IMBUNATATIREA EFICIENTEI ACTIONALE A MANAGEMENTULUI SISTEMULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN

Experimentarea functionarii sistemelor de audit a demonstrat ca managementul acestuia se concretizeaza doar in masura in care acesta este integrat procesului de management al entitatilor publice.

Managementul auditului public intern se realizeaza prin actiunea sistemului conducator asupra subsistemului condus, ca urmare a materializarii ansamblului activitatilor (de previziune, decizie, organizare, comanda, coordonare si control-evaluare) exercitate de catre managerii sistemului de audit public intern, in vederea stabilirii si optimizarii realizarii obiectivelor specifice structurilor militare.

Toate aceste actiuni reflecta, de fapt, functiile managementului aplicat in domeniul auditului public intern care, indeplinite in mod eficient, determina concretizarea sarcinilor si obiectivelor acestuia.

Optimizarea exercitarii functiilor manageriale in auditul public intern

Previziunea auditului public intern

Functia de previziune consta, in ansamblul actiunilor prin care se determina obiectivele principale (pe termen lung, mediu sau scurt) ale auditului public intern si componentelor acestuia, precum si resursele, termenele si responsabilitatile.

Previziunea se realizeaza pe parcursul urmatoarelor etape:

prognoza auditului intern;

planificarea auditului intern;

programarea auditului intern;

bugetarea auditului intern;

evaluarea variantelor de programe de audit intern.

Prognoza auditului intern

Prognoza auditului public intern inseamna prevederea pe termen lung a evolutiei acestui domeniu intr-un orizont de timp de peste 10 ani, pe baza unor metode si procedee specifice de investigare a proceselor economico-sociale. Prognozele se executa, de regula, de catre structurile de audit intern de la esaloanele superioare.

La baza elaborarii prognozelor sta, in principal, analiza complexa, multilaterala a domeniului public sub aspectele economic, stiintific, tehnologic, profesional, managerial etc.

Planificarea auditului public intern

Planificarea auditului public intern presupune o activitate previzionala pe termene medii si scurte, care se intind de la o luna pana la cinci ani. Rezultatul planificarii il reprezinta Planul anual de audit public intern (la nivelul ordonatorilor principali de credite) si programele lunare (la nivelul structurilor de audit public intern).

Scopul planificarii auditului public intern este de a elabora "Planul anual de audit public intern" care se supune aprobarii ordonatorului principal de credite din fiecare institutie publica constituind decizia destinata sa genereze suportul uman si logistic necesar indeplinirii obiectivelor acestuia.

Planul anual de audit public intern si decizia de aplicare a acestuia trebuie sa asigure: concentrarea efortului pe anumite obiective prioritare si realizarea unitatii de efort a tuturor fortelor si resurselor disponibile. Totodata, acesta trebuie sa fie flexibil pentru a permite autonomia de actiune chiar si in situatii des schimbatoare.

Realizarea activitatilor de audit public intern este data de rationalitatea, optimizarea si echilibrul planificarii, procurarii si utilizarii resurselor umane, financiare si materiale in conditiile economice existente.

Rationalitatea in planificarea auditului public intern este rezultatul unui comportament adecvat al structurilor de specialitate, astfel incat sa fie evitate incertitudinea si riscul.

Cresterea eficientei manageriale a activitatilor de audit public intern tine tot mai mult de competenta, abilitatea si corectitudinea specialistilor implicati in cheltuirea eficienta a mijloacelor financiare, in administrarea, utilizarea si consumul corespunzator al resurselor materiale puse la dispozitia structurilor de audit public intern.

Echilibrul creat ca rezultat al planificarii auditului public intern reprezinta principiul potrivit caruia trebuie sa existe o interdependenta intre obiectivele stabilite si nivelul corespunzator al asigurarii resurselor umane, materiale si financiare cerute de indeplinirea acestora.

Planificarea misiunilor de audit public intern se efectueaza avandu-se in vedere exigentele procesului de restructurare a armatei si situatia concreta a structurilor militare din zona de responsabilitate din perspectiva riscurilor potentiale identificate in utilizarea resurselor alocate, respectiv lichidarea patrimoniala a unitatilor supuse desfiintarii, conform reglementarilor in vigoare si a ordinelor emise de esalonul superior.

Procesul de planificare vizeaza optimizarea alocarii resurselor de audit printr-o evaluare metodica si sistematica a entitatilor din zona de responsabilitate, precum si prin analiza riscurilor asociate fiecareia dintre acestea. Pe aceasta logica sunt stabilite entitatile cu riscurile asociate de nivel mare a caror auditare a fost planificata a se realiza in fiecare an, avandu-se in vedere chiar marirea duratei misiunii de audit, de la o luna la cel putin doua luni.

In functie de rezultatele analizei riscului, misiunile de audit sunt esalonate multianual, astfel incat entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu sa fie auditate cel putin o data la doi ani, iar cele cu riscuri asociate de nivel mic sa fie auditate cel putin o data la trei ani (Anexa 5.).

Fundamentarea planului de audit se realizeaza pe baza rezultatelor analizei si a cuantificarii nivelului de risc asociat fiecarei entitati din zona de responsabilitate a structurii de audit si stabilirea, in aceasta maniera, a misiunilor prioritare.

Planul anual de audit public intern este intocmit in conformitate cu prevederile exprese ale actelor normative in materie, constituind parte a planului multianual.

Planul anual include atat misiuni de audit public intern cu caracter general (conform art. 13, alin. 2 din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern), cat si misiuni punctuale de auditare a unor proceduri cu implicatii semnificative asupra patrimoniului entitatii publice, respectiv achizitiile publice, valorificarea activelor disponibile, inchirierea unor bunuri/spatii, precum si misiuni realizate in urma unor criterii semnal receptate la nivelul ordonatorului principal de credite.

Modificarea planului se realizeaza cu aprobarea ordonatorului principal de credite, in functie de aparitia unor situatii ce presupun efectuarea unor misiuni ce nu au fost cuprinse in planul initial.

Daca Planul anual de audit public intern este corect fundamentat si intocmit, programele lunare sunt realizate facil, fara convulsii sau distorsiuni care sa impieteze asupra calitatii misiunilor.

Programele lunare de audit public intern sunt actualizate si utilizate permanent ca instrumente benefice in procesul managerial, realizandu-se alocarea optima a resursei umane in functie de amploarea si complexitatea misiunilor prevazute, prin constituirea echipelor cu o valoare adecvata, omogena si relativ egala.

Planul anual de audit public intern realizeaza optimizarea alocarii resurselor de audit printr-o intelegere cuprinzatoare a universului domeniului de audit si a riscurilor asociate fiecarui element al acestuia.

In anul 2003, IIA a recomandat un model de audit al riscului pe baza caruia sa se realizeze programarea auditurilor conform prioritatilor rezultate. Prin acest model se realizeaza o renuntare la practicile trecute, care se bazau in exclusivitate pe perioada scursa de la ultimul audit si mai putin pe analiza riscului.

Modelul recomandat de IIA se bazeaza pe sase factori de risc, si anume:

- F1 - constatarile anterioare ale auditului;

- F2 - sensibilitatea sistemului, asa cum este perceputa;

- F3 - mediul de control;

- F4 - increderea in managementul operational;

- F5 - schimbarile de oameni sau de sisteme;

- F6 - complexitatea.

Fiecare element al universului de audit este cuantificat in functie de cei sase factori enumerati, folosind o scara numerica de la 1 la 3, in care:

- 1 - semnifica "probabil ca nu prezinta probleme";

- 2 - semnifica "posibil o problema";

- 3 - semnifica "probabil o problema".

Rezultatele acestor analize sunt totalizate si centralizate, iar mai apoi multiplicate cu "un factor de varsta" al auditului, cum ar fi:

- 100 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este de pana la 24 de luni;

- 125 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este cuprinsa intre 25 si 36 de luni;

- 150 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este cuprinsa intre 37 si 60 de luni;

- 200 % daca perioada trecuta de la ultimul audit este mai mare de 60 de luni.

