocmite in baza anumitor standarde contabile in situatii financiare pregatite in conformitate cu cerintele altor standarde de contabilitate.

In cadrul acestui angajament, auditorul are mai mult calitate de contabil, iar raportul emis nu exprima nici o asigurare.

Abordarea auditului. Comunicarea auditorului cu conducerea companiei

Practic, efectuarea auditului presupune derularea mai multor etape:

Abordarea auditului

1. Evaluarea riscurilor

In procesul de acceptare / planificare a auditului, auditorul trebuie sa evalueze riscul aparitiei unor declaratii eronate materiale in situatiile financiare care au la baza frauda si eroarea, si trebuie sa solicite conducerii informatii referitoare la orice frauda sau eroare materiala care a fost descoperita. Mai mult in faza de evaluare a posibilitatii de accepatare a clientului, auditorul poate (si este recomandat) sa refuze desfasurarea serviciilor sale profesionale in situatia in care acest risc este semnificativ.

Auditorul nu este si nu poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor si erorilor. Totusi, faptul ca o banca solicita periodic (anual/ bianual) efectuarea auditului poate avea un efect de prevenire/descurajare a fraudei.

Frauda si eroarea

Frauda se refera la o actiune cu caracter intentionat intreprinsa de una sau mai multe persoane responsabile cu conducerea companiei, salariatilor sau tertilor, actiune care are ca efect o interpretare eronata a situatiilor financiare.

Frauda poate implica:

manipularea, falsificarea sau modificarea inregistrarilor sau documentelor;

aplicarea eronata a politicilor contabile;

alocarea necorespunzatoare a activelor;

inregistrarea de tranzactii fara substanta sau eliminarea/omiterea efectelor tranzactiilor din evidentele contabile.

Eroarea se refera la o greseala neintentionata aparuta in situatiile financiare, cum ar fi:

greseli matematice sau contabile in cadrul inregistrarilor aferente si al datelor contabile;

trecerea cu vederea sau interpretarea gresita a faptelor;

aplicarea gresita a politicilor contabile.

Conditii/evenimente care pot conduce auditorul la semnalarea posibilitatii aparitiei unei erori/fraude:

Proiectarea deficienta a sistemelor de contabilitate;

Proiectarea inadecvata a sistemului de control intern;

Disfunctionalitatile aparute in sistemul de control intern;

Dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;

Obstructionarea auditorului in obtinerea de probe acoperitoare pentru audit. Astfel de situatii sunt restrictionarea auditorului in exercitarea procedurile de audit conform planificarii pentru a obtine o asigurare rezonabila cu privire la auditul efectuat, netransmiterea scrisorilor de circularizare, raspunsuri evazive sau nerezonabile ale conducerii in timpul auditului.

Exemple:

• Se manifesta sincope continue in corectarea deficientelor majore ale controalelor interne si sau ale organelor de avizare si supervizare
• Documentare inadecvata a tranzactiilor, cum ar fi lipsa autorizarilor corespunzatoare, a documentelor justificative, modificari ale documentelor (toate aceste probleme de documentare induc o semnificatie importanta in cazul in care sunt aferente unor tranzactii importante sau neobisnuite).
• Un numar excesiv de diferente intre inregistrarile contabile si confirmarile tertilor, probe de audit divergente si modificari inexplicabile ale indicatorilor activitatii operationale.
• Desfasurarea de tranzactii neobisnuite, in special aproape de incheierea anului financiar, care au un efect material asupra supraevaluarii veniturilor, (ex. tranzactii cu partile aflate in relatii speciale, plati mari in comparativ cu serviciile de care compania a beneficiat)

• Conducerea este dominata de o singura persoana (sau de un mic grup) si nu exista un consiliu sau comitet de supervizare eficient

• Personal inadecvat (din punct de vedere al numarului si al pregatirii profesionale) care  activeaza in departamentul financiar-contabil ;
• Schimbari frecvente ale consilierilor juridici, ale auditorilor interni si externi, schimbare a personalului cheie din segmentul de raportare al companiei;
• Existenta unor presiuni neobisnuite in cadrul companiei, datorita unor factori cum sunt:

o       In cazul societatilor listate la bursa care se confrunta cu oferte publice sau fuziuni, profitul companiei trebuie sa urmeze un anumit trend pentru a sustine pretul de piata al actiunilor sale;

o       Sectorul de activitate este in declin, iar cazurile de faliment sunt in crestere;

o       Dependenta semnificativa de unul sau cateva produse / clienti.

o       Presiuni exercitate asupra personalului departamentului de contabilitate de a produce situatiile financiare intr-un interval de timp neobisnuit de redus.

In functie de evaluarea riscului de eroare/frauda, auditorul trebuie sa elaboreze proceduri de audit pentru a obtine asigurarea rezonabila a faptului ca sunt detectate declararile eronate, cauzate de fraude si erori materiale.

Prin urmare, auditorul cauta probe de audit corespunzatoare, suficiente pentru a conchide ca nu au aparut fraude si erori care pot fi materiale pentru situatiile financiare, sau - in cazul in care au aparut -, ca efectul fraudelor este reflectat corespunzator in situatiile financiare, sau ca erorile au fost corectate. In mod normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decat cea de detectare a fraudelor, datorita faptului ca fraudele sunt, de obicei, insotite de actiuni special desemnate pentru a acoperi existenta lor.

Datorita inerentelor limitari ale activitatii de audit, se manifesta un risc inevitabil ca erorile materiale din situatiile financiare cauzate de fraude si, intr-o masura mai mica, de erori, sa nu poata fi detectate.

2 Evaluarea sistemului de control intern

Auditul se bazeaza pe controalele interne in vederea reducerii numarului testelor efectuate asupra soldurilor conturilor.

In acest scop auditorul trebuie sa evalueze sistemul de control intern al companiei, care se face in faza de planificare, iar pe parcursul derularii auditului, sistemul de audit intern trebuie testat.

Sistemul de controale interne reprezinta ansamblul politicilor si procedurilor adoptate si aplicate de conducerea unei companii in vederea asigurarii conducerii corecte si eficiente a activitatii, incluzand aderenta la politicile interne, siguranta activelor societatii, prevenirea, si detectarea erorilor si a fraudelor, acuratetea si completitudinea inregistrarilor contabile precum si pregatirea la timp a informatiilor financiare.

Standardele Internationale de Audit (ISA) definesc doua elemente de control si anume mediul de control si procedurile de control dupa cum urmeaza :

a. Mediul de control este cadrul in care controalele opereaza si este determinat in mare masura de conducerea companiei, respectiv de atitudinea generala, actiunile si comportamentul acestuia in raport cu sistemul de control intern.

