TEHNICI, PROCEDEE SI INSTRUMENTE ALE AUDITULUI BANCAR

Relatiile bancii cu auditorii externi si cu autoritatea de reglementare

In materie de audit bancar o serie de reglementari generale si specifice guverneaza atat formele de audit cat si relatiile bancii cu entitatile din amontele si avalul procesului de auditare. Astfel, pornind de la obligatiile prevazute in Legea nr. 31/1991 privind societatile comerciale, republicata si respectiv Legea bancara nr. 58/1998, republicata privind organizarea activitatii de audit intern si angajarea de auditori externi, tinand cont de Standardele Internationale de audit adoptate de comunitatea profesionala din Romania, si avand in vedere prevederile Normei nr. 17/2003 a Bancii Nationale a Romaniei privind organizarea si controlul intern al activitatii institutiilor de credit si administrarea riscurilor semnificative, precum si organizarea si desfasurarea activitatii de audit intern a institutiilor de credit, si de asemenea Hotararea Camerei Auditorilor Financiari din Romania Nr. 88/2007 pentru aprobarea Normelor de audit intern, bancile trebuie sa-si asume toate eforturile de organizare a proceselor de audit intern si de angajare de auditori externi,tinand cont de specificul activitatii si de interesele proprii ale autoritatilor de supraveghere si ale tertilor interesati.

Astfel relatiile sistemului de audit si control intern cu entitatile externe ce au misiunea legala de a efectua auditarea unei banci sunt generate de reglementarile Bancii centrale care, in baza functiei sale de supraveghere, solicita opinia auditorilor externi asupra activitatii bancilor.

Sistemul de audit                          Auditorul

si control intern independent

Autoritatea de supraveghere

Cu precadere in activitatea bancara, prezenta auditorilor externi este indiscutabila, indiferent de magnitudinea si eficienta dispozitivului de control si audit intern. Aceasta pentru ca, in Romania, asa cum am mai precizat, legea bancara in vigoare stabileste, pentru bancile comerciale autorizate sa desfasoare activitati specifice, obligativitatea numirii unui auditor extern care sa asiste banca in tinerea evidentelor contabile, sa emita o opinie asupra situatiilor financiare, precum si sa informeze Banca Nationala a Romaniei asupra actelor frauduloase care au avut loc in interiorul bancii.

Auditul intern si extern au axe de interventie care pot fi identice sau complementare.

In ceea ce priveste interventiile identice, recursul la auditul extern poate fi justificat prin:

ratiuni logistice, cum ar fi: lipsa de disponibilitate a auditului intern, supletea recursului la auditorii externi;

ratiuni tehnice: apelul la o specializare pe care auditul intern nu o stapaneste, sau pe care nu este capabil sa o puna in practica in cele mai bune conditii de rentabilitate.

In ceea ce priveste interventiile complementare, interventia auditului extern vine in completarea lucrarilor realizate de auditul intern si este in special cazul interventiilor de audit contabil, pentru intocmirea situatiilor financiare publicabile (asa-numitul "comisariat de conturi").

In nici un caz recursul la auditul extern nu trebuie interpretat ca o denigrare a auditului intern de catre conducerea bancii. Din acest motiv este preferabil si natural sa se stabileasca relatii de colaborare intre echipa de audit intern si cea de audit extern, in scopul de a optimiza costurile si timpii de interventie, precum si de a mari calitatea concluziilor celor doua tipuri de audit, printr-un schimb de informatii si de cunostinte.

De aceea, pentru a-si completa imaginea asupra bancii si a-si formula o opinie riguroasa, auditorul extern se va baza pe concluziile formulate de departamentul de audit intern, concentrandu-si atentia in continuare asupra evaluarii functiei de audit intern, asupra testarii si evaluarii sistemelor de control intern concepute pentru asigurarea acuratetei inregistrarilor contabile si a securitatii activelor, asupra folosirii tehnicilor de esantionare etc.

Acest gen de cooperare este aplicabila si organelor de control ale autoritatii de tutela, intrucat acestea se pot baza pe lucrarile auditului intern pentru a determina modalitatile de abordare a controlului ce urmeaza sa il efectueze. Mai mult, in acest context, apare evidenta si existenta unei legaturi intre auditorii externi si autoritatile de tutela, pornind de la doua ratiuni:

autoritatea de tutela isi poate exercita controlul avand la baza opinia si sesizarile auditorului extern;

autoritatea de tutela poate apela in exercitarea controlului la serviciile unui auditor independent.

In Romania, institutia care raspunde de autorizarea si supravegherea prudentiala bancara, urmarind functionarea normala a sistemului bancar, este Banca Nationala a Romaniei.

Aceasta supraveghere se realizeaza, conform legii bancare in vigoare:

pe baza raportarilor de prudenta bancara facute de catre departamentele specializate din banca; aceste raportari fac si ele, periodic, obiectul controlului intern;

Principalele cerinte prudentiale bancare impuse de legislatia in vigoare in materie sunt:

nivelul minim de solvabilitate sau gradul de adecvare al capitalului (calculat ca raport intre capitalurile sau fondurile proprii ale societatii bancare si totalul activelor si elementelor din afara bilantului ponderate in functie de gradul lor de risc - minim 8 sau 12%, in functie de modalitatea de calcul aleasa);

expunerea maxima fata de un singur debitor (nu poate depasi de 12 ori capitalul propriu al debitorului);

expunerea maxima agregata fata de imprumutatii mari (nu poate depasi de 8 ori capitalul propriu al bancii);

nivelul minim de lichiditate (determinat in functie de scadentele creantelor si angajamentelor bancii);

clasificarea creditelor acordate si a dobanzilor neincasate aferente acestora si constituirea provizioanelor specifice de risc (cf. Regulamentului BNR nr.2/2000, creditele si plasamentele se clasifica in: standard / in observatie / substandard / indoielnic / pierdere, prin aplicarea simultana a doua principii - serviciul datoriei si initierea de proceduri judiciare);

pozitia valutara (exprimata procentual in functie de nivelul fondurilor proprii: active in valuta - pasive in valuta / fonduri proprii * 100 >= 20%);

administrarea resurselor si plasamentelor bancii;

extinderea retelei de sucursale si alte sedii secunda 858d38i re ale bancii;

prin inspectii efectuate de catre personalul bancii Nationale a Romaniei, imputernicit in acest sens, sau de catre auditori independenti numiti de banca centrala.

Bancile comerciale sunt obligate sa permita personalului bancii Nationale a Romaniei si auditorilor independenti numiti de aceasta, care efectueaza inspectia, sa le examineze evidentele, conturile si operatiunile si sa furnizeze, la solicitarea lor, toate documentele si informatiile legate de administrarea, controlul intern si operatiunile bancii.

Daca in urma efectuarii actiunilor de supraveghere, Banca Nationala a Romaniei constata incalcarea legii si a reglementarilor prudentiale sau o situatie financiara precara, aceasta poate aplica o serie de sanctiuni: avertisment scris dat bancii, limitarea operatiunilor bancii, amenda, retragerea aprobarilor date conducatorilor bancii, retragerea autorizatiei bancii respective, precum si o serie de masuri de remediere, inclusiv masuri de instituire a supravegherii speciale a bancii sau a administrarii speciale a acesteia.

In multe privinte, autoritatea de supraveghere si auditorul intern/extern (cu exceptia cazului in care auditorul extern a fost numit de autoritatea de supraveghere pentru a servi scopului urmarit de aceasta) au preocupari complementare privind aceleasi probleme, desi focalizarea preocuparilor lor poate fi diferita, astfel:

De aceea, este necesar ca atunci cand un supraveghetor utilizeaza situatii financiare auditate, acesta sa tina cont de faptul ca situatiile au fost intocmite pentru un scop care este diferit de scopul pentru care el doreste sa le foloseasca.