Rezultatele se vor intinde pe o plaja de valori cuprinsa intre 6 si 36, iar elementele universului de audit vor fi grupate in patru categorii (straturi), in functie de nivelul riscului rezultat in urma analizei efectuate, astfel:

- stratul de 10 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel maxim;

- stratul de 30 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu;

- stratul de 40 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel moderat;

- stratul de 20 % - cuprinde entitatile cu riscuri asociate de nivel mic (scazut).

Planul anual de audit intern se construieste incluzand entitati din cele patru straturi, utilizand urmatoarele criterii:

- entitatile cu riscuri asociate de nivel mare vor fi auditate in proportie de 100 %;

- entitatile cu riscuri asociate de nivel mediu vor fi auditate in proportie de 50 %;

- entitatile cu riscuri asociate de nivel moderat vor fi auditate in proportie de 25%;

- entitatile cu riscuri asociate de nivel mic vor fi auditate in proportie de 10 %.

Modelul retine atentia prin simplitatea sa si usurinta utilizarii, promovand definirea uniforma a universului de audit prin aceea ca riscurile de audit pe fiecare compartiment al entitatii publice pot fi comparate cu cele de la celelalte compartimente pe o baza obiectiva.

Perfectionarea planificarii ramane o prioritate a managerilor auditului public intern tocmai din dorinta de a realiza alocarea resurselor de audit intr-o maniera optima, in mod deosebit catre auditarea entitatilor publice cu riscuri asociate de nivel mare, in scopul cresterii performantelor sistemelor de conducere si control intern ale acesteia.

Programarea auditului public intern

Programarea in domeniul auditului public intern, ca in orice domeniu economic de activitate, are un spatiu redus de timp - luna, saptamana, zi, stabilind foarte detaliat actiunile ce urmeaza a fi intreprinse, mijloacele si resursele utilizate, termenele si responsabilitatile pentru realizarea Planului anual de audit public intern. Programarea are drept rezultat elaborarea unuia sau mai multor programe in scopul gestionarii intr-o conceptie unitara a resurselor de audit disponibile, realizarea unei imagini clare asupra indicatorilor de performanta infaptuiti, precum si pentru prezentarea unei imagini reale asupra capabilitatilor de care dispune fiecare structura de audit.

Obiectivele misiunilor de audit trebuie stabilite in functie de tipul auditului si de rezultatele analizei riscului asociat entitatilor auditate.

Stabilirea componentei echipelor de audit respecta intotdeauna principiul echilibrului intre complexitatea obiectivelor si timpul de lucru avut la dispozitie, precum si pe cel al asigurarii unei corespondente perfecte intre specializarea fiecarui membru al echipei si obiectivele pe care urma sa le auditeze.

Bugetarea auditului public intern

Bugetarea presupune: determinarea costurilor necesare realizarii suportului logistic al auditului public intern, in perioada planificata, pe programe; transformarea costurilor determinate in cheltuieli bugetare; elaborarea proiectului de buget al structurii de audit, elaborarea si executia Planului anual de audit public intern.

Bugetul anual de venituri si cheltuieli, intocmit la nivelul fiecarei structuri de audit public intern, este documentul care are rolul de a asigura desfasurarea normala a activitatilor financiar-contabile, intarirea disciplinei de plan si financiare in administrarea resurselor de audit, mobilizarea maxima a resurselor existente si cresterea continua a eficientei cheltuielilor

Proiectul de buget se intocmeste de catre fiecare structura de audit public intern, se semneaza de catre seful structurii de audit public intern caruia, potrivit legii, i se atribuie calitatea de ordonator de credite, dupa o analiza prealabila facuta impreuna cu specialisti din domeniul planificarii. Dupa intocmire, proiectul de buget (semnat de persoanele autorizate si insotit de documentatii si fundamentari detaliate) se inainteaza pentru centralizare, la ordonatorul de credite principal, in termenele stabilite.

Potrivit cerintelor practice ale programarii bugetare si ale conducerii evidentei contabile bugetare, cheltuielile sunt reflectate atat printr-o clasificatie functionala (in care sunt inscrise partile, capitolele si subcapitolele de cheltuieli bugetare), cat si printr-o clasificatie economica (clasificatie ce atribuie simboluri si denumiri speciilor si subspeciilor de cheltuieli limitativ admise si finantate din bugetul statului).

Din punct de vedere functional, cheltuielile pentru aparare se regasesc in anexa nr. 1 a bugetului de stat la capitolul 60.01, "Aparare" . Cheltuielile sunt defalcate in:

- cheltuieli pentru administratia centrala;

- cheltuieli pentru aparare nationala;

- cheltuieli pentru ajutorul militar extern;

- cheltuieli de cercetare si dezvoltare pentru aparare;

- alte cheltuieli in domeniul apararii.

Evaluarea variantelor de programe ale auditului public intern

Concomitent cu etapele de planificare, programare si bugetare se desfasoara activitatea de evaluare. In esenta, aceasta consta in stabilirea variantei optime a programelor de audit public intern care sa asigure indeplinirea obiectivelor planificate, pe fondul eficientizarii resurselor la dispozitie.

In cadrul acestei activitati se analizeaza rezultatele, se compara indicatorii planificati cu cei realizati, se introduc corectiile, se fac analize si studii pentru viitor. Se pune astfel intrebarea daca si cum se poate realiza indeplinirea sarcinilor logisticii cu bugete reduse? De fapt, in prezent, pentru Romania aceasta nu este o optiune, ci reprezinta singura posibilitate.

Iata cateva din optiunile pe care managerul logistic le are la dispozitie:

incercarea de a obtine fonduri suplimentare;

- reducerea costurilor programelor fara a schimba continutul acestora;

- reducerea costurilor programelor prin modificarea continutului acestora;

- asumarea unor riscuri ca urmare a neasigurarii necesarului de fonduri.

Prima abordare este cea mai simpla dar este foarte putin probabil ca, odata bugetul aprobat, sa se realizeze alocatii bugetare suplimentare.

A doua abordare urmareste reducerea costurilor programelor dar, in timpul disponibil aferent unui an de planificare, este putin probabil sa poata fi realizate economii semnificative.

A treia abordare constituie, in opinia noastra, alegerea potrivita pentru asigurarea unui echilibru intre costuri si resurse. Este necesara schimbarea unora dintre rezultatele planificate si evaluate financiar. Aceste modificari pot sa difere, de la schimbari majore, pana la unele schimbari minore cum ar fi amanarea unor misiuni sau activitati pana anul urmator.

A patra abordare consta in asumarea unor riscuri presupunand ca cel putin o parte a problemei se va rezolva, intr-un fel sau altul, de la sine.

Specificul deciziei in auditul public intern

Decizia constituie un element esential al managementului auditului public intern, fiind produsul cel mai reprezentativ si, totodata, instrumentul cel mai eficace al acestuia. Esenta deciziei consta in efectuarea unei alegeri intre mai multe variante, respectiv, cai diferite de urmat, care precede, intotdeauna actiunea.

O definitie mai elaborata a deciziei arata ca "decizia reprezinta un proces dinamic, rational. Un act de vointa, un act deliberat, de alegere a unei variante de actiune, din doua sau mai multe posibile, considerata optima pentru realizarea scopului urmarit"

In opinia specialistilor, decizia in domeniul auditului public intern defineste cursul de actiune ales, de catre managerul domeniului, pentru realizarea unuia sau a mai multor obiective si care are urmari nemijlocite asupra deciziilor si actiunilor a cel putin unei alte persoane.