Mediul de control este reflectat de urmatorii factori:

Filozolfia si stilul managementului: atitudinea managementului fata de controalele interne este importanta. Auditorii sunt interesati daca managementul este interesat numai de obtinerea anumitor obiective si daca ar putea evita unele controale si daca ar avea oportunitatea sa o faca.

Structura organizatorica a companiei: In fiecare companie este obligatoriu ca responsabilitatile (inclusiv cele legate de raportare) sa fie strict stabilite si repartizate.

Metoda managementului de a impune controalele: se refera atat la abilitatea managementului de a supraveghea intreaga activitate sau de a sti cum sa delege acest lucru unor persoane competente, cat si la modul in care sefii de departament reusesc sa se asigure ca activitatea companiei este realizata de oameni calificati, cu experienta si motivati.

b. Procedurile de control sunt acele politici si proceduri aditionale mediului de control pe care managentul le-a stabilit in vederea atingerii obiectivelor companiei si includ acele proceduri proiectate sa previna sau detecteze si corecteze erorile.

ISA defineste o serie de proceduri de control intern cum sunt:

Aprobarea si controlul documentelor;

Controlul aplicatiilor computerizate;

Verificarea acuratetii calculelor;

Mentinerea si revizuirea controlului asupra conturilor si balantei de verificare;

Raportarea, revizuirea si aprobarea reconcilierilor (se refera la reconcilierile cu tertii facute la sfarsit de an)

Compararea rezultatelor inventarierii si inregistrarile contabile (numerar, stocuri, etc.);

Compararea datelor interne cu informatii externe (e.g. compararea bunurilor livrate catre un client cu bunurile primite de acesta din urma). Limitarea accesului fizic direct la activele si informatiile companiei;

Compararea si analizarea rezultatelor financiare cu bugetul.

Scopul implementarii controalelor interne este ca managementul sa se asigure asupra unor aspecte cum sunt:

Tranzactiile sunt efectuate in baza autorizarii de catre persoane carora le-au fost delegate astfel de responsabiltati;

Toate tranzactiile si evenimentele sunt corect inregistrate (valoare, cont contabil si perioada aferenta)

Accesul la activele companiei este permis numai dupa obtinerea autorizarilor specifice

Se efectueaza o reconciliere periodica a inregistrarilor contabile cu existenta faptica a activelor supuse verificarii.

Limitarea sistemului de control intern

Orice sistem de control intern nu ofera managementului o asigurare absoluta ca sistemul de control intern functioneaza conform parametrilor definiti, datorita limitarilor inerente ale oricarui sistem de contol. Astfel de limitari pot fi:

Costul aplicarii procedurilor de control nu trebuie sa depaseasca valoarea posibilelor pierderi.

Majoritatea tranzactiilor efectuate de companie sunt tranzactii de rutina, in cazul carora existenta unor proceduri extensive de control intern ar putea cauza disfunctionalitati ale activitatii companiei;

Posibilitatea erorilor umane;

Posibilitatea evitarii unor controale interne pe baza intelegerii dintre persoanele responsabile;

Abuzul in exercitarea controlului;

Posibilitatea ca o procedura de control intern sa devina insuficienta datorita modificarilor intervenite in activitatea/organizarea unei companii.

Evaluarea sistemului de control intern permite auditorilor:

Sa evalueze daca sistemul contabil este adecvat ca baza de pregatire a situatiilor financiare;

Sa identifice tipurile de greseli/erori ce pot aparea in situatiile financiare;

Sa considere factorii ce determina riscul de aparitie a erorilor;

Sa stabileasca cele mai adecvate proceduri de audit.

Criteriile de stabilire a naturii, duratei si detalierii procedurilor de audit sunt:

Materialitatea;

Marimea si complexitatea companiei;

Evaluarea riscului inerent;

Complexitatea sistemului informatic;

Tipul de controale interne;

Natura documentarii controalelor interne.

Daca auditorul decide sa se bazeze pe sistemul de control al companiei, atunci trebuie sa efectueze toate testele necesare pentru a se asigura ca acesta este corect conceput, ca acopera ariile riscante din activitatea companiei si ca este efectiv implementat. Aceasta asigurare trebuie facuta cu ocazia fiecarui de angajament de audit si presupune actualizarea informatiilor detinute de auditori prin aplicarea unor proceduri specifice cum sunt:

Interviuri cu conducerea si personalul companiei;

Studierea manualelor de proceduri interne, a manualelor ce descriu sistemul in ansamblu si fiecare pozitie a organigramei;

Revizuirea documentelor, inregistrarilor si rapoartelor generate de sistem;

Intelegerea activitatii sucursalelor si punctelor de lucru (daca este cazul).

In vederea stabilirii celei mai adecvate strategiii de audit care sa-i ofere auditorului posibilitatea obtinerii unei bune intelegeri asupra sistemului contabil si de control intern, auditorul trebuie sa parcurga urmatoarele etape:

Evaluarea preliminara a riscurilor neacoperite de sistemul de control, presupune evaluarea eficientei controalelor interne in prevenirea, depistarea si corectarea erorilor materiale.

Intotdeauna vor exista riscuri in aceasta arie datorita limitelor inerente existente in orice sistem de control intern sau contabil.

Evaluarea relatiei dintre riscurile inerente si riscurile legate de controale. In ariile in care riscurile inerente sunt mari, conducerea trebuie sa instituie controale mult mai riguroase pentru a putea preveni si depista erorile materiale. De aceea, riscurile inerente si riscurile aferente controalelor trebuie analizate impreuna.

Documentarea intelegerii si evaluarii riscului de control - in cazul in care riscurile legate de controale nu sunt semnificative, concluziile auditorilor vor fi documentate prin note, raspunsuri la chestionare, grafice etc, in functie de amploarea activitatii .

Testarea controalelor. In acest fel auditorul se asigura asupra:

Proiectarii eficiente a controalelor interne si contabile, care ofera sistemului incredere asupra capacitatii de prevenire, detectare, corectare a erorile materiale;

Utilizarii efective a acestor controale in perioada auditata, care se face prin:

o       Verificarea documentelor care atesta ca aceste controale au functionat eficient in perioada auditata (Ex: autorizarea tranzactiilor);

o       Intrebari referitoare la controalelor interne si observarea directa a acelor controale interne care nu se concretizeaza in documente (Ex: cine efectueaza efectiv o operatiune nu cine ar trebui sa o efectueze conform organigramei);

Reefectuarea procedurilor de control (Ex: reconcilierea conturilor bancare cu extrasele de banca);

Examinarea documentelor care atesta opiniile managementului (Ex: revizuirea proceselor verbale CA in care se analizeaza si aproba situatiile financiare, precum si masurile corective luate, daca este cazul)

Testarea sistemului informatic in ansamblu (Ex: controlul accesului la informatie) sau pe module specifice.