Cu toate acestea, exista multe situatii in care activitatea supraveghetorului si cea a auditorului pot fi folositoare una celeilalte, prin informatiile pe care le detin din activitatea specifica desfasurata si pe care le comunica sub forma scrisorilor si rapoartelor conducerii bancii. Avand in vedere aceste beneficii, devine necesar ca aceste comunicari sa fie facute in scris, astfel incat ele sa faca parte din inregistrarile bancii la care sa aiba acces toate partile interesate.

Pot exista insa circumstante in care, fie auditorul, fie supraveghetorul, sa considere necesara o comunicare directa intre cele doua entitati: indiciu de frauda la nivel inalt, cazurile in care auditorul doreste sa demisioneze in cursul unui audit sau in care are o opinie ireconciliabila cu conducerea bancii asupra unor aspecte semnificative ale situatiilor financiare, cazurile in care supraveghetorul detine informatii care ar putea afecta semnificativ situatiile financiare si raportul auditorului, cazul in care auditorul considera ca trebuia comunicata supraveghetorului o anumita situatie si conducerea bancii a esuat in efectuarea acestei comunicari etc.

Pentru a pastra preocuparea ambelor parti privind confidentialitatea informatiilor obtinute, este normal ca, atunci cand intalnirile intre auditor si supraveghetor devin necesare, conducerea bancii in cauza sa fie prezenta sau, cel putin, informata, desi in putine tari exista proceduri speciale privind contactele bilaterale intre supraveghetor si auditor. Totusi, chiar si acolo unde acestea nu exista, pot aparea situatii exceptionale care sa justifice o astfel de comunicare directa intre cele doua entitati.

Un exemplu de situatie care sa implice excluderea conducerii bancii de la discutii ar fi aceea ca prezenta sa la discutii ar compromite scopul intalnirii.

Din acest motiv, unele tari au indepartat constrangerile impuse de pastrarea confidentialitatii de ambele parti, pentru a da posibilitatea schimbarii informatiilor importante, dar confidentiale.

A devenit un lucru obisnuit intr-un numar de tari (inclusiv in Romania) ca auditorul extern sa efectueze sarcini specifice autoritatii de tutela, sau sa emita rapoarte speciale in conformitate cu cerintele formulate de supraveghetor, cu scopul de a-l asista pe acesta la indeplinirea indatoririlor sale; astfel de sarcini sunt:

daca au fost statisfacute conditiile de licentiere;

daca indicatorii de acoperire specificati (gradul de adecvare al capitalului, pozitia valutara, expunerea maxima fata de un singur debitor, lichiditatea bancii etc) sau alte cerinte prudentiale au fost indeplinite cu exactitate;

daca tranzactiile bancii care au venit in atentia auditorului pe parcursul misiunii de audit sunt in conformitate cu legile in vigoare aplicabile bancilor;

daca sistemele de generare si mentinere a inregistrarilor contabile si sistemele de control intern sunt adecvate etc.

Este clar ca supraveghetorul are interesul mentinerii unor standarde inalte ale auditului bancii, de aceea el va cauta sa mentina un contact apropiat cu organismele profesionale de audit.

Cererile adresate auditorilor externi pentru a asista indatoririle specifice de supraveghere trebuie sa se faca in contextul unui cadru general bine definit, poate chiar consemnat in legislatia nationala, avand la baza urmatoarele criterii:

a)      responsabilitatea de baza in oferirea de informatii complete si exacte supraveghetorului trebuie sa ramana a conducerii bancii; rolul auditorului este acela de a acorda credibilitate suplimentara acelor informatii;

b)      relatia normala dintre auditor si clientul sau trebuie protejata, de aceea autoritatea de supraveghere trebuie sa ceara bancii facilitatea obtinerii informatiilor cerute de auditor, examinarea lor de catre supraveghetor trebuie sa se faca prin intermediul bancii, iar intalnirile dintre auditorul extern si supraveghetor sa se desfasoare in prezenta reprezentantilor bancii; toate aceste relatii trebuie sa se bazeze fie pe o forma statutara, fie pe o forma contractuala;

c)      inaintea incheierii oricarui acord cu supraveghetorul, auditorul extern trebuie sa analizeze daca pot aparea conflicte de interese;

d)      in masura posibilitatilor, supraveghetorul trebuie sa descrie in termeni cantitativi nivele de referinta pe baza carora pot fi apreciate performantele bancii, astfel incat auditorul extern sa poata raporta daca acestea au fost atinse sau nu;

e)      sarcinile auditorului extern trebuie sa tina cont de competenta sa tehnica si practica;

f)        cooptarea auditorului extern trebuie sa aiba o baza rationala, in sensul ca ea sa fie complementara muncii obisnuite de audit si sa fie efectuata mai economic si mai expeditiv decat de catre supraveghetor;

g)      trebuie protejata confidentialitatea informatiilor obtinute de catre auditor prin relatia sa profesionala cu alti clienti ai acestuia si care nu sunt disponibile bancii sua publicului.

Ca o concluzie generala a celor prezentate in acest capitol, putem spune ca intre cele trei entitati care se implica in activitatea de control si evaluare a bancilor comerciale: 1. sistemul de control si audit intern, 2. auditorul extern si 3. Banca Nationala a Romaniei, exista o legatura puternica, bazata in mod obligatoriu pe colaborare, pe buna-credinta si bune intentii.

In acest mod, activitatea bancara se va desfasura in conformitate cu reglementarile legale in vigoare si cu cerintele de prudentialitate impuse de autoritatea de tutela, precum si in concordanta cu obiectivele si tintele de dezvoltare impuse de conducerea centrala a bancii respective.

Faza preliminara a misiunii propriu-zise: cunoasterea clientului ("knowledge of the business")

In ceea ce priveste banca, cunoasterea activitatii acesteia cere auditorului sa inteleaga:

mediul economic;

mediul reglementar;

conditiile de piata, inclusiv gradul de expunere la concurenta (analiza principalilor concurenti, punctele slabe si punctele forte, masurile luate pentru a reactiona in fata concurentei etc), pentru fiecare domeniu de actiune sau, dupa caz, pentru fiecare tara in care opereaza banca;

Auditorul trebuie sa cunoasca bine produsele si serviciile oferite de banca. Pentru aceasta el trebuie sa ia cunostinta de numeroasele variante ale serviciilor de depozit, decontare, creditare, trezorerie etc. prestate de banca si care continua sa se diversifice, ca raspuns al cerintelor unei piete concurentiale.

De asemenea, pentru toate aceste solutii bancare, auditorul trebuie sa fie in masura sa identifice si sa evalueze riscurile inerente si evidentierile contabile, pe baza documentatiilor folosite la prelucrarea tranzactiilor (exemple de tranzactii ce se cer a fi intelese atat din punct de vedere teoretic, cat mai ales practic - operational: contractele forward si swap, optiuni pe valuta si pe valori mobiliare, scrisori de garantie si avaluri primite/acordate, acreditive etc).

In general, portfoliul de operatiuni cu clientela al unei banci cuprinde concentratii dense de credite acordate pentru domenii specializate (import-export, imobiliar, al transporturilor, al resurselor naturale, al industriei sau agriculturii etc), iar pentru intelegerea naturii acestor credite este necesara cunoasterea contractelor, a partenerilor si a practicilor de raportare specifici fiecarui domeniu de activitate.

De asemenea, referitor la portofoliul de credite al bancii auditate, trebuie sa se cunoasca in detaliu valoarea creantelor indoielnice si/sau nerecuperate, precum si dimensiunea provizioanelor si corelarea acestora cu pierderile probabile din creante.

Pe langa aceste documentari, echipa de auditori mai vizeaza:

informatii privind legalitatea organizarii si structurii de functionare a bancii, inclusiv extrase sau copii ale documentelor legale de constituire;

structura organizationala, cu diferitele niveluri de responsabilitate;

identificarea domeniilor semnificative ale activitatii bancii;

analiza surselor de venit ale bancii;

informatii referitoare la natura, durata si extinderea procedurilor de control si audit intern din anii precedenti si opiniile formulate in raportari;

activitatea si rezulatele anterioare ale entitatii auditate: obiectivele strategice si strategia conducerii pentru atingerea lor, planurile si programele de activitate ale bancii, bugetele si executiile bugetare ale anilor anteriori, situatiile financiare auditate ale exercitiilor financiare incheiate;

Analiza conturilor anuale creeaza posibilitatea aprofundarii datelor economico-financiare, iar examinarea acestora in dinamica, pe 2-3 ani, poate sublinia tendintele spre progres si dezvoltare ale entitatii sau invers, spre restrangerea activitatii.