Pentru concretizare, decizia in domeniul auditului public intern necesita luarea in considerare, in mod obligatoriu, de catre decident a urmatoarelor elemente:

- stabilirea, cu claritate, a unuia sau mai multor obiective;

- identificarea mai multor posibilitati (variante) in vederea realizarii obiectivelor;

- selectarea (alegerea) - proces constient de optiune pentru una din variantele de realizare conturate.

Si in domeniul auditului public intern, decizia imbraca doua forme: actul decizional si procesul decizional.

Decizia ia forma actului decizional, atunci cand acesta se adopta intr-o perioada foarte scurta de timp, de regula cateva secunde sau minute.

Procesul decizional este specific situatiilor mai complexe care implica un consum de timp apreciabil, de ordinul orelor, zilelor sau chiar saptamanilor. Elementele constitutive ale situatiei decizionale sunt decidentul (factorul de luare a deciziei) si mediul ambiant decizional.

Decidentul este reprezentat de catre un manager sau de catre unul sau mai multi subalterni ai acestuia cu atributii de manageri, care, in virtutea obiectivelor, sarcinilor, competentelor si responsabilitatilor, adopta decizia in situatia respectiva.

Tendinta dominanta, la nivelul decidentilor in domeniul auditului public intern, este amplificarea capacitatii lor decizionale, ca urmare a cresterii nivelului de profesionalizare in domeniul managementului.

Mediul ambiant decizional consta in ansamblul elementelor endogene si exogene structurii de audit intern respective (directie, sectie, birou, compartiment), care alcatuiesc situatia decizionala, caracterizata prin manifestarea unor influente directe si indirecte, semnificative, asupra continutului si rezultatelor deciziei. Consideram ca elementele endogene aferente unei anumite structuri de audit se refera, in principal, la: cresterea nivelului de pregatire de specialitate, informatizarea activitatilor, amplificarea cunoasterii potentialului profesional al subalternilor prin colaborare permanenta cu acestia, directionarea actiunilor pentru realizarea obiectivelor, utilizarea cu maxima eficienta a resurselor etc.

In procesul decizional specific auditului public intern, factorii primari ai deciziei intra in interdependenta, care se reflecta in caracteristicile situatiilor decizionale pe care le genereaza. In general, se pot manifesta trei situatii care influenteaza oportunitatea si eficienta actiunilor de audit public intern, acestea fiind: certitudinea, incertitudinea si riscul.

In domeniul auditului public intern, procesul decizional presupune, din partea managerilor, o viziune specifica de management, cunostinte de specialitate, experienta, pricepere si abilitati in a-si asuma diferite riscuri cu privire la evolutia structurilor de audit si a schimbarilor ce trebuie implementate.

Dupa parerea noastra, modelul procesului decizional in domeniul auditului public intern ar putea fi expus grafic in fig. 8.1.

Fig. 8.1.   Modelul procesului decizional in domeniul auditului public intern

Procesul de evaluare a deciziei implica parcurgerea urmatoarelor etape:

- identificarea si definirea problemei de audit avand in vedere obiectivele ce trebuie realizate si riscurile percepute si analizate;

- procurarea informatiilor si conturarea variantelor de solutii;

- evaluarea variantelor decizionale;

- alegerea (selectarea) variantei cele mai convenabile, adica a deciziei;

- aplicarea deciziei;

- evaluarea rezultatelor obtinute.

Etapa identificarii si definirii problemei de audit este cea mai importanta, deoarece orice manager din domeniul auditului intern, pentru a fi cat mai putin vulnerabil, trebuie sa analizeze in totalitate diversele aspecte ale problemei sesizate in vederea stabilirii unui diagnostic cat mai corect. A pune baza pe intuitie, in aceasta etapa, reprezinta un fenomen daunator, fiindca decizia luata nu poate rezolva, in conditii de certitudine, problema formulata.

Etapa procurarii informatiilor si conturarii unor variante de solutii, are in vedere dimensionarea cuantumului de informatii, caracterul acestora, sursele de procurare. Informatiile culese trebuie sa fie precise si complete.

Etapa evaluarii variantelor decizionale reprezinta faza optimizarii, care presupune compararea informatiilor pe masura analizei faptelor, fenomenelor, informatiilor si a riscurilor asociate acestora, obtinute anterior, pentru a fi stabilita o anumita ierarhie, luandu-se in calcul avantajele si dezavantajele fiecarei variante.

Alegerea variantei optime reprezinta etapa cu cea mai mare incarcatura de responsabilitate. Definitivarea analizei comparative a variantelor decizionale implica intocmirea documentelor care sa reflecte materializarea deciziei (planul anual de audit, programe de audit).

Procesul decizional continua cu aplicarea deciziei. Aceasta etapa trebuie pregatita cu foarte multa atentie de catre manager. Eficienta deciziei este data de claritatea planificarii auditului public intern realizata anterior.

In etapa evaluarii rezultatelor obtinute se determina masura indeplinirii obiectivelor fixate precum si factorii care au generat eventualele abateri. Se reexamineaza critic modul de desfasurare a etapelor precedente si se iau decizii conexe privind corectarea abaterilor semnificative de la obiectivele stabilite.

Prelucrarea informatiilor de audit se realizeaza prin desfasurarea urmatoarelor activitati:

- centralizarea informatiilor prin prelucrarea primara si gruparea acestora pe domenii auditabile;

- analiza informatiilor privind revizuirea si stabilirea gradului de autenticitate;

- evidenta informatiilor prin retinerea celor mai semnificative.

In etapa de difuzare a informatiilor se realizeaza punerea la dispozitia persoanelor sau a structurilor de decizie a rezultatelor activitatii informative prin rapoarte de informare, prin informari sau alte procedee stabilite sau ordonate de catre seful structurii de audit si avute la dispozitie.

Organizarea auditului public intern

Organizarea auditului public intern reprezinta o functie importanta a managementului sistemului de audit public intern.

Etimologic, organizarea vine de la cuvantul grecesc "organon", care inseamna armonie. Functia de organizare este definita de specialisti in mod diferit. Astfel, H. Fayol, tratand organizarea in sensul practic al notiunii, o rezuma la a constitui suportul material si social al unei firme, limitand-o deci la aprovizionarea firmei cu tot ce-i este necesar pentru functionarea ei.

La randul lor, ciberneticienii abordeaza organizarea in afara procesului managerial, ca pe o influentare de corectie asupra obiectului legat de modificarea componentelor materiale si energetice ale acestuia.

In opinia noastra, functia de organizare a auditului intern presupune combinarea nemijlocita a resurselor umane si, in mod indirect, a resurselor materiale, informationale si financiare, la nivelul structurilor organizatorice si al locurilor de munca, in vederea realizarii, in cat mai bune conditii, a obiectivelor prevazute.

Organizarea auditului public intern implica:

- determinarea activitatilor necesare indeplinirii obiectivelor planificate;

- gruparea activitatilor intr-o anumita structura logica;

- repartizarea grupurilor de activitati pe functii si oameni.

Prin urmare, functia de organizare a auditului public intern raspunde la intrebarea: cine si cum contribuie la realizarea obiectivelor sistemului de audit public intern?

Organizarea opereaza cu: scheme de sarcini si functiuni; descrierea posturilor; fisa postului; standardele de randament; modul de evaluare a posturilor (fisa de evaluare a postului); exigente de calitate; sisteme de salarizare; relatii interne; utilizarea salariatilor si a timpului de munca, standarde de audit si control intern, planuri de imbunatatire a calitatii auditului public intern.

In cadrul organizarii sistemului de audit public intern se delimiteaza doua substructuri principale.

Mai intai, organizarea de ansamblu a sistemului de audit public intern, concretizata in stabilirea structurilor organizatorice (Directia de Audit Intern si sectiile teritoriale) si a sistemului informational. Aceasta parte a functiei de organizare este exercitata de managementul de la varful structurii (seful de directie) si conditioneaza intr-o masura importanta eficienta procesului de management de ansamblu a structurii de audit public intern.