In urma aplicarii acestor procedee, auditorul trebuie sa obtina raspunsuri la intrebari precum: cum, cat de frecvent si de catre cine sunt aplicate controalele interne, care sunt abaterile de la controale care pot conduce la cresterea riscurilor (si care vor face obiectul unor analize si testate separate).

In general, observatiile directe ale auditorilor sunt, in general, mult mai relevante decat obtinerea unei intelegeri obtinute prin completarea chestionarelor.

De notat ca in auditurile recurente se pot folosi concluziile auditului precedent (dupa ce s-a verificat ca sunt sigure), dar trebuie analizate toate modificarile aparute in controalele interne in perioada curenta.

Verificarea controalelor interne poate fi facuta pe parcursul perioadei auditate, urmand ca evaluarea finala sa se faca in functie de:

Rezultatele testelor din perioada interimara;

Intervalul de timp ramas pana la sfarsitul perioadei auditate;

Schimbarile aparute in sistemul contabil si cel de control intern;

Natura si suma tranzactiilor;

Mediul de control (in special controlul asupra avizarii tranzactiilor);

Natura, intinderea si durata procedurilor de substanta ce urmeaza a fi aplicate.

Abordarea procedurii finale privind evaluarea riscurilor legate de controale poate consta in:

Finalizarea muncii daca se constata ca sistemul contabil si cel de control intern a functionat eficient pe toata durata auditata;

Extinderea si diversificarea procedurilor de substanta cand se constata devieri semnificative;

Comunicarea in scris catre management a tuturor deficientelor semnificative depistate asupra controalele interne.

Comunicarea auditorului cu conducerea companiei

Este importanta pe toata durata auditului, dar devine cruciala in faza finala.

a)      Comunicarea cu managementul in timpul auditului

Se refera la discutii purtate cu conducerea privind:

Intelegerea activitatii desfasurate de companie;

Planul de audit;

Informarea managementului asupra modificarilor intervenite in legislatie sau in standardele de audit;

Obtinerea informatiilor necesare pentru evaluarea riscurilor ce pot afecta auditul;

Primirea de explicatii, dovezi si descrieri de la management sau de la nivelele inferioare/operationale din cadrul organizatiei;

Prezentarea observatiilor si sugestiilor aparute in urma auditului privitoare la eficienta operatiunilor desfasurate, a administatiei, a strategiilor de afaceri, etc.

Prezentarea de catre management a unor informatii neauditate impreuna cu situatiile financiare auditate, despre care auditorii considera ca sunt inconsecvente sau denatureaza situatiile financiare;

Anuntarea oricaror intarzieri in efectuarea muncii de teren care vor genera intarzieri in emiterea raportului de audit;

Informarea managementului asupra oricaror diferente materiale intre rezultatele auditului si conturile companiei;

Prezentarea acelor rezultate ale procedurilor analitice de audit care ar putea interesa managementul.

In vederea obtinerii informatiilor cu valoare de proba de audit, auditorul trebuie sa poarte discutii cu persoanele direct implicate si vor fi documentate print-un memoriu/memorandum care se ataseaza la dosar.

b) Comunicarea cu managementul la sfarsitul auditului, cand se vor discuta:

Dificultatile intampinate pe parcursul auditului;

Eventuale divergente intre auditori si management privind situatiile financiare;

Ajustarile de audit semnificative, indiferent daca au fost sau nu inregistrate in situatiile financiare;

Principalele ingrijorari ale auditorilor cu privire la politicile contabile si informatiile prezentate in note, care ar putea modifica raportul de audit;

Eventuale nereguli sau incalcari ale legislatiei depistate in timpul auditului;

Principalele riscuri cu care se confrunta companiea (ex: continuitatea activitatii);

Recomandarile pe care le pot face auditorii la sfarsitul muncii de teren.

Cerinte:

Discutiile se vor purta cu managementul de pe nivelul adecvat.

Comunicarea se poate face verbal (documentata in dosar) sau in scris.

Este obligatorie intalnirea cu Consiliul de Administratie si auditorii interni,

c) Comunicarea privind controlul intern al companiei

Chiar daca nu este scopul principal al muncii de audit, rezultatele analizarii si testarii controalelor interne pot adauga valoare clientului daca sunt aduse la cunostinta acestuia in timp real, ceea ce poate conduce la imbunatatirea activitatii acestuia, la intarirea sistemului de control intern.

Rolul sistemului informatic

Implicarea sistemelor informatice in auidtul bancar

Implicarea sistemelor informatice atat in audit, cat si in activitatea clientilor nu schimba principiile de baza ale auditului. Totusi, poate determina modificari cu privire la abordarea muncii de audit ca de exemplu necesitatea existentei in echipa a unui specialist in sisteme informatice care :

sa inteleaga sistemele utilizate de client;

sa stabileasca influenta utilizarii sistemelor informatice in evaluarea de ansamblu a riscurilor (exemplu: incadrarea tranzactiei in conturile corespunzatoare);

sa proiecteze si sa efectueze testele adecvate pentru verificarea controalelor si a procedurilor de substanta.

In stabilirea ponderii pe care o va avea auditarea sistemului informatic se va tine cont de:

a) Importanta si complexitatea implicarii sistemului informatic in toate aplicatiile contabile. O aplicatie poate fi clasificata in categoria complex atunci cand:

Volumul tranzactiilor este atat de mare incat utilizatorului ii va fi foarte dificil sa depisteze si sa corecteze erorile de procesare;

Calculatorul genereaza automat tranzactii care sunt transferate altor aplicatii;

Sistemul informatic efectueaza calcule complicate sau genereaza automat tranzactii care nu pot fi verificate si validate independent;

Tranzactiile cu alte companii se realizeaza electronic fara revizuirea manuala a corectitudinii.

b) Structura organizatorica a companiei si implicarea IT in activitate (concentrarea sau dispersia proceselor computerizate precum si modul in care afecteaza diviziunea muncii);

c) Disponibilitatea informatiilor, modalitatea de obtinere a informatiilor de catre auditori (datele se arhiveaza sau sunt disponibile numai in format electronic).