De asemenea, pentru auditul care se desfasoara intr-un mediu de sisteme informationale computerizate, prezinta importanta pentru auditori cunoasterea modului de organizare si functionare a sistemelor CIS (Computer Information System) si EFTS (Electronic Found Transfer System - Sistemul de Transfer al Fondurilor), indeosebi cu privire la:

calculul si inregistrarea dobanzilor incasate si platite;

organizarea si desfasurarea activitatilor de schimb valutar si de tranzactionare a titlurilor de valoare;

gradul de informatizare a sistemului contabil din banca (auditorul trebuie sa solicite si sa verifice materializarea informatiei pentru toate operatiunile bancii);

transferurile de fonduri intre sediul central si sucursale, filiale, precum si rulajele prin sistemele automate de plati (EFT) SWIFT (Society for Worldwide Financial Telecomunication - Societatea de Telecomunicatii Interbancare Mondiale) si CHAPS (Clearing Houses Automated Payment System - Societati de compensare integrate in sistemele automate de plati interbancare).

Faza preliminara de cunoastere a clientului presupune din partea auditorilor sa evalueze si sistemul de control intern al bancii, respectiv masura in care acesta este capabil sa asigure verificarea modului de cunoastere si respectare a normelor legislative si reglementare in vigoare, a hotararilor si deciziilor manageriale.

Evaluarea se poate realiza cu ajutorul unor instrumente de tipul chestionarelor specializate pe operatiuni sau al tablourilor sintetice de evaluare care permit identificare punctelor forte si punctelor slabe ale dispozitivului de control intern.

Exemplu de controale de identificat cu ajutorul chestionarelor adecvate fiecarui tip de operatiune bancara:

1. credite - controlul presupune realizarea urmatoarelor cerinte obligatorii:

Ø          sa se asigure ca exista o acoperire suficienta, o urmarire si o divizare a riscurilor;

Ø          sa se asigure ca exista dosare de calitate;

Ø          sa se asigure ca exista un serviciu de recuperare a creditelor dinamic;

Ø          sa verifice daca sistemul de delegari este clar definit;

Ø          sa verifice corecta separare a sarcinilor;

Ø          sa valideze sistemul informatic utilizat in analiza interna a clientilor creditati;

Ø          sa valideze fiabilitatea sistemului contabil de evidentiere a creditelor;

Ø          sa verifice daca exista o gestiune de portofoliu adecvata etc;

2. depozite - controlul trebuie sa se asigure ca exista:

Ø          securitatea si stabilitatea depozitelor;

Ø          o politica bancara bine definita in domeniul depozitelor;

Ø          un bun sistem de informare si de control de gestiune;

Ø          o comunicarea pro-activa cu clientii deponenti;

Ø          supravegherea conturilor cu risc si a conturilor neutilizate in mod curent;

Ø          stapanirea resurselor la termen;

Ø          justificarea miscarilor in conturile deponentilor etc;

3. operatiuni cu titluri - controlul trebuie sa se asigure ca:

Ø          banca respecta regulile de echitate, prin care banca sa nu lezeze interesele clientilor sai, in favoarea operatiunilor in nume propriu;

Ø          ordinele executate in numele clientilor fac obiectul unui contract scris prealabil;

Ø          banca cere clientilor constituirea unei acoperiri pentru ordinele transmise;

Ø          titlurile depozitate la banca nu servesc drept garantie pentru alte operatiuni desfasurate de banca in nume propriu;

Ø          exista o procedura de urmarire a erorilor si reclamatiilor;

Ø          exista o corecta separare a sarcinilor intre front-office si back-office;

Ø          se respecta regulile de confidentialitate;

Ø          se respecta obligatiile fata de administratia fiscala etc;

Exemplu de tablou sintetic de evaluare

Pentru a putea intelege activitatea bancii, auditorul trebuie sa efectueze si o evaluarea a sistemului contabil aplicat in banca.

Activitatea preliminara de cunoastere a entitatii auditate, care se concretizeaza in informatii si documente, trebuie consemnata in documente personale de lucru care servesc la largirea orizontului de cunoastere. Ulterior, printr-un tratament adecvat al informatiilor, acestea se transforma in constatari si concluzii, care contribuie treptat la formarea opiniei auditorului cu privire la activitatea desfasurata de banca.

Sursele semnificative de informatii pentru auditor privind activitatea bancii si a partenerilor sai sunt:

discutiile cu personalul din diferite departamente, filiale, sucursale si/sau centrala bancii;

discutiile cu structurile interne de control;

discutiile cu auditorii legali (cenzorii) si cu specialistii din afara bancii, de exemplu: economisti, experti financiari, brokeri, dealeri etc pentru probleme deosebite care depasesc competenta echipei de auditori;

vizite la subunitatile teritorile ale bancii;

solicitarea managementului bancii de a furniza informatii scrise referitoare la aspectele semnificative desprinse din situatiile financiare sau la modul in care s-au desfasurat sedintele Comitetului de Directie sau Consiliului de Administratie (tranzactii bancare derulate in cadrul exercitiului dar neinregistrate in contabilitatea bancii, necuprinse in bilant si contul de rezultate, informatii referitoare la producerea unor erori, fraude sau ilegalitati in care au fost implicati manageri sau salariati ai bancii etc).

In cazul in care managementul refuza sa raspunda la solicitarile auditorului si nu ii pune la dispozitie documentele sau informatiile necesare aprofundarii sau explicarii unor probleme semnificative, cu efecte asupra limitarii obiectului auditului, raportul auditorului va consemna aceasta situatie cu precizarea imposibilitatii stabilirii unei opinii de audit calificate.

Pe baza acestor documentatii aprofundate efectuate in fazele preliminare ale misiunii de audit - faza de lansare si faza de planificare, echipa de auditori este capabila sa-si defineasca obiectivele de audit si sa stabileasca procedurile cele mai potrivite pentru atingerea acestor obiective.

Evidenta activitatii de audit

ISA 500 este standardul de audit care reglementeaza evidenta/documentarea 'Probelor de audit' si stipuleaza tehnicile si metodele ce trebuie utilizate de catre firmele de audit.

Documentele de lucru ale auditorului trebuie sa faca referire la toate problemele care sunt importante pentru sustinerea si elaborarea raportului.

Scopul documentelor de lucru consta in:

sprijina auditorul in desfasurarea activitatii sale si permite acestuia adoptarea unei abordari metodice. Utilizarea unui index standard al dosarului de audit pentru fiecare sectiune principala, sustinut de un index detaliat pentru cuprinsul fiecarei sectiuni, faciliteaza trimiterile la informatiile continute in dosar;

constituie o evidenta a planificarii, naturii, duratei si intinderii activitatii de audit, precum si a concluziilor trase pe baza probelor obtinute. Echipa de audit trebuie sa cunoasca responsabilitatea care ii revine de a documenta corespunzator ariile de lucru;

faciliteaza revizia adecvata a foilor de lucru;

Continutul documentelor de lucru

Documentele de lucru pentru audit trebuie pregatite astfel incat sa faciliteze realizarea obiectivelor de audit.

Obiectul, continutul si scopul trebuie sa fie clare, fara alte explicatii.

Documentele de lucru trebuie intocmite pe masura efectuarii auditului si nu trebuie lasate incomplete sau sa contina aspecte inutile.