A doua substructura o reprezinta organizarea compartimentelor de asigurare din structura auditului public intern, corespunzatoare functiilor de personal, financiar-contabil, logistica, documente clasificate, valorificarea documentelor, protectia informatiilor.

Specificul acestei substructuri a functiei de organizare consta in realizarea acesteia prin exercitarea managementului mediu (sefi de module) si inferior (executantii subordonati sefilor de module).

In domeniul auditului public intern se manifesta pregnant tendinta de a concepe si exercita organizarea intr-o viziune supla si flexibila, urmarind diminuarea aparatelor manageriale.

In opinia noastra, realizarea functiei de organizare a auditului public intern implica punerea in valoare de catre factorii responsabili a urmatoarelor concepte: puterea, autoritatea, comunicarea, motivarea, raspunderea si responsabilitatea, delegarea, centralizarea si descentralizarea.

In conceptia noastra, puterea unui manager din structura de audit public intern este o masura a potentialului acestuia de a-i determina pe subalternii sai sa-si indeplineasca intocmai atributiile functionale si de a evita sa fie fortat, in unele imprejurari, de anumite persoane, sa desfasoare unele activitati care depasesc nivelul legal al competentei sale manageriale. Puterea este pozitiva atunci cand anumite schimbari in cadrul sistemului pe care il conduce se fac in mod voluntar si partile implicate sunt multumite si negativa, atunci cand in situatii determinate, managerii structurilor de audit sunt obligati sa faca schimbari cu consecinte nefavorabile.

In practica manageriala a structurilor de audit public intern exista relatii nemijlocite intre putere, autoritate si conducere. Autoritatea este un concept strans legat de putere. Aceasta reprezinta dreptul managerului de a stabili responsabilitati si de a utiliza resurse, in functie de puterea efectiva a acestuia. Sursele puterii sunt: capacitatea de a recompensa, capacitatea de a sanctiona, legitimitatea reala a managerului (liderului), carisma si, nu in ultimul rand, credibilitatea - ca o consecinta a temeinicelor cunostinte profesionale.

Comanda auditului public intern

Notiunea de comanda isi are originea in expresia din limba latina "mandare in manus dare", adica a pune in mana, a incredinta, ceea ce semnifica faptul ca managerul are fata de subaltern o autoritate care i-a fost incredintata sau delegata.

Comanda se exprima si prin alti termeni, ca de pilda dispozitie, antrenare, ordonare etc, altfel spus, dreptul de a dispune initierea, dirijarea si antrenarea personalului in realizarea proceselor de munca.

In opinia noastra, notiunea de "comanda" este depasita. Astfel, actiunile de "comanda" isi pastreaza valabilitatea si se amplifica in legatura cu acele procese tehnologizate, automatizate, cibernetizate, in timp ce oamenii trebuie "antrenati" in indeplinirea deciziilor prin mijloace persuasive (materiale, morale, psihologice etc.) adecvate.

Potrivit specialistilor in management, functia de antrenare incorporeaza ansamblul proceselor de munca prin care se determina personalul structurii de audit sa contribuie la stabilirea si realizarea obiectivelor prevazute, pe baza luarii in considerare a factorilor care ii motiveaza.

Potrivit specialistilor militari, antrenarea rezida in acele relatii profesionale in care managerul transmite decizia adoptata subalternilor si imediat acestia incep sa se deplaseze in sensul indeplinirii deciziei.

Nu se poate sa nu remarcam abordarea mecanicista si rigida a functiei de comanda (antrenare) in opinia specialistilor militari. Astfel, unii specialisti militari din domeniul auditului public intern considera, in mod complet eronat, ca subalternii nu trebuie consultati in luarea unei decizii si in realizarea acesteia ba, mai mult, acestia trebuie sa treaca imediat la indeplinirea acesteia neavand nevoie de o motivare suplimentara, alta decat decizia respectiva in sine. Dupa parerea noastra, comanda (antrenarea) are un profund caracter operational avand drept scop implicarea cat mai profunda si cat mai eficace a personalului de conducere si de executie din domeniul auditului public intern la indeplinirea deciziei.

In cadrul comenzii auditului public intern delimitam doua momente: decizia si motivarea. Prin decizie, managerii structurilor de audit public intern exercita influenta directa asupra subalternilor, in virtutea autoritatii cu care au fost investiti, antrenandu-i la realizarea sarcinilor si obligatiilor ce le revin.

Fundamentul antrenarii il reprezinta motivarea. Aceasta rezida in corelarea satisfacerii necesitatilor si intereselor personalului cu realizarea obiectivelor si sarcinilor atribuite.

In functie de conditionarea satisfactiilor personalului, motivarea este pozitiva sau negativa.

Motivarea pozitiva se bazeaza pe amplificarea satisfactiilor personalului, prin participarea la procesul muncii, ca urmare a realizarii sarcinilor atribuite, in conditiile in care nivelul sarcinilor obligatorii de realizat era accesibil majoritatii executantilor.

Motivarea negativa se bazeaza pe amenintarea personalului cu reducerea satisfactiilor daca nu realizeaza intocmai obiectivele si sarcinile repartizate, al caror nivel este foarte ridicat, inaccesibil in conditiile date unei parti apreciabile a executantilor.

Din pacate, in timp ce in firmele moderne predomina motivarea pozitiva, in domeniul auditului public intern, in mod deosebit a celui atasat structurilor de militarizate (armata, politie) predomina motivarea negativa.

Managerii auditului public intern trebuie sa renunte la motivarea negativa, sa promoveze o motivare pozitiva deoarece cu aceleasi resurse financiare avute la dispozitie, o parte sensibil mai mare a personalului obtine satisfactii din participarea la procesul muncii iar climatul de munca si cultura organizationala sunt superioare ceea ce, implicit, genereaza o eficienta sporita.

Este foarte important de retinut ca, in ansamblul procesului de management al auditului public intern, comanda (antrenarea) are un rol deosebit de important prin aceea ca, intr-o masura decisiva, conditioneaza concretizarea eficienta a functiilor situate in amonte - previziunea, decizia, organizarea - precum si eficacitatea coordonarii si evaluarii, care urmeaza antrenarii.

Coordonarea auditului public intern

Coordonarea este functia cea mai putin formalizata a managementului auditului public intern, ce depinde intr-o masura decisiva de factorul uman, de latura umana a potentialului managerilor din acest domeniu.

Efectele coordonarii sunt destul de dificil de cuantificat si evaluat fiind conditionate strans de continutul si calitatea celorlalte functii ale managementului auditului public intern.

Coordonarea a fost definita de catre H. Fayol ca un ansamblu de procese de munca, procese care au drept scop de a uni, a lega, a armoniza si a regla sau sincroniza actiuni si eforturi. Coordonarea nu trebuie confundata cu comanda si nici cu organizarea, asa cum se intampla adeseori.

In auditul public intern, coordonarea consta in desfasurarea acelor activitati care sa-i permita managerului sa intervina activ si continuu in diversele componente ale acestuia. Cu alte cuvinte, coordonarea este o "organizare dinamica". Coordonarea variatelor activitati specifice auditului public intern poate fi realizata in mai multe moduri.

Sistemele de baza utilizeaza o serie de combinatii:

- strategic - operational;

- centralizat - descentralizat.

Sistemul strategic - operational se refera la nivelul la care activitatile auditului public intern sunt amplasate in cadrul entitatii publice. Din punct de vedere strategic, este important a se determina pozitia structurii de audit public intern in ierarhia comuna, alaturi de alte functiuni cu care interactioneaza: marketing, fabricatie, finante - contabilitate, personal etc. La fel de importanta este structura operationala a variatelor activitati de audit public intern: consiliere, asigurare, informare stimulare.

Sistemul centralizat - descentralizat reflecta un sistem in care, in functie de nivelul ierarhic al entitatii publice, activitatile auditului public intern sunt fie centralizate, fie descentralizate.