Principalele riscuri aferente controalelor interne in aria sistemelor informatice sunt urmatoarele:

Lipsa posibilitatii de urmarire a tranzactiilor;

Tratarea uniforma a tranzactiilor;

Lipsa posibilitatii de separare a functiilor;

Posibile erori/nereguli(in dezvoltarea, mentinerea si exploatarea IT; accesul neautorizat la informatii, etc.);

Riscuri privind initierea si executarea tranzactiilor;

Dependenta de alte controale care se suprapun sistemului informatic;

unele date generate de IT pot fi utilizate in prelucrari manuale ulterioare, al caror rezultat depinde si de corectitudinea datelor din IT;

corectitudinea datelor generate de una din aplicatiile IT depinde de controlul general al IT;

Posibilitatea de crestere exagerata a controlului managementului

Evaluarea riscului IT

Riscurile inerente si cele aferente controlului intern pot avea atat efecte generale, cat si efecte financiar -contabile.

In determinarea testelor necesare identificarii riscurilor de functionare intr-un mediu informatic, auditorul trebuie sa aiba in vedere urmatoarele considerente:

Persoanele care prelucreaza datele pot sa fie, uneori, singurele care cunosc punctele slabe ale sistemului putand profita de ele;

Disparitia unor puncte de segregare a muncii ca urmare a existentei unor responsabilitati incompatibile pentru aceeasi persoana;

Aprobarea manuala a unor tranzactii (plati catre banca)

Incapacitatea urmaririi integrale a unei tranzactii. Unele date pot fi pastrate numai in format electronic.

Procesarea manuala a tranzactiilor permite urmarirea integrala a acestora: documente justificative, inregistrari in contabilitate, arhivare si raportare. In cazul sistemelor informatice, unele portiuni ale acestui parcurs pot fi numai in format electronic si pot fi pastrate numai pentru o perioada scurta de timp.

Evaluarea accesului la date si programe, al diferitilor utilizatori/non-utilizatori; Dezvoltarea si intretinerea programului; Suportul software al sistemului;

Controlul asupra accesului la aplicatiile speciale ale programului (acces limitat, parole). Controalele interne existente in mediu informatic pot fi:

o       Controale asupra aplicatiilor IT, respectiv controalele efectuate asupra aplicatiilor contabile importante ale companiei se efectueaza pentru a se asigura ca toate tranzactiile sunt autorizate si inregistrate, toate procesarile sunt complete, corecte si realizate in timp real.

o       Controale privind organizarea si administrarea IT;

Controale privind dezvoltarea si intretinerea aplicatiilor sistemului. Testele efectuate trebuie sa ofere o buna intelegere asupra:

o       Modului de testare a implementarii si documentarii sistemului;

o       Posibilitatii de modificare a aplicatiilor;

o       Accesului la sistem;

o       Aplicatii dezvoltate extern;

Controale privind operatiile efectuate electronic; aceste controale urmaresc daca:

o       Sistemele sunt folosite numai in scopurile autorizate;

o       Au acces doar persoanele autorizate;

o       Sunt utilizate numai programele autorizate;

o       Erorile de procesare sunt detectate si corectate.

Controale implementate;aceste controale urmaresc daca:

o       Achizitionarea sau modificarea sofware-ului se face numai un urma autorizarii, testarii si implementarii;

o       Accesul este restrictionat doar la persoanele autorizate.

Controale asupra aplicatiilor IT

o       Controlul asupra intrarilor trebuie sa asigure un grad rezonabil de siguranta ca:

Tranzactiile sunt corect autorizate;

Tranzactiile sunt corect convertite in format informatic si inregistrate in bazele de date;

Tranzactiile nu sunt omise, modificate sau dublate;

Tranzactiile incorecte sunt respinse de sistem si retrimise;

o       Controale asupra iesirilor trebuie sa asigure un grad rezonabil de siguranta ca:

Rezultatele prelucrarii sunt corecte;

Accesul este permis doar persoanelor autorizate;

Iesirile sunt transmise persoanelor autorizate in timp real.

Evaluarea sistemului de control al sistemului informatic, presupune efectuarea de proceduri atat pe parcursul desfasurarii auditului cat si in timpul planificarii auditului. Auditorul trebuie sa implice persoane cu experienta in sistemele de calculatoare si in controalele aferente acestora.

Teste de audit

Teste de substanta

Auditorul trebuie sa aplice acele proceduri care sa fie suficiente pentru a sustine asertiuni asupra situatiilor financiare si sa asigure colectarea informatiilor necesare formarii opiniei.

Testele de substanta au ca scop detectarea erorilor materiale din situatiile financiare si sunt de doua tipuri:

Proceduri analitice

Alte proceduri de substanta, cum sunt testarea in detaliu a tranzactiilor si soldurilor conturilor incluse intr-o anumita asertiune a situatiilor financiare, revizia intalnirilor si hotararilor Consiliului de administratie, Adunarii Generale a Actionarilor, a cerificarilor efectuate de diferitele organisme de reglementare, avizare si supervizarea directorilor.

In continuare sunt prezentate principalele asertiuni pe care trebuie sa le indeplineasca situatiile financiare, precum si testele specifice de audit pe care le poate folosi auditorul.

In vederea realizarii programelor de lucru, auditorul trebuie sa urmareasca:

o       Confirmarea soldurilor de deschidere cu foile de lucru aferente perioadei anterioare

o       Verificarea Cartii Mari pentru identificarea tranzactiilor 'neobisnuite' (care nu sunt specifice activitatii desfasurate de client sau politicilor comerciale si contabile ale acestuia);

o       Verificarea informatiilor primite de la client cu inregistrarile contabile aferente, pentru a obtine certitudinea cu privire la completitudinea informatiilor sintetizate in situatiile financiare;

o       Efectuarea reviziei analitice ('analytical review') care in general are scopul verificarii coerentei informatiilor financiare auditate;

o       Testarea in detaliu a tranzactiilor (mai ales a celor 'neobinuite');

o       Testarea detaliata a componentei soldurilor;

o       Revizia modului de prezentare si gradul de detaliere a situatiilor financiare.

Testele predictive ('Predictive/directional tests')

In functie de scopul urmarit prin aplicarea lor, testele predictive pot fi:

1. Teste efectuate pentru detectarea erorilor (care au ca efect supra sau subevaluarea elementelor incluse in situatiile financiare), care presupun verificarea documentelor contabile primare, respectiv a documentelor in care au fost inregistrate tranzactiile si a modului in care s-au reflectat in conturi.