Gradul de extindere a documentatiei auditului este o problema de rationament professional, iar auditorul trebuie sa-si bazeze decizia privind extinderea documentatiei pe ceea ce ar fi necesar pentru a inlesni unui auditor experimentat, fara legaturi anterioare cu auditul respectiv, sa inteleaga activitatea desfasurata si temeiul deciziilor luate.

Calitatea, tipul si continutul documentelor de lucru vor varia in functie de circumstante, dar acestea trebuie sa cuprinda, informatii precum:

Informatii privind structura legala si organizationala a bancii;

Extrase sau copii ale documentelor, contractelor si proceselor-verbale importante;

Informatii privind sectorul, mediul economic si legislativ in cadrul caruia functioneaza banca auditata;

Probe privind procesul de planificare si modificarile ulterioare;

Probe despre faptul ca sistemul de contabilitate si control intern al bancii a fost evaluat;

Probe privind evaluarea riscului inerent si de control, precum si revizuirile acestora;

Analizele tranzactiilor si soldurilor;

Analizele indicatorilor economico-financiari si ale tendintelor semnificative ale acestora;

O evidenta a naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit si rezultatele acestor proceduri;

Copii ale corespondentei cu auditorii externi, experti si alte terte persoane;

Copii ale corespondentei cu interdepartamentale, rapoarte catre administratori sau conducere si note ale discutiilor cu administratorii si conducerea privind probleme de audit;

Scrisori de confirmare a declaratiilor conducerii;

sinteza a aspectelor semnificative ale auditului respectiv, cuprinzand detalii despre informatiile disponibile, sumele implicate, opiniile conducerii, concluziile despre rezolvarea sau tratarea acestor probleme;

Copii ale situatiilor financiare aprobate.

Standardizarea

Desi specificarea precisa a continutului si a formatului documentelor de lucru ar fi gresita, compartimentele de audit ar trebui sa depuna eforturi in vederea standardizarii documentelor, pentru a imbunatati eficienta cu care acestea sunt elaborate si revizuite.

Standardizarea presupune intocmirea documentatiei intr-un anumit format. Standardizarea se poate referi la:

Formatul de prezentare a acestora (pe format hartie sau in format electronic);

Identificarea datelor privind departamentul si activitatile unitatilor auditate;

Toate tabelele trebuie indexate corespunzator si sa faca trimiteri la situatiile financiare;

Munca efectuata, concluziile trase, analiza erorilor trebuie detaliate pe larg;

Pastrarea in dosare la sectiunea corespunzatoare.

Modele de documentare a muncii de audit in cazul reviziei sistemului de control intern

Din documentarea intelegerii obtinute de auditor in urma reviziei sistemului de control intern orice perosana implicate in activitatea de revizie trebuie sa raspunda la urmatoarele intrebari:

Ø      Ce functii sunt efectuate si de catre cine?

Ø      Ce documente/rapoarte se utilizeaza?

Ø      Cine le emite si care este destinatia lor?

Ø      Ce curs urmeaza si cine le arhiveaza?

Ø      Ce evidente se pastreaza si unde?

Ø      Care sunt punctele de segregare a responsabilitatilor?

In vederea facilitarii utilizarii si intelegerii documentatiei asupra sistemului de control intern, auditorul poate folosi grafice care prezinta:

1) Fluxuri de documente

Acestea urmaresc fluxul documentelor de la emitere/primire pana la utilizarea finala sau expediere si redau toate operatiile si controalele existente pe acest flux.

2) Fluxuri de informatii

Aceste grafice pornesc de la inregistrarea contabila si se ajunge pana la tranzactia care a generat-o. Contabilitatea porneste de la tranzactie si ajunge la note contabile iar auditul porneste de la note contabile in vederea testarii tranzactiilor.

Graficele pe fluxuri de informatii sunt orientate catre fluxul informational si se ignora documentele care nu sunt materiale sau copiile documentelor, caracterizandu-se prin :

Ø      Prezinta informatia in format sintetic;

Ø      Evidentiaza mai bine punctele de control intern;

Ø      Sunt usor de inteles, dar necesita mai multa experienta in completarea lor;

Ø      Se utilizeaza in cazul unor tranzactii mai complexe;

Pentru a nu le incarca cu informatii inutile, graficele trebuie:

Ø      Sa se foloseasca un singur simbol pentru un document/operatie;

Ø      Sa urmareasca directia sus-jos si dreapta-stanga;

Ø      Sa aiba un sfarsit bine definit;

Ø      Sa se termine cu fluxul principal pozitionat in coltul dreapta jos iar liniile de legatura intre simboluri sa fie reduse la strictul necesar.

3) Utilizarea chestionarelor

Auditorul poate decide obtinerea evidentelor de audit prin utilzarea diferitelor tipuri de chestionare, care pot fi:

Ø Chestionar privind existenta controalelor interne - arata daca exista controale care sa acopere anumite obiective;

Ø Chestionar de evaluare a controalelor interne - stabilesc capacitatea controalelor interne depistate anterior in a preveni si detecta erorile.

Proiectarea chestionarelor asupra controalelor interne trebuie sa raspunda urmatoarelor intrebari:

Cat de bune sunt controalele interne;

Ce erori/nereguli pot apare in punctele slabe ale controalelor;

Pot fi materiale aceste erori/neregulari tati;

Ce proceduri de substanta se pot folosi pentru a le depista si cuantifica.

Avantajele utilizarii chestionarelor

Chestionarele sunt structurate pe obiective stricte si ca urmare pot fi utilizate pentru o varietate mare de sisteme;

Raspunsurile primite vor ajuta echipa de audit sa identifice controalele cheie pe care le vor verifica in faza de testare a controalelor.

Chestionarele ajuta la identificarea punctelor slabe in care trebuie efectuate teste de substanta mai detaliate

Dezavantajele chestionarelor

Daca chestionarele sunt vag formulate exista riscul de a genera neintelegeri si de a nu identifica controale importante.

In anexa nr. 1 sunt trecute exemple chestionare de audit de conformitate si audit operational din diferite domenii de activitate ale unei banci.

Documentarea electronica a auditului

Pachetele informatice de foi de lucru au fost create pentru a simplifica munca de audit. Aceste programe ofera suport nu numai in pregatirea foilor de lucru dar si in realizarea detaliilor grupelor de conturi, a balantei de verificare si chiar a situatiilor financiare. Corelatiile si calculele sunt automat verificate.

Avantajele hartiilor de lucru electronice constau in:

Introducerea unei ajustari va modifica automat toate conturile implicate pana la nivel de situatii financiare;

Riscul de aparitie a erorilor este redus;

Foile sunt ordonate si usor de revizuit;

Se realizeaza o mare economie de timp

Transferul electronic este posibil

Verficarea automata a corectitudinii si completitudinii foilor de lucru.

Dosarele de audit

Datorita caracterului recurent, probele de audit se pastreaza in functie de caracterul permanent sau temporar (pentru exercitiul financiar auditat). Astfel, in practica exista urmatoarele tipuri de dosare:

1. Dosarul de audit permanent

Acest dosar trebuie sa contina documentele si orice alta informatie cu caracter permanent. Continutul acestui dosar trebuie standardizat prin utilizarea unui index pentru o mai buna orientare in cadrul aceluia. Informatiile ce ar putea fi incluse intr-un dosar permanent sunt urmatoarele:

a)       Informatii despre banca (unitatea bancara):

informatii generale;

detalii despre activitate;

organigrama;

conturi de decontare si personale cu drept de semnatura

conducerea si alt personal relevant;

detaliu asupra partilor cu care banca se afla in relatii speciale.

b)      Informatii si contracte sau acte cerute de lege

copii ale contractelor de deschidere a conturilor si a contractelor de credit;

copii ale contractelor de leasing si ale titlurilor de proprietate;

copii ale evaluarilor de terenuri si cladiri;

deconturile asupra taxelor si impozitelor platite;

detalii despre legile si alte acte normative relevante.

c)       Sistemul contabil

prezentare a registrelor si a evidentelor;

prezentarea sistemului informatic;

politicile contabile semnificative aplicabile;

scrisorile de recomandari catre conducere.