Centralizarea activitatilor de audit public intern prin constituirea directiilor de audit public intern plasate in subordinea nemijlocita a ordonatorului principal de credite din institutiile publice este mai economica si asigura un real grad de autonomie auditorilor interni.

Descentralizarea activitatilor de audit public intern poate fi eficienta in situatia existentei unui cadru normativ si procedural contradictoriu si prea des schimbator, realitati ce reclama o mare nevoie de consiliere a managerilor entitatilor publice.

Pentru a asigura o coordonare eficace a auditului public intern este esentiala existenta unei comunicari adecvate la toate nivelurile managementului structurilor de audit si intre acesta si top - managementul institutiilor publice.

In principal, coordonarea auditului public intern imbraca doua forme:

- bilaterala, care se deruleaza intre un manager si un subordonat si asigura preintampinarea filtrajului si distorsiunii, obtinerea operativa a "feed-back" - ului. Aceasta forma de coordonare este cea mai eficienta dar presupune si un marea consum de timp, in special din partea managerilor;

- multilaterala, ce presupune un proces de comunicare simultana intre manager si mai multi subordonati. In conditiile modernizarii auditului intern, ponderea coordonarii multilaterale creste ca urmare a necesitatii implementarii unor sisteme de management participativ.

Realizarea coordonarii la nivel calitativ superior confera sistemului de audit public intern o pronuntata suplete, adaptabilitate, flexibilitate si creativitate, caracteristici esentiale in conditiile integrarii euroatlantice.

Controlul si evaluarea auditului public intern

Controlul si evaluarea au aceeasi origine ca si comanda si anume autoritatea managerului. Prin urmare, controlul - evaluarea se executa ca un atribut al conducerii auditului public intern.

Functia de control - evaluare poate fi definita ca ansamblul proceselor prin care performantele auditului public intern sunt masurate si comparate cu obiectivele si standardele stabilite initial, in vederea eliminarii deficientelor constatate si a integrarii obiectivelor pozitive.

Aceasta functie raspunde la intrebarea: cu ce rezultate s-a finalizat munca depusa?

Necesitatea activitatii de control rezulta din complexitatea sarcinilor auditului public intern, din cerinta de combatere a risipei, a oricarei forme de indisciplina, din rolul pe care il are in formarea unei atitudini pozitive fata de indeplinirea atributiunilor functionale, in stimularea spiritului de initiativa si a raspunderii profesionale.

Organizarea controlului vizeaza toate componentele (functiunile si compartimentele) auditului public intern. Obiectivul major al controlului il reprezinta operationalizarea deciziilor imbunatatind experienta managerului.

Rolul controlului exercitat de catre organele de audit public intern este de a sesiza permanent daca performantele atinse sunt sau nu la nivelul asteptarilor. Formele de control ce se pot efectua pe linia auditului public intern, potrivit reglementarilor in vigoare, sunt: controlul intern, controlul ierarhic al esaloanelor superioare asupra celor subordonate, autocontrolul si autoevaluarea, precum si controlul (evaluarea externa).

Potrivit conceptiei noastre, exprimata in fig. 6.2., controlul si evaluarea manageriala a auditului public intern nu apare numai ca "feed-back" pentru sistem (orientare spre trecut), ci si ca "feed-forward", in sensul de prevenire a neregulilor si de orientare corecta a structurii de audit intern, conform sarcinilor proiectate in procesul de planificare-programare.

Consideram ca, pentru a avea o eficienta sporita, controlul si evaluarea trebuie sa aiba caracter de continuitate, nelimitandu-se la perioadele de incheiere a planurilor sau programelor de audit public intern (anuale, lunare etc.).

Fig. 8.2. Controlul si evaluarea auditului public intern

Din literatura de specialitate rezulta ca procesele de control - evaluare, in calitate de functie a managementului auditului public intern, implica patru faze:

- masurarea realizarilor;

- compararea realizarilor cu obiectivele si standardele stabilite initial, evidentiind abaterile produse;

- determinarea cauzelor care au generat abaterile constatate;

- efectuarea corecturilor care se impun, inclusiv actionarea, pe masura posibilitatilor, asupra cauzelor ce au generat abaterile negative.

Managerii structurilor de audit public intern pot fi evaluati pe baza a cel putin trei caracteristici:

- abilitatea managementului sau, altfel spus, abilitatea managerilor de a conduce operatiunile de zi cu zi ale structurii si de a realiza obiectivele stabilite;

- abilitatea de a rezolva problemele, se refera la abilitatea de a diagnostica problemele si a identifica solutiile cele mai avantajoase de rezolvare;

- abilitatea managementului de a proiecta, se refera la abilitatea de a structura si conduce proiectele adoptate pentru corectarea problemelor si cresterea responsabilitatii.

In vederea obtinerii asigurarii faptului ca obiectivele misiunii de audit sunt atinse in conditii de calitate, trebuie planificate si desfasurate activitati de indrumare, consiliere, supraveghere si verificare asupra activitatii echipelor de audit aflate in misiune, pe tot parcursul derularii acesteia. Activitatile sunt desfasurate de catre seful sectiei (compartimentului) de audit public intern, de la sediul acesteia sau in mod direct prin prezenta nemijlocita in locatiile de desfasurare a misiunilor de audit.

Supervizarea se concretizeaza in dispunerea masurilor corective, controlul implementarii acestora, semnarea si stampilarea documentelor de audit public intern.

In auditul public intern modern, controlul - evaluarea de tip constatativ va trebui sa dispara, fiind inlocuita cu o evaluare axata pe analiza relatiilor cauza - efect, cu un control activ, concretizat in decizii si actiuni manageriale eficace si oportune.

Aceasta functie incheie ciclul de management al auditului public intern, continutul si eficacitatea sa conditionand sensibil calitatea de ansamblu a procesului de conducere, si in special eficienta muncii depuse de personal pe termen scurt, mediu si lung.

Modalitati de evaluare a eficientei auditului operational in armata si alte institutii publice

Este foarte dificil pentru auditul intern sa cuantifice in cifre toate rezultatele actiunilor sale si sa demonstreze ca este profitabil, pozitie in afara careia acesta risca sa fie perceput ca un simplu spectator din afara entitatilor publice si strain preocuparilor majore ale acestora.

Apreciem ca obligativitatea exprimarii in cifre a rezultatelor auditului intern este uneori chiar periculoasa ".deoarece il determina pe auditor sa dea lovituri, sa practice in principal goana dupa hoti, in timp ce rolul sau trebuie sa fie in primul rand preventiv" . Rezulta ca aplicarea neselectiva a acestei conceptii poate determina deturnarea auditorului de la actiunea preventiva si de consiliere, punandu-l in situatia de a astepta sa se produca o paguba pentru a putea sa o exprime mai bine in cifre si sa-si valorifice astfel mai bine activitatea. Acest comportament poate degenera in manifestari perfide si in devieri periculoase de la normele auditului intern si deontologia profesionala.

Din punctul nostru de vedere solutia rezida intr-o atitudine de echilibru in a exprima in cifre acele rezultate care pot fi astfel reflectate (pagubele recuperate, pierderile evitate, castigurile realizate), dar fara a se cauta senzationalul cu orice pret si acele rezultate care sunt foarte importante dar nu pot fi exprimate in cifre (pertinenta recomandarilor formulate, actualizarea geografiei riscurilor entitatii, evidentierea oportunitatilor identificate).

Din experienta practica putem afirma ca o buna eficacitate a auditului public intern este rezultanta actiunii conjugate a urmatorilor doi vectori:

- integrarea in entitatea publica;

- organizarea structurii de audit.

O buna integrare a auditului public intern in cadrul entitatii publice inseamna o asigurare corespunzatoare a conditiilor culturale (o sensibilizare privind controlul intern, o cultura a auditului, o imagine pozitiva a auditului intern) si materiale (obiective precise, o metodologie riguroasa, un bun plan de comunicare si un profesionalism recunoscut) necesare desfasurarii unei activitati performante.