Exemplu: In cazul testelor de verificare a valorii vanzarilor (respectiv daca vanzarile au fost inregistrate la pretul corect, valabil la momentul tranzactie) trebuie verificate prin sondaj o serie de facturi de vanzare selectata prin metode de esantionare specifice din jurnalul de vanzari. Preturile vor fi apoi comparate cu lista oficiala de preturi valabila la data incheierii tranzactiei.

Teste efectuate pentru detectarea omisiunilor (care au ca efect subevaluarea)

Spre deosebire de prima categorie de teste, cea de-a doua presupune testarea finala a inregistrarilor contabile (isi nu sa inceapa cu ele ca in primul caz). Subevaluarea prin omisiune nu poate fi detectata pornind de la inregistrareas in sine, deoarece ca conturile nu contin aceste elemente si deci nu pot intra in esantioanele de testare.

Exemplu: Daca testul este efectuat pentru a descoperi daca achizitiile de materii prime au fost procesate corespunzator, testul ar incepe cu notele de intrare-receptie in gestiune ale bunurilor, care sa fie apoi verificate cu situatia rezultata in urma inventarerii sau cu jurnalul de vanzari.

Tipul si scopul testelor directionale sau de variatie/trend ar trebui stabilite inainte de selectarea esantionului. Daca esantionul ales pentru a testa corectitudinea si validitatea jurnalului de vanzari a fost selectat dintr-un fisier al facturilor de vanzare, atunci acesta nu insemna ca nu exista erori in jurnalul de vanzari. Acest tip de test este recomandat atunci cand se doreste testarea asertiunilor situatiilor fianciare cum sunt existenta, completitudine, drepuri si obligatii si evaluare.

Matricea urmatoare prezinta corespondenta intre diferitele elemente cuprinse in situatiile financiare si asertiunile specifice:

Avantajul major al acestui mod de abordare a testelor de audit este raportul eficienta-cost. Astfel:

o       activele si cheltuielile sunt testate pentru a nu fi supraevaluate, iar pasivele si veniturile pentru a nu fi subevaluate, deci un element nu poate fi testat si pentru supraevaluare si pentru subevaluare.

o       se auditeaza direct in mod special acele elemente care pot fi supuse inregistrarii eronate, adica venituri neinregistrate si cheltuieli nereale (inregistrate intentionat sau nu)

Procedurile analitice constau in analiza ratelor si a tendintelor semnificative inclusiv investigarea fluctuatiilor si relatiilor ce nu sunt in concordanta cu alte informatii relevante sau care se abat de la sumele prevazute.

Auditorul trebuie sa foloseasca procedurile analitice, atat in momentul planificarii cat si pe tot parcursul desfasurarii auditului. ISA 520 stipuleaza ca procedurile analitice includ:

o       Compararea cu:

Informatii similare din perioadele precedente

Rezultatele anticipate ale companiei conform bugetelor si estimarilor

Estimari pregatite de catre auditori

Informatii despre activitate, cum ar fi compararea ratelor vanzarilor clientului in raport de creante cu media industriei, sau cu cele ale altor companii de marime apropiata si din aceeasi ramura de industrie

o       Proceduri pentru anumite elemente financiare a caror evolutie se asteapta sa se incadreze intr-un anumit trend, bazat pe trecutul companiei (exemplu: estimari privind evolutia raportului intre profit si vanzari);

o       Compararea diferitelor informatii financiare si non-fmanciare in vederea verificarii corectitudii informatiilor de natura financiara (exepmlu: legatutra dintre costurile cu salariile si numarul de angajati)

Auditorul are la indemana surse de informare cum sunt:

Informatii financiare provizorii

Bugete

Rapoartele catre conducere

Informatii non financiare

Registre de casa si banca

Sume de incasat din vanzari

Procese verbale ale adunarilor generale

Discutii sau corespondenta cu clientii la sfarsitul anului

Informatii specifice si generale despre industrie pentru a evalua performanta clientului in raport cu anumite cadre de raportare.

Abordarea procedurilor analitice ca proceduri de substanta ISA 520 stipuleaza ca auditorii trebuie sa decida daca folosirea procedurilor analitice ca si proceduri de substanta vor fi eficiente in reducerea riscului de detectare a erorilor survenite asupra anumitor asertiuni ale situatiilor financiare. Auditorii pot folosi in mod eficient date analitice produse de catre companie, cu conditia ca ei sa fie satisfacuti de modul in care aceste date au fost pregatite.

Factorii pe care un auditor ar trebui sa-i aiba in vedere in folosirea procedurilor ananlitice ca si proceduri de substanta sunt prezentati in continuare:

Adesea, odata cu testarea controlalelor asupra informatiei non-financiare pot fi efectuate si de teste asupra controalelor contabile. De exemplu, in stabilirea controalelor asupra procesarii facturilor de vanzare, compania poate stabili controale asupra inregistrarii numarului de unitati vandute. In aceste circumstante, auditorul ar putea testa controalele asupra inregistrarii unitatilor vandute coroborat cu teste de control asupra procesarii facturilor de vanzare.

a Investigarea fluctuatiilor semnificative si a elementelor neobisnuite sau legaturilor intre elemente

Atunci cand in baza procedurilor analitice efectuate, auditorul identifica fluctuatii semnificative sau legaturi care nu sunt in concordanta cu alte informatii relevante sau care prezinta devieri de la un trend estimat, atunci acestia trebuie sa investigheze si sa obtina explicatii si dovezi suficiente.

Investigarea va incepe cu chestionarea conducerii si apoi prin corelarea raspunsurilor acestora cu alte informatii/probe obtinute pe parcursul desfasurarii auditului, cu intelegerea auditorilor cu privire la activitatea derulata de client. In cazul in care auditorul utilizeaza proceduri analitice, trebuie sa tina cont de faptul ca fiecare ramura de industrie e diferita si fiecare companie in cadrul unei ramuri de industrie are specificul sau.

Daca explicatia obtinuta de la conducere nu este satisfacatoare pentru auditor el trebuie sa conceapa proceduri alternative in vederea colectarii informatiilor care sa explice fluctuatiile sau diferitele conexiuni.

b. Analiza indicatorilor poate fi o tehnica foarte utila, dar de obicei relevanta acestora este destul de mica.