Documentatia cuprinsa in dosarul permanent trebuie actualizata corespunzator si revizuita anual.

Dovada acestor actualizari si revizuiri trebuie cuprinsa in dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuala.

Dosarul de audit curent

Acest dosar trebuie sa contina toate informatiile relevante pentru perioada financiara pentru care se face auditul. Nu se poate specifica in mod exact ce informatii trebuie sa cuprinda acest dosar, pentru ca aceasta depinde de specificul fiecarui angajament. Principiul dupa care trebuie structurat acest dosar este de a facilita revizuirea muncii de audit.

Trimiterile / referentarile

Munca de documentare presupune trimiterea informatiilor de la nivelul cel mai detaliat la nivelul cel mai sintetic al informatiilor. Standardele de audit nu recomanda o metode de referentare a situatiilor financiare cu evidentele de audit, in principiu, se recomanda o standardizare a procedurii de referentare.

Proceduri de supervizare si revizuire

Aceste proceduri se refera la revizia interna a muncii efectuate pe parcursul angajamentului de audit si sunt stipulate in ISA 220 'Controlul de calitate al auditului'. Acest standard cere auditorilor sa implementeze acele proceduri interne care sa asigure ca probele de audit respecta etica, tehnicile si practicile de audit.

Responsabiltatea personalului implicat in activitatea de audit

Pe parcursul derularii controlului de calitate trebuie identificate responsabilitatile si gradul de competenta a fiecarei categorii de personal din cadrul departamentului de audit. De aceea, auditorul coordonator trebuie sa se asigure ca atributiile delegate sunt indeplinite de persoane care au o pregatire profesionala corespunzatoare si sunt prin urmare potrivite sa desfasoare munca de audit. Auditul trebuie efectuat de un membru al personalului care dispune de suficiente aptitudini si cunostinte pentru angajamentul respectiv.

Proceduri de supraveghere si verificare

Orice munca distribuita asistentilor trebuie indrumata, supravegheata si revizuita intr-o maniera care sa ofere o garantie rezonabila ca activitatea respectiva a fost realizata competent. In ce masura va fi indrumata, supravegheata si revizuita munca asistentilor va depinde de competenta acestora.

Responsabilitatea finala

In cazul in care munca de audit de detaliu este distribuita unui asistent, responsabilitatea finala pentru audit va reveni auditorului responsabil, chiar daca revizuirea a fost efectuata in parte de un alt membru al personalului calificat corespunzator. Implicarea auditorului responsabil in procesul de revizuire este intotdeauna obligatorie, indiferent de gradul de competent a personalului implicat si de marimea clientului.

Indrumarea

Aceasta presupune informarea asistentilor cu privire la responsabilitatile si la obiectivele ce decurg din sarcinile care le-au fost atribuite. De asemenea, presupune informarea acestora despre specificul activitatii bancii si despre orice probleme care pot afecta munca lor.

Comunicarea poate avea loc prin sedinte de lucru, dar include si discutii neoficiale, utilizarea manualelor si a programelor de audit, precum si analizarea planului de audit general.

Supraveghere

Supravegherea include urmatoarele functii:

1. Monitorizarea evolutiei auditului, pentru a vedea daca:

i)        asistentii au aptitudinile si competenta necesara pentru a realiza activitatea delegata;

ii)       munca se desfasoara in concordanta cu planul de audit general si cu programul de lucru.

Informarea si abordarea problemelor materiale aparute in timpul auditului, prin analizarea importantei lor si prin adaptarea corespunzatoare a planului si a programului de audit;

Rezolvarea diferentelor de rationament profesional si luarea in considerare a nivelului de consultare necesar.

Lipsa supravegherii poate avea drept consecinta nu numai un audit ineficient, si ci, in anumite cazuri, lipsa unor probe de audit adecvate. In cadrul firmelor mici de audit, activitatea este deseori delegata personalului lipsit de experienta, care desfasoara munca de teren fara supraveghere. In momentul in care se face revizuirea si sunt identificate deficiente, este necesara munca suplimentara. Aceasta poate implica noi vizite la unitatea bancara /departamentul auditat sau cereri de informatii suplimentare. Obtinerea acestor informatii poate fi foarte dificila atunci cand timpul preseaza finalizarea auditului.

Verificare

Munca efectuata de fiecare asistent trebuie revizuita de personalul cu experienta corespunzatoare, pentru a vedea daca:

activitatea a fost desfasurata in acord cu progamul de audit;

activitatea desfasurata si rezultatele obtinute au fost documentate in mod corespunzator;

problemele semnificative de audit au fost rezolvate sau sunt reflectate in concluziile de audit;obiectivele procedurilor de audit au fost indeplinite;

concluziile exprimate sunt in concordanta cu rezultatele activitatii desfasurate si sustin opinia de audit.

In functie de necesitate, trebuie revizuite in mod regulat:

planul de audit general si programul de audit;

evaluarea riscurilor inerente si de control, inclusiv rezultatele testelor de control si eventualele modificari aduse planului de audit general si programului de audit, in consecinta;

documentatia obtinuta din testele de fond si concluziile trase pe baza acestora, inclusiv rezultatele consultarilor;

situatiile financiare, ajustarile propuse si raportul propus de auditori.

Activitatea de audit din etapa planificata este orientata pe domenii specifice, fiind necesara reunirea tuturor acestor domenii de lucru si revizuirea lor, pentru a permie elaborarea unui raport asupra situatiilor financiare. Evident, persoana care efectueaza verificarea trebuie sa dispuna de aptitudini corespunzatoare. Atunci cand verificarea este finalizata, trebuie sa se incheie cu o concluzie generala, din care sa rezulte daca concluziile desprinse din munca de detaliu, impreuna cu o revizie generala a situatiilor financiare, permit auditorului sa-si formeze o opinie corespunzatoare asupra conturilor.

Revizuirea situatiilor contabile

Responsabilitatile auditorului nu se limiteaza, in ceea ce priveste revizuirea, la teste de audit. Este esential ca persoana care face revizuirea sa confirme:

ca politicile contabile utilizate la intocmirea conturilor sunt conforme cu standardele de contabilitate, prezentate adecvat, aplicate consecvent si corespunzatoare naturii activitatii. In etapa de revizuire, auditorul trebuie de asemenea sa verifice daca au aparut noi factori in cursul auditului care pot sa puna sub semnul intrebarii politicile contabile adoptate (spre exemplu, probleme de continuitate a activitatii) si, implicit, daca este necesara vreo modificare de politica.

ca situatiile contabile sunt conforme cu cerintele legale si alte reglementari relevante. Pentru a asigura realizarea conformitatii este probabil utila o lista de verificare intr-o forma sau alta, care sa acopere cerintele legale si profesionale. Daca situatiile contabile nu sunt conforme dintr-un anumit motiv, auditorul trebuie sa ia in considerare acest aspect in contextul raportului de audit.

ca imaginea prezentata de situatiile contabile corespunde cu nivelul de cunoastere a clientului de catre auditor si cu rezultatele altor proceduri de audit, iar maniera de prezentare este corecta. Acest obiectiv poate fi indeplinit numai atunci cand auditorul cunoaste foarte bine activitatea bancii si cand este in situatia de a identifica practicile si tranzactiile neobisnuite. Auditorul nu trebuie sa fie influentat de dorinta conducerii de a prezenta anumite evenimente intr-o lumina fie favorabila, fie nefavorabila, astfel incat sa le satisfaca anumite scopuri personale.

Persoana care efectueaza verificarea

Rolul specific pe care si-l asuma auditorul coordonator in aceasta privinta va depinde de implicarea unui supervizor sau a unui manager in procesul de verificare. In absenta fie a unui supervizor, fie a unui manager, auditorul coordonator trebuie sa-si asume responsabilitatea deplina pentru aceasta functie. Este foarte important ca, indiferent cine efectueaza verificarea dosarului de audit, aceasta activitate sa fie evidentiata. Se recomanda ca persoana ce face verificarea sa semneze si sa dateze toate situatiile in dosarul care a fost verificat.