Experienta noastra in audit, coroborata cu rezultatele cercetarii, confirma faptul ca o organizare performanta a structurii de audit public intern reprezinta garantia respectarii corelatiei intre obiective si resurse, este expresia asigurarii si garantarii autonomiei auditorilor interni si al afirmarii depline a profesionalismului acestora, in conditiile respectarii standardelor profesionale nationale si internationale si al eliminarii posibilitatii producerii imixtiunilor de orice fel in realizarea functiei de audit intern.

In domeniul auditului intern, in ultima vreme se vorbeste din ce in ce mai mult despre valoarea adaugata creata de catre auditul intern.

Este o realitate incontestabila aceea ca, prin evaluarea sistemelor de conducere si control intern, pe baza analizei riscului, auditul intern adauga valoare procesului managerial contribuind la cresterea performantelor acestuia.

In domeniul militar, auditul intern este creator de plusvaloare, aspect detaliat la pct. 1.7.

Modalitatile de evaluare a eficientei auditului public intern sunt consacrate de Norma 1300 si se grupeaza in urmatoarele doua mari categorii: evaluari interne si externe.

Din categoria evaluarilor interne, cele mai importante modalitati sunt supervizarea si autoevaluarea.

Evaluarile externe presupun utilizarea uneia din urmatoarele modalitati:

auditarea auditului prin intermediul auditorilor externi;

- peer-review;

- interventia unor echipe calificate din exteriorul organizatiei.

Atat in evaluarile interne, cat si in cele externe se opereaza cu o serie de instrumente de masura, dintre care cele mai importante si des utilizate sunt indicatorii activitatii si ai calitatii, benchmarking-ul si sondajul de opinie.

Supervizarea reprezinta activitatea de control si evaluare desfasurata de catre seful structurii de audit si seful echipei de auditori in scopul obtinerii asigurarii faptului ca obiectivele misiunii de audit au fost atinse in conditii de calitate. Se concretizeaza in desfasurarea activitatilor de indrumare, consiliere, supraveghere si verificare asupra activitatii echipelor de audit intern aflate in misiune, pe tot parcursul derularii acesteia, fie de la sediul structurii de audit, fie prin prezenta nemijlocita a sefului structurii de audit si a sefului echipei de auditori in locatiile de desfasurare a misiunilor de audit.

Supervizarea se concretizeaza in dispunerea masurilor corective, controlul implementarii acestora, semnarea si stampilarea documentelor de audit public intern, dar si parcurgerea unui sistem de evaluare a eficientei misiunii de audit si a activitatii fiecarui auditor.

Evaluarea activitatii auditorilor interni se realizeaza, la sfarsitul misiunii de audit, de catre seful echipei de auditori prin intocmirea si completarea "Fisei de evaluare a misiunii de audit intern", al carei model este prezentat in anexa 6.

Apreciem ca este important sa se puna la indemana conducatorului entitatii auditate un instrument de evaluare a activitatii echipei de audit intern. Un astfel de instrument poate fi "Fisa de evaluare a misiunii de audit intern de catre structura auditata" , al carei model este prezentat in anexa 7.

Utilizarea celor doua fise de evaluare permite urmarirea progreselor fiecarui auditor intern, de la o misiune la alta, modul in care reprezentantii entitatii auditate au perceput valoarea adaugata creata de catre echipa de auditori pe parcursul desfasurarii misiunii, dar reprezinta si importante instrumente de evaluare a calitatii managementului general al structurii de audit public intern.

Autoevaluarea reprezinta activitatea prin care auditorul intern isi apreciaza eficienta activitatii desfasurate, punctele tari si punctele slabe, precum si rezervele si solutiile de imbunatatire a acesteia. Nu prezinta o mare relevanta din cauza prezentei masive a factorului subiectiv in realizarea evaluarii. Modalitatea este foarte putin utilizata pentru a nu se confunda cu supervizarea.

Auditarea auditului prin intermediul auditorilor externi presupune apelarea la serviciile unui cabinet de audit extern pentru a se realiza evaluarea sistemului de audit intern din cadrul organizatiei respective.

Prin utilizarea acestei modalitati se creeaza conditiile propice cresterii eficientei auditului intern prin utilizarea si extrapolarea experientei pozitive dobandite de catre auditorii externi in realizarea auditarii auditului intern din alte organizatii.

Utilizarea acestei modalitati prezinta insa si serioase dezavantaje determinate in primul rand de faptul ca domeniul de aplicare, metodologia si obiectivele auditului intern difera de cele ale auditului extern, realitate ce creeaza dificultati in intelegerea reciproca sau imposibilitatea aprecierii unor domenii. De asemenea, un astfel de demers poate genera confuzie in mintea angajatilor organizatiei, acestia nemaifiind capabili sa discearna intre auditul intern si auditul extern.

Peer-review desemneaza auditul auditului intern realizat de catre auditorii interni. Astfel, se alege un sef al unei structuri de audit public intern dintr-o institutie publica si i se cere sa auditeze sistemul de audit intern din cadrul unei alte institutii publice, in schimbul unei contraprestatii. Seamana cu un fel de schimb de experienta prin care se cauta sa se cunoasca si sa se generalizeze experienta pozitiva dobandita in exercitarea auditului intern in cadrul celor doua institutii publice. Aplicarea acestei modalitati presupune utilizarea cu necesitate si a unor instrumente adecvate de evaluare (indicatori).

Interventia unor echipe calificate din exteriorul organizatiei este ultima noutate in domeniu si presupune realizarea evaluarii auditului intern de catre echipe calificate in acest sens, din exteriorul institutiei publice (organizatiei), cel putin o data la 5 ani. Aceste echipe se constituie in cadrul organismelor profesionale (UCAAPI sau Comitetul de Audit Intern).

Indicatorii reprezinta instrumentul cel mai important de evaluare a eficacitatii auditului intern. Literatura de specialitate trateaza indicatorii consacrati in aprecierea activitatii si a calitatii auditului intern.

Principalii indicatori ai activitatii sunt:

- gradul de realizare a planului anual de audit - calculat ca raport intre numarul de misiuni efectuate si numarul de misiuni prevazute in plan. Indicatorul poate fi detaliat prin masurarea, in raport cu prevederile de plan, a numarului de misiuni in curs de desfasurare, a numarului de misiuni amanate sau a numarului misiunilor neefectuate, dar si a celor efectuate si neprevazute;

- durata medie a misiunilor de audit - masurat ca raport intre numarul de zile de audit si numarul de misiuni;

- ponderea timpului de audit in total timp disponibil - se calculeaza ca raport intre numarul de zile de audit si numarul de zile lucrate. Este un indicator important deoarece urmarirea lui permite identificarea evolutiei timpului destinat desfasurarii activitatilor de audit in comparatie cu timpul total de munca disponibil;

- ponderea timpului alocat pregatirii profesionale - calculat ca numar de zile de pregatire profesionala raportat la numarul zilelor lucrate. Masoara evolutia timpului de pregatire profesionala alocat fiecarui auditor;

- numarul mediu de pagini al rapoartelor de audit - se calculeaza ca raport intre numarul de pagini ale rapoartelor de audit intern si numarul de rapoarte. Permite masurarea evolutiei numarului mediu de pagini al rapoartelor de audit, de la o misiune la alta, de la o luna la alta. Este extrem de periculos sa definim ceea ce ar putea insemna "evolutie corespunzatoare" sau "evolutie optima". Este clar ca un raport de audit trebuie sa contina nici mai multe, nici mai putine pagini decat sunt necesare pentru exprimarea clara, fara echivoc a asigurarii asupra obiectivelor auditate. Exista o conceptie neproductiva si ineficienta, in opinia noastra, potrivit careia raportul de audit trebuie sa aiba un numar cat mai mic de pagini.