Auditorul ar trebui sa compare rezultatele perioadei curente cu cele ale perioadei precedente sau cu indicatorii diferitelor companii reprezentative.

c Alte tehnici si proceduri pot include:

o       Examinarea conturilor interdependente, respectiv a conturilor de venituri si cheltuieli cu cele din bilantul contabil. Compararea acestora ofera informatii asupra mentinerii unei corelari rezonabile;

o       Analiza tendintelor. Pot fi folosite tehnici statistice sofisticate in vederea compararii perioadei curente cu cea precedenta;

o       e.Teste de rezonabilitate. Acestea implica calculul valorii asteptate a unui element comparandu-1 cu valoarea actuala, de exemplu pentru amortizarea liniara.

d. Indicatori uzitati in analizele auditorului

o       Conturi interdependente

o       Rata profitului brut, pe total si pe produs, pe luna, pe trimestru (daca este posibil)

o       Viteza de rotatie a creantelor (durata)

o       Viteza de rotatie a stocurilor (cifra de afaceri raportata la costul bunurilor vandute)

o       Lichiditatea

o       Testul acid

o       Gradul de indatorare

o       ROE (profit inainte de impozitare raportat la total active minus pasive curente)

o       Datorii si achizitii

o       Stocuri si costul marfurilor vandute

o       Active imobilizate si amortizarea, reparatii si cheltuieli de intretinere

o       Active intangibile si amortizarea

o       imprumuturi si cheltuielile cu dobanzile

o       Investitii si venituri din investitii

o       Creante si cheltuieli cu creantele indoielnice

o       Creante si vanzari

Procedurile analitice pot fi utilizate si in analiza altor informatii, cum sunt:

o       Examinarea modificarilor aparute in structura produselor, clientelei, nivelului incasarilor;

o       Evaluarea efectului modificarilor de pret asupra costului bunurilor vandute

o       Luarea in considerare a efectului inflatiei, a conflictelor la nivelul industriei, modificarilor in ceea ce priveste metodele de productie si modificari ale activitatii asupra costului cu salariile

o       Obtinerea explicatiilor pentru toate variatiile majore analizate folosind un sistem de cost standard.

o       Compararea tendintelor privind productia si vanzarile si evaluarea necesarului de provizioane pentru stocuri greu vandabile

o       Asigurarea ca modificarile in ceea ce priveste procentul cheltuielilor cu salariile si a celor general administrave in total cheltuieli de productie sunt reflectate in costul produselor

o       Verificarea concordantei cheltuielii cu chiria inregistrata in evidentele contabile cu cea stipulata in contractul de inchiriere

o       Verificarea concordantei ratelor de leasing cu cele stipulate in contract

o       Cheltuieli cu intretinerea autovehiculelor cu existenta acestora

o       Revizuirea contului de profit si pierdere in vederea determinarii elementelor ce ar fi putut fi omise (ex: vanzari de fier vechi, contributii speciale la fondurile de pensii, provizioane pentru dezafectare)

Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit extern

Actiunile intreprinse in aceasta etapa permit auditorului sa colecteze informatiile necesare fundamentarii deciziei de acceptare a misiunii.

Actiumile se refera la :

cunoasterea globala a unitatii auditate;

aprecieri cu privire la independenta si la absenta incompatibilitatilor in misiunea de audit;

examenul de competenta corespunzator specificului unitatii auditate;

contactul cu auditorul anterior;

decizia de aceptare a mandatului;

respectarea altor obligatii profesionale;

intocmirea unei fise de acceptare a mandatului.

In afara de elementelor de identificare a unitatii patrimoniale, auditorul cauta sa obtina si elemente care sa-i permita aprecierea celor mai importante riscuri existente, retinand informatii cum ar fi:

controlul insuficient sau carente notabile;

contabilitatea netinuta corect si la timp;

atitudinea conducatorilor fata de respectarea legii si a organelor publice si administrative;

personal incompetent;

rotatia cadrelor prea mare si anormala;

conflicte sociale;

independenta exercitiilor nerespectata;

onoararii insuficiente;

conflicte intre conducere si actionariat.

Dupa analiza tuturor factorilor de risc auditorul poate lua una din urmatoarele decizii:

acceptarea mandatului fara riscuri aparente;

acceptarea mandatului, care insa va necesita o supraveghere si masuri particulare;

refuzul mandatului.

Daca auditorul accepta mandatul, el trebuie sa intocmeasca fisa de acceptare a mandatului care va servi ca act justificativ. Ea are ca obiectiv:

posibilitatea de a colecta informatiile de baza pentru identificarea unitatii, a conducerii, a obiectului de activitate, a marimii acesteia;

de a materializa lucrarile efectuate inaintea acceptarii (analiza situatiilor, analiza riscurilor, contacte cu conducerea);

de a indica bugetul necesar;

de a formaliza procedurile de acceptare;

de a asigura indeplinirea obligatiilor profesionale care decurg din acceptarea mandatului (scrisori catre conducere, catre un coleg sau scrisoare de acceptare a mandatului si incheierea contractului de audit).

Normele nationale de audit prevad ca auditorii externi sa-si defasoare activitatea pe baza de contract, din care nu poat lipsi elemente de baza ca :

normele de lucru - se vor mentiona interventiile ce urmeaza a fi efectuate de auditor;

termenele - se vor mentiona termenele de depunere a rapoartelor;

calendarul interventiilor - sa se precizeze perioadele in care vor avea loc demersurile, cunoasterea generala, aprecierea procedurilor de control intern, controlul documentelor, asistenta pentru inventarierea lor, controlul conturilor si al documentelor de sinteza;

onorariile - se au in vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrari, nivelul de responsabilitate si calificare profesionala a auditorilor.

Obiective de control si proceduri de audit. Obiectivele de audit urmatoare trebuie considerate in evaluarea structurii de control intern referitoare de exemplu la investitiile si tranzactionarea titlurilor:

Achizitiile si vanzarile de titluri trebuie sa fie realizate numai pe baza unei autorizari corespunzatoare pentru a se asigura ca politicile bancare respecta cerintele de lichiditate si alte prevederi impuse de autoritatea de reglementare;

Toate tranzactiile autorizate cu titluri sunt inregistrate corect si la timp;

Activele sunt protejate (securizate) corespunzator indiferent ca se afla localizate in sediul bancii sau in custodie;

Toate veniturile realizate din investitii si tranzactionarea titlurilor pe termen scurt sunt reflectate corect si incasate in mod regulat.