Probele privind verificarea trebuie sa se regaseasca in:

documentele de detaliu elaborate de asistentul de audit, acordand o atentie deosebita rezultatelor si concluziilor obtinute, pentru a asigura ca acestea sunt in concordanta cu obiectivele de audit, si bineinteles, masurilor luate in cazul fiecareia dintre erorile descoperite si altor probleme nerezolvate;

programele de audit, pentru a verifica aria de aplicabilitate si exhaustivitatea acestora si, implicit, pentru a confirma desfasurarea unei activitati de audit adecvate

revizuirea generala, care sintetizeaza rezultatele perioadei si care ar putea include si analiza pe baza de indicatori si in procedurile de revizuire analitice;.

revizuirea situatiilor contabile din punctul de vedere al conformitatii cu standardele de contabilitate si cu alte reglementari relevante. De asemenea, revizuirea ar trebui sa acopere verificarea calculelor, a trimiterior la note si a greselilor gramaticale;

daca este cazul, scrisoarea de confirmare a declaratiilor sau scrisoarea catre conducere in forma de proiect;

listele de verificare pentru prezentarile din conturi si listele de verificare pentru finalizarea auditului, produse de auditor.

Raportul de audit extern

Rezultatul unui audit, efectuat de catre un auditor (independent) asupra situatiilor financiare ale unei entitati se regaseste intr-un raport incheiat la terminarea misiunii.

Raportul de audit este un instrument la fel de important ca si situatiile financiare auditate, dar care cuprinde si alte informatii.

Continutul lui trebuie sa arate in scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare considerate ca un intreg.

De altfel, Comitetul Provizoriu al Camerei Auditorilor din Romania cu asistenta si autoritatea Institutului Expertilor Contabili din Scotia (membru al IFAC) au elaborat in cadrul Standdardelor de Audit, standardul nr. 700 care cuprinde instructiuni privind forma si continutul raportului de audit.

Formarea opiniei de audit

Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie sa examineze si sa sintetizeze informatiile rezultate din probele de audit colectate. Aceste probe trebuie sa asigure ca:

Situatiile financiare au fost elaborate in conformitate cu standardele de raportare identificate, care au fost aplicate cu consecventa;

Situatiile financiare sunt conforme dispozitiilor regulamentare si legale;

Imaginea data de ansamblul situatiilor financiare corespunde cunoasterii generale a companiei pe care o auditeaza;

Toate elementele materiale care contribuie la o buna prezentare a situatiilor financiare au fost corect prezentate in situatiile financiare auditate.

In baza evaluarii tuturor evidentelor de audit, auditorul decide asupra tipului de opiniei aplicabil situatiilor financiare auditate, urmarind impactul pe care constarile sale ii au asupra situatiilor financiare (A se vedea arborele decizional prezentat in continuare).

Tipuri de opinie:

A.      O opinie fara rezerve ('Unqualified opinion') este exprimata atunci cand auditorul a obtinut convingerea respectarii tuturor elementelor mentionate anterior. O opinie fara rezerve semnifica ca toate modificarile intervenite in principiile contabile sau in modul lor de aplicare, precum si incidenta
acestor modificari au fost rezonabil determinate si inscrise in situatiile financiare auditate.

B.      Opinii modificate. In aceasta categorie se includ:

Aspecte care nu afecteaza opinia auditorului, prezentate sub forma unui paragraf de evidentiere a aspectelor In acest fel, auditorul prezinta cititorilor un aspect material care afecteaza situatiile financiare, dar care nu afecteaza si opinia auditorului si care este inclus intr-o nota la situatiile financiare in care aspectul este prezentat in detaliu. In general, acest paragraf este inserat dupa paragraful de opinie.

Situatii in care se impune inserarea unui paragraf de evidentiere:

a) Existenta unei responsabilitati suplimentare statutare de raportare, caz in care acest paragraf poate avea urmatorul continut:

'Fara a exprima o opinie cu rezerve, mentionam faptul ca situatiile financiare anexate nu sunt destinate sa prezinte pozitia financiara, rezultatele operatiunilor si modificarile pozitiei financiare ale Companiei in conformitate cu standardele X , publicate de Comitetul Y. In cazul in care aceste standarde ar fi fost aplicate, situatiile financiare rezultate ar fi semnificativ diferite fata de cele prezentate. Efectul diferentelor dintre standardele contabile locale si cele adoptate la nivel international nu a fost cuantificat si prezentat in situatiile financiare. De asemenea, in special datorita efectului hiperinflatiei, care nu este corectat in situatiile financiare anexate, acestea ar putea sa nu furnizeze o baza pentru efectuarea de comparatii intre exercitiile financiare. Date fiind aceste aspecte, prin prezenta nu ne exprimam o opinie asupra situatiilor financiare in conformitate cu standaedele X, care sunt diferite de standardele XX in conformitate cu care au fost pregatite situatiile financiare anexate'.

b) Existenta unor aspecte privind principiul continuitatii activitatii companiei, care sunt prezentate in mod adecvat in situatiile financiare, auditorul poate emite o opinie necalificata pe care sa o modifice prin introducerea unui paragraf de evidentiere a problemei legate de principiul continuitatii a activitatii, dupa cum urmeaza:

'Fara a exprima o opinie cu rezerve atragem atentia asupra notei X din situatiile financiare. Societatea a suferit o pierdere neta de XXX in timpul anului incheiat la X si, la acea data, datoriile curente ale societatii depaseau activele sale curente de XXX si datoriile sale totale depaseau activele sale totale de XXX. Acesti factori, impreuna cu alte aspecte explicate in nota X, genereaza indoieli serioase ca societatea va fi capabila sa continue activitatea.'

c) Existenta unei incertitudini semnificative, respectiv in cazul aparitiei unui aspect a carui rezolvare depinde de actiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al companiei si a caror solutionare poate afecta situatiile financiare, auditorul are obligatia introducerii in opinie a unui paragraf de evidentiere a acestor aspecte. Un asfel de paragraf poate avea urmatorul continut:

'Fara a califica opinia noastra, atragem atentia asupra Notei X din situatie financiare anexate. Compania este implicata intr-un proces in care are calitatea de parat fiind acuzata de incalcarea unor drepturi de licenta. Compania a depus o actiune de intampinare si au avut loc audieri preliminare. In prezent, nu poate fi estimat rezultatul acestui proces, iar in situatiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru datoriile contingente .'

2) Aspecte care afecteaza opinia auditorului, ce determina 3 tipuri de opinii:

Opinie cu rezerve/calificata ('Qualified opinion') este emisa atunci cand auditorul concluzioneaza ca nu este in masura sa exprime o opinie fara rezerve, dar ca incidenta dezacordului cu conducerea companiei in ceea ce priveste situatiile financiare, a incertitudinii sau a limitarii intinderii muncii de audit este de natura sa nu-i asigure auditorului confortul care sa-i permita exprimarea unei opinii nefavorabile sau sa-1 conduca la imposibilitatea exprimarii opiniei;

In cazul in care compania nu si-a putut prelungi creditele primite de la finantatori, iar in situatiile financiare acest fapt nu a fost prezentat in mod corespunzator, iar acest aspect poate afecta capacitatea companiei de a-si continua activitatea, auditorul trebuie sa exprime o opinie calificata. In aceasta situatie, calificarea exprimata in opinie poate avea urmatorul continut:

'In cursul anului X, compania nu si-a putut prelugi creditele obtinute de la banci. In lipsa acestor surse de finantare exista indoieli serioase asupra capacitatii companiei de continuare a activitatii. Aceasta situatie impune ajustarea ulterioara in suma de X (moneda in care au fost intocmite situatiile financiare anexate) efectuate asupra valorii activelor si datoriilor inregistrate, care nu este inclusa in situatiile financiare anexate.