Principalii indicatori ai calitatii sunt:

- ponderea misiunilor neprevazute in total misiuni desfasurate - se calculeaza ca raport intre numarul de misiuni neprevazute si numarul total de misiuni desfasurate. Permite urmarirea evolutiei calitatii planului de audit;

- gradul de acceptare a recomandarilor - se calculeaza ca raport intre numarul recomandarilor neacceptate (refuzate) si numarul total al recomandarilor formulate. Exprima pertinenta si gradul de apreciere a recomandarilor formulate de catre reprezentantii entitatilor auditate;

- gradul de implementare a recomandarilor - calculat ca raport intre numarul recomandarilor implementate integral si numarul recomandarilor acceptate. Ofera o viziune asupra calitatii procesului de implementare a recomandarilor, dar si asupra pertinentei acestora prin urmarirea existentei unor recomandari care desi au fost acceptate, sunt imposibil de implementat deoarece acest proces nu depinde exclusiv de catre entitatea auditata. Dupa parerea noastra, formularea unor astfel de recomandari trebuie evitata;

- ponderea activitatilor manageriale in totalul timpului de lucru - se calculeaza ca raport intre numarul de zile consacrate activitatilor manageriale si numarul total de zile lucrate. Exprima rezervele de imbunatatire a utilizarii timpului de lucru disponibil;

- gradul de completare a dosarelor de audit - se calculeaza ca raport intre numarul dosarelor de audit incomplete si numarul de misiuni. Exprima calitatea efectuarii etapei de incheiere a misiunii de audit;

- pagube prevenite - calculat ca raport intre valoarea pagubelor prevenite si valoarea pagubelor certe. Exprima evolutia calitatii activitatilor de consiliere si a celor preventive desfasurate de catre auditul intern;

- ponderea pagubelor certe in total pagube prezumate - se calculeaza ca raport intre valoarea pagubelor certe stabilite ca urmare a desfasurarii misiunii de audit intern si valoarea totala a pagubelor prezumate. Exprima corectitudinea calculelor si constatarilor auditului intern, precum si calitatea recomandarilor formulate si a procesului de implementare a acestora;

- gradul de implementare a recomandarilor pe timpul desfasurarii misiunii de audit - se calculeaza ca raport intre numarul de recomandari implementate pe timpul desfasurarii misiunii de audit si numarul total de recomandari acceptate;

- gradul de recuperare a pagubelor pe timpul desfasurarii misiunii de audit - calculat ca raport intre valoarea pagubelor certe recuperate pe timpul desfasurarii misiunii de audit si valoarea totala a pagubelor prezumate identificate cu ocazia misiunilor de audit;

- oportunitatea efectuarii unor cheltuieli - se calculeaza ca raport intre valoarea cheltuielilor inoportune si valoarea totala a cheltuielilor efectuate intr-un exercitiu financiar. Exprima rezervele de imbunatatire a eficientei cheltuirii fondurilor publice;

- eficienta relativa a auditului intern - se calculeaza ca raport intre valoarea totala a pagubelor certe plus valoarea pagubelor prevenite si valoarea totala a cheltuielilor determinate de desfasurarea misiunii de audit. Exprima "rentabilitatea" economica a auditului intern, respectiv gradul de acoperire a cheltuielilor acestuia. Eficienta este "relativa" deoarece nu reuseste sa cuprinda in cifre alte aspecte foarte importante ale calitatii auditului intern (pertinenta recomandarilor, impactul consilierii, actualizarea geografiei riscurilor, analiza riscurilor etc.).

Principalii indicatori ai costurilor sunt:

- cheltuieli pe auditor - se calculeaza ca raport intre valoarea cheltuielilor totale ale structurii de audit si numarul de auditori. Este un indicator bugetar ce permite urmarirea evolutiei bugetului si a efectivelor de angajati;

- costul mediu al unei zile de misiune - calculat ca raport intre valoarea totala a cheltuielilor structurii de audit si numarul total al zilelor de misiune. Indicatorul permite urmarirea evolutiei costului mediu al unei zile de misiune si compararea acestuia cu costurile similare de pe piata. Analiza se poate detalia pe costuri directe si indirecte, salarii, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de cazare etc.

Benchmarking "reprezinta utilizarea unor criterii calitative si cantitative pentru a te situa printre membrii aceleiasi profesii, ai aceleiasi ramuri" . Este vorba deci de o practica organizata prin intermediul retelei GAIN (Global Auditing Information Network) prin care auditorii interni realizeaza un schimb de experienta in scopul identificarii si implementarii in activitatea proprie a celor mai bune metode de lucru. Este o modalitate de colaborare intre auditori si structurile de audit intern in scopul cresterii calitatii functiei de audit intern. Exista critici care spun ca o generalizare a acestei practici ar duce la uniformizarea practicilor auditului intern ucigand astfel initiativa si progresul. Din punctul nostru de vedere, benchmarking-ul este util dar evaluarea eficientei auditului intern nu trebuie sa se rezume doar la utilizarea acestei practici.

Sondajul de opinie reprezinta o procedura care urmareste sa obtina pozitia beneficiarilor auditului intern in raport cu calitatea exercitarii functiei de audit intern. Acestora li se adreseaza intrebari in legatura cu utilitatea auditului intern, interesul generat, gradul de pertinenta si realism al recomandarilor, alte intrebari in legatura cu diferitele activitati desfasurate de catre structura de audit public intern.

Apreciem ca sondajul de opinie este un instrument constructiv de realizare a evaluarii eficientei structurii de audit intern atat timp cat evaluatorul nu se limiteaza doar la acesta si il utilizeaza cu foarte multa precautie. Limitarea la utilizarea sondajului de opinie ca mijloc exclusiv de evaluare poate avea efecte negative ce rezulta din gradul inalt de subiectivitate ce nu reflecta intotdeauna realitatea auditului intern ci impresiile pe care le-a generat ultimul contact cu echipa de auditori. Este de notorietate faptul ca persoanele care ocupa functii plasate pe niveluri mai inalte ale ierarhiei sunt predispuse sa se simta lezate de constatari ale auditului intern care le sunt nefavorabile, considerandu-se astfel "deranjati" sau "incurcati" de catre auditori, fara sa-i mai intereseze valoarea adaugata creata de catre echipa de audit atat timp cat aceasta aduce atingere sau pune intr-o lumina nefavorabila calitatea muncii desfasurata in pozitia respectiva.

Optimizarea deciziei de implementare a programelor de audit

Dupa aprobarea de catre ordonatorul principal de credite, Planul anual de audit public intern devine o decizie obligatorie ce trebuie pusa in practica intocmai. Este adevarat ca pe parcursul unui an, Planul anual de audit public intern poate suferi anumite modificari aprobate de asemenea de catre ordonatorul principal de credite. Aceste modificari sunt rezultatul aparitiei unor misiuni de audit intern care nu au fost prevazute in planul initial deoarece decizia realizarii acestora este ulterioara deciziei de aprobare a planului anual. Cele mai frecvente situatii care determina modificarea Planului anual de audit public intern sunt cele generate de lichidarea patrimoniala a unor entitati publice sau de efectuarea unor misiuni pe baza criteriilor semnal receptate de catre seful structurii de audit. De asemenea, planul anual poate fi modificat si ca urmare a reducerii sub nivelul de suficienta a resurselor materiale si umane alocate structurii de audit intern.

Pentru implementarea operativa a prevederilor Planului anual de audit public intern, la nivelul structurilor de audit se intocmesc programe lunare de activitate care detaliaza misiunile, obiectivele acestora, intervalul de desfasurare si asigurarea umana si logistica a misiunilor de audit intern.