Procedurile de audit aplicabile auditului investitiilor includ atat teste de fundamentare, cat si teste de control; ele nu difera semnificativ de procedurile aplicate segmentului de investitii ale companiilor care opereaza in alte sectoare de afaceri. Este cunoscut faptul ca bancile se angajeaza in tranzactii de vanzare cumparare de titluri cu angajamente "reversibile' - reverse agreements.

a. Investitii in titluri financiare. Investitiile in titluri financiare reprezinta un activ important care este generator de venituri pentru o banca. Principalul obiectiv al departamentului de investitii este de a maximiza contributia acestor active la profitabilitatea globala a bancii in paralel cu mentinerea stabilitatii si a unui grad de lichiditate adecvat. Strategiile de investitii trebuie sa fie complementare tuturor celorlalte activitati si operatiuni ale bancii. Pentru a-si atinge simultan ambele obiective - lichiditate si profit - portofoliul de investitii trebuie sa fie administrat intr-o asa maniera incat sa permita echilibrarea scadentelor. Pentru a realiza acest echilibru, managementul bancii trebuie sa poata anticipa tendintele de depozitare (economisire) si nevoile de creditare ale clientilor, fara a expune banca la un risc ridicat de pierdere in momente de cresteri ale ratei dobanzii, in perioadele caracterizate prin cresteri ale ratei dobanzii, programarea ordonata a scadentelor investitiilor permite reinvestirea castigurilor obtinute in investitii generatoare de randamente superioare. Desi riscul inerent asociat portofoliului de investitii poate fi minim - dat fiind caracterul general al investitiilor realizate de bancile comerciale - expunerea la riscul de fluctuatii pe piata a randamentului investitiilor este prezent. In mod normal, titlurile financiare sunt achizitionate la o valoare bonificata prin prima sau discount. Amortizarea primelor, respectiv discountul acumulat trebuie recunoscute in contabilitate prin metoda dobanzii, care genereaza o rata de randament constanta raportata la valoarea contabila ajustata a titlurilor. Atunci cand titlurile sunt pastrate pana la scadenta, acumularea discountului si amortizarea primelor elimina recunoasterea castigurilor sau pierderilor din situatiile financiare. Bancile comerciale totusi sunt afectate adesea de fluctuatiile nivelului depozitelor si creditelor care impun vanzarea titlurilor financiare inainte de scadenta in scopul acoperirii nevoii de lichiditate.

b. Tranzactionarea titlurilor financiare pe termen scurt.

Bancile achizitioneaza frecvent si detin instrumente de datorie cu scopul de a le revinde; in astfel de operatiuni bancile actioneaza ca dealeri de titluri, in acest sens, aceste titluri trebuie reflectate distinct. Spre deosebire de titlurile de investitii, care sunt pastrate pe o perioada de timp relativ indelungata,' titlurile financiare sunt detinute in scop de revanzare la un pret care sa genereze unprofit. Managementul trebuie sa-si exprime intentia cu privire la acele titluri la momentul achizitiei. Atunci cand actioneaza ca dealer, o banca, fie individual, fie intr-un grup sindicalizat de banci, poate achizitiona titluri emise de autoritati guvernamentale la un pret prestabilit determinat pe parcursul procesului de licitatie. Banca poate ulterior sa vanda/plaseze titlurile guvernamentale pe piata secundara sau unui investitor institutional. Marja de pret reprezinta castigul care compenseaza serviciile de plasament, respectiv riscul asumat legat de fluctuatia nefavorabila a pretului titlurilor pe piata.

Normele de audit avertizeaza ca titlurile detinute in scop de revanzare trebuie reflectate la valoarea de piata, iar fluctuatia castigurilor sau pierderilor nerealizate relative la aceste titluri trebuie recunoscuta in contul de profit si pierdere. De obicei, autoritatile de reglementare permit si utilizarea costului, valorii de piata sau a valorii minime dintre cost si valoarea de piata. Practicile americane descurajeaza insa utilizarea costului pentru evaluarea acestor titluri.

c. Alte activitati. Principala preocupare a auditorului in ceea ce priveste activele nebancare este legata de acele active nebancare care genereaza datorii contingente ale bancii din cauza neindeplinirii corespunzatoare a responsabilitatilor de agent fiduciar. Auditorul trebuie sa examineze angajamentele fiduciare ale bancii si sa aprecieze masura in care banca se conformeaza acestora, in acest sens, trebuie acordata o atentie speciala activelor fizice detinute respectiv testarii activitatii compartimentului de audit in acest segment pentru a se asigura cu privire la securitatea si integritatea acestor active. De obicei, auditul acestui segment se bazeaza pe utilizarea unor teste de control si de fundamentare, cu accent pe verificarea situatiilor de reconciliere elaborate de banca.

De asemenea, auditorul trebuie sa determine masura in care o banca este angajata in activitati generatoare de elemente extrabilantiere, activitati care atrag angajamente si contingente (inclusiv instrumente financiare derivate) ce pot avea un impact semnificativ asupra situatiilor financiare. Investigatiile intreprinse de auditori printre membrii conducerii bancii sunt de obicei materializate in declaratiile conducerii obtinute de auditori la finele anului.

De asemenea, un aspect important in auditul altor active nebancare consta in examinarea tranzactiilor sub raportul clasificarii acestora: vanzari de active sau aranjamente de finantare.

Studii de caz

Cazul 1

Banca "ABC' este o banca comerciala si un client traditional al cabinetului de consultanta, expertiza contabila si audit. In urma cu trei ani, banca a apelat la serviciile cabinetului pentru consultanta contabila in ceea ce priveste implementarea standardelor internationale de contabilitate pentru elaborarea si publicarea situatiilor financiare. Procesul de implementare a standardelor a fost finalizat anul precedent, incepand cu l ianuarie 2003, cabinetul acorda bancii ABC servicii de consultanta manageriala, in special pe problematica administrarii portofoliului de investitii.

Este 15 mai 2003, iar cabinetul a primit de la banca ABC o oferta care continea intentia bancii de a solicita serviciile de audit financiar contabil pentru situatiile financiare corespunzatoare exercitiului financiar care se incheie la 31 decembrie 2003. Cabinetul este deja angajat intr-o misiune de audit extern la o societate comerciala care activeaza in sectorul import/productie/ export de utilaje industriale. Aceasta societate este un client traditional semnificativ al bancii ABC.

In cadrul cabinetului se discuta pe scurt implicatiile ofertei formulate de ABC aspra eticii profesionale la care se raporteaza ca auditori.

Se discuta apoi procedurile de audit pe care cabinetul le-ar intreprinde inainte de a accepta oficial oferta primita de la ABC.