In opinia noastra, cu exceptia omisiunii informatiilor incluse in paragraful precedent, situatiile financiare au fost intocmite corespunzator in toate aspectele materiale si prezinta in mod fidel pozitia financiara a companiei la data X si a rezultatelor operatiunilor sale si a fluxurilor de numerar pentru anul incheiat la aceasta data, in conformitate cu X (standardul de raportare in conformitate cu care au fost elaborate respecivele situatii financiare)

Opinie contrara ('adverse opinion') este exprimata atunci cand un dezacord cu managementul companiei asupra situatiilor financiare prezinta un caracter semnificativ si are o incidenta de asemenea natura ca auditorul considera insuficienta mentionarea unei simple rezerve in raportul sau pentru a prezenta natura inselatoare sau incompleta a situatiilor financiare.

In cazul unui dezacord cu managementul companiei asupra politicilor contabile, opinia contrara poate fi formulata astfel:

'In opinia noastra, datorita efectelor aspectelor discutate in paragraful precedent, situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela a pozitiei financiare a companiei la data X, precum si a rezultatelor operatiunilor sale si a fluxurilor de numerar pentru anul incheiat la aceasta data, in conformitate cu X [standardul de raportare in conformitate cu care au fost elaborate respectivele situatii financiare]

Imposibilitatea exprimarii unei opinii ('Disclaimer opinon') exista atunci cand influenta posibila a unei limitari in intinderea lucrarilor sau a unei incertitudini este de asemenea natura ca auditorul nu este in masura sa formuleze o opinie asupra situatiilor financiare. In aceasta situatie concluzia auditorului prezentata in raportul de audit poate avea urmatorul continut: 'Nu am putut urmari toate inventarele fizice si confirma toate conturile de creante datorita limitarilor in aria de aplicabilitate a activitatii noastre create de societate'. Datorita semnificatiei aspectelor discutate in paragraful precedent, nu exprimam o opinie cu privire la situatiile financiare anexate'.

De fiecare data cand auditorul emite o altfel de opinie decat cea fara rezerve, trebuie sa prezinte clar, intr-un paragraf care precede opinia, motivele care justifica decizia sa si sa faca trimitere la o nota anexa mai aprofundata.

Exemple de dezacorduri cu managementul companiei

Insuficienta provizioanelor pentru riscuri de credit;

Imobilizari corporale supraevaluate datorita unor utilizarii unei metode de evaluare nepotrivite;

Nerespectarea principiului independentei exercitiului;

Erori in clasificarea clientilor (clienti incerti inclusi in categoria clientilor obisnuiti).

Oricare ar fi natura deficientelor constatate, auditorul trebuie sa prezinte in opinie:

a) Natura dezacordului;

b) Postul si suma respectiva;

c) Influenta asupra rezultatului net.

d) Limitarile intinderii desfasurarii muncii de audit se refera la imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le considera necesare si suficiente pentru obtinerea probelor de audit, in baza carora sa­si exprime opinia.

Cazuri in care poate apare limitarea ariei de aplicabilitate:

Impusa de imprejurari: ex: semnarea contractului de servicii dupa incheierea exercitiului, a impiedicat auditorul sa asiste la inventarierea fizica si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate prin aceste teste de audit;

Impusa de conducerea companiei fie prin contract, fie prin refuzul de a pune la dispozitie anumite documente sau de efectua anumite operatiuni (ex: refuza trimiterea scrisorilor de circularizare clientilor in conditiile in care auditorul considera acest lucru essential). Limitarea se mai poate realiza si prin insuficienta onorariilor. De asemenea, absenta auditului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitatii inregistrarilor si a fiabilitatii lor, (auditorul lucreaza prin sondaje al caror volum este in functie de calitatea auditului intern).

In anumite imprejurari, conducerea companiei nu dispune de informatii suficiente pentru a transpune o anumita situatie in situatiile financiare deoarece valoarea este necunoscuta sau nesigura;

Probabilitatea realizarii este nesigura. Fie ca riscul este previzional sau nu, auditorul nu a putut obtine elementele probante suficiente pentru a justifica suma provizionata sau absenta constituirii provizionului.

In functie de importanta limitarilor se va emite o opinie cu rezerve sau un refuz de opinie. In paragraful ce precede opinia, auditorul va indica:

Imprejurarile care 1-au impiedicat sa foloseasca diligentele considerate utile;

Imposibilitatea obtinerii elementelor/dovezilor suficiente prin alte mijloace de control;

Suma posturilor din situatiile financiare influentate de limitari.

Acest paragraf va prezenta toate elementele de informare asupra incertitudinii:

Natura riscului;

Postul/posturile contabile influentate;

Valoarea maxima a riscului, daca se cunoaste, sau specificarea faptului ca riscul nu poate fi estimat;

Incapacitatea de a a solutiona incertitudinea si de a evalua impactul asupre situatiilor financiare.

Existenta incertitudinii despre continuitatea activitatii sau cand ea este definitiv compromisa, auditorul examineaza daca transpunerea contabila a acestei situatii este conforma principiului continuitatii activitatii si apreciaza consecintele trebuie in raportul sau.

Continutul raportului de audit

In 1994, IFAC a revizuit Standardul privind continutul raportului de audit asupra situatiilor financiare, principalele modificari referindu-se la urmatoarele patru laturi esentiale:

a. Responsabilitatile conducerii societatii si ale auditorului in legatura cu conturile anuale auditate

Este obligatorie inserarea in opinie a responsabilitatii partilor: 'Situatiile financiare anexate au fost intocmite sub responsabilitatea conducerii companiei X. Responsabilitatea noastra este ca, pe baza auditului nostru, sa exprimam o opinie asupra acestor situatii financiare'.

b. Obiectivele angajamentului de audit si standardele de audit utilizate

Pentru a raspunde cerintelor IFAC, auditorul trebuie sa introduca in opinia sa un paragraph care sa contina aceste informatii, cum ar fi: 'Noi am realizat auditul in conformitate cu Standardele X adoptate de Y (organismul de adoptare a standardelor de audit aplicate pe parcursul angajamentului). Aceste standarde cer ca auditul nostru sa fie planificat si executat astfel incat sa obtinem o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu contin erori materiale. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce sustin sumele si informatiile prezentate in situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si a estimarilor materiale facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Noi consideram ca auditul nostru constituie o baza rezonabila pentru exprimarea opiniei noastre.'

c. Situatii care conduc la aparitia incertitudinilor

Se va face distinctia intre incertitudinile legate de continuitatea activitatii de celelalte incertitudini:

d. Natura si locul observatiilor in raport

Observatiile se fac dupa opinia auditorului, in urmatoarele situatii:

Pentru a lamuri cititorul asupra unor puncte privind situatiile financiare;

Pentru a semnala elemente importante care totusi nu afecteaza conturile anuale.

Elementele de baza ale raportului de audit

Raportul de audit cuprinde urmatoarele elemente de baza:

Titlul: de obicei se utilizeaza titlul de "auditor independent" pentru cele intocmite de acestia. Acest titlu permite sa se faca distinctie intre raportul unui auditor financiar si alte raporte care se fac la nivelul unitatii, elaborate de catre persoane din conducerea unitatii, Consiliul de Administratie sau alte persoane care nu sunt auditori independenti.

Destinatarul: raportul de audit trebuie sa fie adresat in conformitate cu conditiile prevazute in angajament si in reglementarile locale. De obicei, fie actionarilor, fie Consiliului de Administratie al unitatii pentru care s-a facut auditul situatiilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introductiv: care cuprinde:

identificarea situatiilor financiare ale entitatii, care au fost auditate, inclusiv data si perioada acoperita de situatiile financiare.

declaratie privind responsabilitatea conducerii entitatii precum si responsabilitatea a auditorului (aceea de a exprima o opinie independenta asupra situatiilor financiare pe baza auditului).

Situatiile financiare constituie declaratii ale conducerii entitatii, situatii care impun din partea conducerii efectuarea estimarilor si rationamentelor contabile semnificative, precum si determinarea principiilor si metodelor contabile corespunzatoare utilizate in pregatirea situatiilor financiare. Responsabilitatea auditorului este aceea de a audita situatiile financiare prezentate, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor. De exemplu : "am efectuat auditul bilantului anexat al bancii X la data de 31.12.200x precum si a contului de profit si pierderi, a situatiilor fluxurilor de numerar aferente pentru anul incheiat. Aceste situatii financiare sunt responsabilitatea conducerii societatii. Responsabilitatea noastra consta in exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare pe baza auditului efectuat."

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate: se refera la faptul ca in raport trebuie sa se prezinte declaratia conform careia auditul a fost efectuat in conformitate cu Standardele de Audit nationale si international ; de asemenea trebuie sa se precizeze si aria de aplicabilitate a acestuia. Aria de aplicabilitate se refera la abilitatea auditorului de a desfasura procedurile de audit cerute in mod necesar de circumstante. Aceasta este necesara cititorului raportului ca o asigurare a faptului ca auditul a fost desfasurat in conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Daca nu sunt specificate, atunci se considera ca standardele aplicate sunt cele indicate de adresa auditorului.

Raportul trebuie sa cuprinda o declaratie asupra faptului ca auditul a fost planificat si desfasurat pentru a se obtine o asigurare rezonabila asupra situatiilor financiare si ca acestea nu contin erori semnificative.

Raportul de audit trebuie sa releve ca auditul include:

examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru sustinerea sumelor din soldurilor conturilor din situatiile finaciare si a altor informatii prezentate in raportul de audit;

evaluarea principiilor contabile folosite la intocmirea situatiilor financiare;

evaluarea estimarilor semnificative facute de conducerea unitatii;

evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.

De asemenea raportul de audit trebuie sa includa o declaratie a auditorului asupra faptului ca auditul confera o baza rezonabila asupra opiniei. Termeni folositi: "am efectuat acest audit in concordanta cu Standardul X. Aceste standarde solicita planificarea si efectuarea auditului in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu contin erori semnificative, ca examinarea s-a facut pe baza de teste si ca s-a facut evaluarea principiilor contabile si a estimarilor semnificative facute de conducerea unitatii precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Consideram ca auditul nostru ofera o baza rezonabila pentru opinia noastra."

Paragraful referitor la opinie: raportul trebuie sa contina in mod clar opinia auditorului daca situatia financiara prezinta o imagine fidela (sau daca prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative) a evidentei contabile, in concordanta cu un cadru general de raportare financiara si atunci cand este cazul, daca situatiile financiare indeplinesc cerintele statutare.

Termenii folositi pentru exprimarea unei opinii arata ca auditorul a avut in vedere la realizarea raportului numai aspectele semnificative ale situatiilor financiare. Pe langa termenii de fidelitate si prezinta sub toate aspectele semnifcative, un raport de audit poate sa cuprinda si o opinie referitoare la respectarea cerintelor statutare sau legale privind intocmirea situatiilor financiare. Termeni folositi:

"in opinia noastra, situatiile financiare ofera o imagine fidela a pozitiei financiare a societatii si a rezultatelor activitatii pentru anul incheiat in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate";

"in opinia noastra prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative rezultatele activitatii si a fluxurilor de numerar, precum si a pozitiei financiare a societatii la finele anului 200X in situatiile financiare si sunt in conformitate cu normele legale sau statutare".

In conditiile in care nu reiese clar tara a carei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilita, in general atunci cand raportul este transmis in afara tarii de origine pentru ca cel care citeste sa inteleaga ce standarde de contabilitate au fost aplicate. Termeni utilizati ". in conformitate cu principiile contabile generale acceptate in tara A"

Data raportului: ziua in care s-a incheiat auditul. Aceasta informeaza cititorul ca auditorul a analizat efectul asupra rezultatelor financiare, asupra raportului privind evenimentele si tranzactiile cunoscute pana la data in care s-a efectuat raportul. Raportul nu poate fi datat la o data inainte ca conducerea unitatii sa aprobe si sa semneze situatiile financiare.

Adresa auditorului: trebuie sa indice un amplasament, care este orasul de domiciliu al Biroului de audit.

Semnatura auditorului: raportul de audit trebuie sa fie semnat in numele societatii de audit cu numele personal al auditorului. De obicei, raportul este semnat in numele societatii, deoarece auditorul isi asuma responsabilitatea pentru audit.

Raportul auditorului trebuie sa exprime o opinie fara rezerve atunci cand se ajunge la concluzia ca situatiile financiare prezinta o imagine fidela, in concordanta cu cadrul general de raportare stabilit.

O opinie fara rezerve indica de asemenea ca orice modificare care apare in principiile contabile sau in metodele de aplicare, precum si efectele acestora au fost determinate si prezentate corespunzator in situatiile financiare.

Dar exista si situatii in care rapoartele sunt intocmite cu rezerve de catre auditori, atunci cand acestia nu-si pot desfasura activitatea conform normelor legale.

Rezerva este determinata de:

existenta unei limitari a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului;

existenta unui dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile aplicate, a metodelor de aplicare de acestea referitoare la situatiile financiare.

Limitarea ariei de aplicabilitate:

poate fi impusa de unitate (atunci cand termenii angajamentului specifica faptul auditorul nu va putea efectua o procedura de audit considerata ca necesara);

poate fi impusa de anumite circumstante (atunci cand auditorul a fost numit ulterior momentului inventarierii stocurilor si nu a putut participa la acesta);

poate fi impusa de divergentele de opinie intre auditor si evidentele contabile existente (atunci auditorul va incerca sa desfasoare proceduri alternative rezonabile pentru a obtine probe de audit suficiente pentru a sustine o opinie calificata).

Atunci cand exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului ce necesita exprimarea unei opinii calificate sau imposibilitatea de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie sa prezinte limitarea si sa indice posibilele ajustari ale situatiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare, daca nu ar fi existat limitarea.

Termeni utilizati: "am auditat situatiile financiare al societatii A.. . Cu exceptia celor discutate in paragraful care urmeaza, am desfasurat auditul in concordanta Standardele de Audit. Nu am urmarit inventarierea faptica a stocurilor fizice, deoarece aceasta a fost anterior datei in care noi am prelut auditul. Datorita naturii evidentelor contabile nu am fost convinsi de corectitudinea stocurilor folosind alte proceduri de audit."

Dezacordul cu conducerea

Atunci cand auditorul nu poate fi de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi, acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentarii informatiilor in situatiile financiare. In cazul in care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situatiile financiare, auditorul trebuie sa exprime o opinie calificata sau o opinie contrara.

In vederea realizarii rapoartului de audit, in situatia in care exista una sau mai multe divergente intre auditor si conducerea unitatii auditate, opinia formulata de acestea poate fi:

opinie cu rezerve sau calificata - trebuie exprimata atunci cand audiorul nu poate exprima o opinie fara rezerve, dar efectul oricarui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atat de semnificativ si de profund, incat sa necesite o opinie contrara sau o imposibilitate de exprimare a unei opinii;

opinie contrara - trebuie exprimata atunci cand efectul unui dezacord este atat de semnificativ si de profund pentru situatiile financiare, incat auditorul concluzioneaza ca nu este oportuna o opinie cu rezerve determinata de prezentarea incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare;

imposibilitate de exprimare a unei opinii - trebuie sa fie exprimata atunci cand efectul posibil al limitarii ariei de aplicabilitate este atat de semnificativ si cuprinzator, incat auditorul nu poate sa obtina suficiente probe de audit si nu poate exprima o opinie asupra situatiilor financiare.

Daca auditorul exprima o opinie alta decat una fara rezerve, in raportul de audit trebuie inclusa o prezentare clara a motivelor si o cuantificare a efectelor posibile asupra situatiilor financiare. Aceste informtii vor fi prezentate intr-un paragraf separat ce precede opinia sau imposibilitatea exprimarii unei opinii si poate include o referire la o analiza mai larga, intr-o nota la situatiile financiare.