Cazul 2

Din experienta auditorului in relatie cu acest client se cunoaste faptul ca ABC are o activitate relativ restransa comparativ cu celelalte banci comerciale care opereaza pe piata, detinand doar patru sucursale. Fiecare sucursala este localizata in orase distincte fata de cel unde se afla sediul principal. Principalele operatiuni desfasurate de ABC constau in atragerea de depozite de economii de la populatie, in lei si in valuta, respectiv acordarea de credite unui segment restrans de agenti economici care opereaza in sectorul industrial. In plus, banca furnizeaza servicii de administrare a conturilor curente ale agentilor economici carora le acorda credite. In cursul anilor precedenti, interventiile bancii pe piata interbancara au fost numeroase atat sub raportul volumului tranzactiilor, cat si al frecventei.

Managementul bancii este interesat in diversificarea surselor de venit prin introducerea unor instrumente de creditare noi - credit-card si credite ipotecare, respectiv prin achizitia titlurilor guvernamentale cu scop de revanzare (operatiuni de agent guvernamental). ABC utilizeaza un sistem contabil computerizat realizat, implementat si monitorizat de departamentul propriu de informatica.

Din consiliul director al bancii, fac parte directorii departamentelor: contabilitate, control intern, relatii cu clientela, politici si strategii investitionale.

Inainte de a formula un raspuns oficial la oferta primita, cabinetul a desemnat un auditor cu experienta sa documenteze etapa preliminara a misiunii de audit. Acesta are ca sarcini urmatoarele :

Indicarea informatiilor pe care le va solicita conducerii, bancii pentru a aprecia riscul inerent si de control la care se expune banca ABC.

Indicarea surselor de provenienta, precum si informatiile suplimentare pe care auditorul le considera utile pentru a evalua riscurile inerente si de control la care este expusa banca ABC .

Cazul 3

In urma unor vizite intreprinse la sediul bancii ABC, auditorul desemnat de cabiteul de audit a colectat urmatoarele informatii:

«Banca a fost auditata anul precedent de un cabinet independent de audit. Raportul de audit aferent situatiilor financiare elaborate pentru 31 decembrie 2002 contine o opinie cu rezerve, motivata de insuficienta probelor de audit constituite cu privire la creantele bancii (nu s-au primit toate confirmarile pentru creantele analizate).

Banca participa zilnic pe piata interbancara in medie cu 5% din
volumul tranzactiilor de pe piata.

Portofoliul de credite indica o concentrare a creditelor acordate
(de circa 62% din total credite) catre un numar restrans de clienti
(circa 13% din totalul clientilor bancii).

Banca centrala a anuntat adoptarea unor masuri de restrangere a
creditelor de consum prin cresterea rezervelor minime obligatorii
pentru depozitele atrase in moneda nationala si prin impunerea
unor prevederi obligatorii pentru bancile comerciale de acordare
a acestor credite in baza unui avans minim, giranti, etc.¹ Deficitul bugetar este finantat in prezent in proportie de 70% intern si 30% extern. Pentru finantarea si refinantarea interna a deficitului bugetar, guvernul aplica o politica de emisiune a titlurilor de trezorerie cu scadenta de 3 luni. Majoritatea tranzactiilor de plasament al titlurilor guvernamentale se realizeaza prin licitatie pe piata bancara, si numai o mica pondere este obtinuta prin plasamente catre populatie. Totusi, guvernul a anuntat recent ca intentioneaza ca pe termen scurt si mediu sa creasca finantarea prin vanzarea titlurilor catre populatie. In mod traditional, banca XYZ actioneaza ca agent al guvernului pentru astfel de plasamente. Pe de alta parte, banca centrala impreuna cu ministerul finantelor lucreaza la normele de autorizare si punere in functiune a pietei secundare a titlurilor de stat care, dupa cum se preconizeaza, va fi operationala incepand cu 30 octombrie 2004. Dobanda anuala medie a pietei la depozitele atrase in lei este de 10% (depozitele la vedere), 15% (depozite la termen de 3 luni), 16.5% (la. depozitele la termen de 12 luni), respectiv 18% (pentru depozitele mai mari de un an). Dobanda medie anuala de pe piata este de 11,5 (la descoperit de cont curent), 20% (la credite pe termen de 3 luni), 25% (pentru creditele acordate pe termen de 12 luni), respectiv 32% (pentru creditele acordate pe termene mai mari de un an). Obiectivul anuntat de guvern pentru rata anuala a inflatiei este de 15.3% (medie), respectiv 16.2% (decembrie 2003/decembrie 2002) pentru anul 2003. In anul 2002, rata inflatiei a fost de 25% (medie), respectiv 27,4% (decembrie 2002/decembrie 2001). Depozitele atrase de ABC sunt structurate astfel: depozite la 1 luna 47% din valoarea totala a depozitelor; depozitele la termen intre 3-6 luni reprezinta circa 15,7% din valoarea totala a depozitelor, respectiv depozitele la vedere reprezinta circa 37,3% din valoarea totala a depozitelor (din care peste 70% sunt conturi curente ale clientilor bancari). Depozitele sunt bonificate de SBS cu l punct procentual peste dobanda medie a pietei (pentru toate termenele). Departamentul de informatica are un personal format din 3 operatori (proaspeti absolventi angajati de banca in urma cu aproximativ l an), 2 programatori, 2 ingineri de sistem (din aceste doua categorii fac parte persoane cu o vechime in banca intre 10-14 ani). Seful departamentului este un informatician de profesie care fost recent promovat in aceasta functie de pe pozitia de director adjunct la departamentul financiar. In ceea ce priveste organizarea structurii de control intern, banca detine un departament care are in subordinea sa trei birouri cu atributii distincte: control financiar preventiv, audit intern si analiza portofoliului de credite. Rapoartele de activitate sunt intocmite lunar si sunt transmise consiliului de administratie al bancii prin intermediul directorului departamentului de control intern.

Pe 23 mai 2003 unul dintre clientii bancii a fost actionat in instanta pentru declararea starii de faliment. In primele luni ale anului 2003, ABC a acordat clientului falimentar descoperiri de cont care nu au fost rambursate integral.

Auditorii Laycom Industries sustin ca aceasta a contractat un imprumut semnificativ de la ABC. Pe parcursul auditului situatiilor financiare ale companiei, auditorii au constatat ca activele circulante ale acesteia au suferit o depreciere importanta cu un impact major asupra lichiditatii.

Rapoartele recente ale organismului de supraveghere bancara reflecta in general conformarea bancii cu regulile prudentiale emise de banca centrala.

Sarcinile auditorilor constau in:

Pe baza informatiilor colectate de auditor se analizeza principalele domenii de interes pentru auditul financiar si se elaboreaza un memorandum de planificare a misiunii de audit.

Cunoscand informatiile de mai jos, se elaboreaza bugetul preliminar financiar si de fond de timp aferent misiunii de audit.