Apreciem ca este foarte important ca in realizarea programelor lunare de activitate sa se aplice principiul mentinerii unei rezerve de timp si auditori in scopul solutionarii operative, fara a se periclita bunul mers al misiunilor planificate si in desfasurare, a misiunilor neprevazute (criterii semnal, misiuni in cadrul altor structuri de audit, misiuni internationale, misiuni de auditare a procedurilor de achizitii, misiuni de verificare a modului de implementare a recomandarilor si misiuni de consiliere a managementului entitatilor auditate).

Abordarea fazei de implementare a Planului anual de audit public intern are loc dupa ce s-a intocmit programul lunar de activitate pentru implementarea planului anual. Imediat dupa redactarea programului lunar, seful structurii de audit trece la informarea subalternilor in legatura cu actiunile viitoare si deciziile adoptate.

Implementarea propriu-zisa a programului lunar nu inseamna altceva decat punerea in practica a prevederilor programului elaborat si a deciziilor adoptate.

Deoarece realitatea in care urmeaza sa se realizeze implementarea programului adoptat nu poate fi surprinsa sub multitudinea de aspecte si particularitati de la inceputul elaborarii documentului, este necesara perfectionarea (optimizarea) implementarii.

Chiar daca implementarea programelor lunare de desfasurare a activitatilor de audit public intern reprezinta o suma de activitati repetitive in cea mai mare parte a lor, perfectionarea programului in curs de implementare este necesara deoarece difera fata de cel aferent lunii anterioare in ceea ce priveste misiunile de audit intern, disponibilul de resurse umane si materiale, alte activitati specifice auditului intern ce trebuie efectuate periodic sau la solicitarea esaloanelor superioare (sinteze, rapoarte, informari, verificari, evaluari).

Perfectionarea implementarii programelor de audit este rezultatul imbunatatirii actiunii factorilor care influenteaza indeplinirea programelor lunare. Acesti factori, din perspectiva noastra, sunt: mediul extern, mediul intern, amploarea obiectivelor, urgenta misiunilor, numarul de personal implicat, rezistenta la implementare.

Mediul extern reprezinta cumulul ansamblului factorilor externi entitatii si care influenteaza intr-o maniera directa sau indirecta ansamblul activitatilor acesteia. Mediul extern se defineste prin urmatoarele doua caracteristici esentiale:

- rata schimbarilor ce exprima ritmul in care apar schimbari in mediul extern;

- complexitatea ce reflecta numarul factorilor din mediul extern ce influenteaza entitatea publica.

Privit prin prisma celor doua trasaturi, apreciem ca auditul public intern isi desfasoara activitatea intr-un mediu extern complex si dinamic. Mediul este complex deoarece este caracterizat de un numar mare de factori si componente de mediu aflati intr-un proces continuu de schimbare.

Presiunea incertitudinii mediului extern se face pe deplin simtita si in exercitarea functiei de audit intern in cadrul unei entitati publice. Adaptarea la aceasta situatie dar si adoptarea unei atitudini pro-active care sa ofere reactii adecvate provocarilor viitoare ale mediului extern are la baza promovarea unui stil managerial creativ si imaginativ concomitent cu cresterea dinamismului personalului ce incadreaza structura de audit public intern. Perfectionarea gestionarii mediului extern nu inseamna, in esenta, altceva decat mentinerea unui dinamism ridicat al personalului care sa determine ca atitudinea acestuia fata de starea de incertitudine generata de schimbare sa nu mai fie la fel de ostila ca si a personalului ce lucreaza in medii statice si simple. Prin urmare, este nevoie de auditori interni dinamici care sa fie capabili sa transpuna in practica deciziile unui management pro-activ si imaginativ.

Mediul intern reprezinta rezultatul actiunii conjugate a cel putin urmatoarelor variabile: domeniul de activitate, tipul de structura organizatorica, calitatea sistemului informational si cultura organizationala. A perfectiona mediul intern inseamna a imbunatati modul de actiune a fiecareia din variabilele amintite.

Domeniul de activitate al entitatii publice genereaza provocari specifice in exercitarea functiei de audit intern. Astfel un domeniu caracterizat de schimbari foarte dese solicita si din partea auditului intern o mare capacitate de a se adapta acestora. Schimbarile dese coroborate cu incertitudinea pe care o creeaza pe fondul lipsei de informatii si a absentei viziunii, constituie factori perturbatori ai exercitarii functiei de audit intern. Perfectionarea implementarii programelor de audit presupune cu necesitate adaptarea acestora la specificul domeniului de activitate al entitatii publice respective (aparare si siguranta nationala, ordine publica, sanatate, finante, invatamant etc.). In afara de cadrul normativ general valabil consacrat prin legi, hotarari de guvern, ordonante, fiecare domeniu de activitate este guvernat de legi proprii, decizii administrative si regulamente specifice.

Apreciem ca se face prea putin pentru relativa uniformizare a exercitarii auditului public intern in cadrul ministerelor, practica demonstrand diferente majore de abordare si finalizare a documentelor de audit in cadrul aceluiasi minister. Diferentele sunt mai pregnante in situatia compararii documentelor specifice din ministere diferite, desi acestea sunt intocmite in baza acelorasi norme generale (OMFP nr. 38/2003).

Este evident faptul ca UCAAPI nu generalizeaza experienta pozitiva a unor entitati "fruntase" in domeniu in cele cu lipsuri in plan organizatoric, procedural si actional.

Structura organizatorica, atat a entitatii publice, cat si a auditului intern reprezinta un element esential in implementarea programelor de audit. Pentru a realiza perfectionarea implementarii programelor de audit, cel putin auditul intern trebuie sa aiba o structura organizatorica independenta functional, receptiva la asimilarea schimbarilor produse in ritmuri accelerate si cu viteze mari. S-a demonstrat faptul ca imbunatatirea structurii organizatorice presupune elasticitate si flexibilitate in rezolvarea problemelor si fundamentarea deciziilor, delimitarea clara a atributiilor posturilor de lucru, eliminarea paralelismelor si a verigilor intermediare, stimularea creativitatii si a calitatii in realizarea actului de audit.

Sistemul informational joaca un rol deosebit de important in perfectionarea implementarii programelor de audit. Plecand de la realitatea ca exercitarea functiei de audit presupune, in exclusivitate, o munca de echipa, rezulta ca sistemul informational trebuie imbunatatit prin renuntarea la modelul mecanicist de organizare a acestuia si implementarea modelului organic. Se cunoaste ca potrivit modelului mecanicist fiecare angajat raspunde in fata unui singur sef, in timp ce potrivit modelului organic angajatii depind unii de altii iar fluxul informational intre sefi si subalterni mizeaza mai mult pe consiliere si colaborare decat pe ordine si instructiuni.

Apreciem ca prezinta o importanta majora generalizarea elementelor de buna practica in cadrul compartimentelor de audit si mai ales la nivel national. Schimburile de experienta ar aduce, in actuala etapa pe care o parcurge auditul intern, beneficii normative si procedurale, consideram deosebit de importante.

Cultura organizationala ce cuprinde valorile, atitudinile si normele impartasite de catre membrii unei organizatii, isi pune amprenta pe modul in care angajatii coopereaza, comunica, se implica in anumite activitati si in luarea deciziilor, au anumite comportamente si valori comune, au perceptii comune cu privire la locul, rolul si alte aspecte din viata organizatiei. Prin urmare, perfectionarea implementarii programelor de audit reclama formarea unei culturi organizationale bazata pe respectarea normelor si standardelor auditului public intern si ale controlului intern, ale principiilor codului deontologic al auditorului intern, a valorilor democratiei si a statului de drept. Cultura organizationala specifica structurilor de audit public intern trebuie sa promoveze permanent schimbarea si sa-si obisnuiasca angajatii cu schimbarea reducand astfel semnificativ rezistenta la aceasta.

Auditorii trebuie sa realizeze cat de importanta este imaginea proprie, a fiecaruia, nu subiectiva, ci cea reflectata de beneficiarii auditului, respectiv entitatile auditate. Amprenta imagologica a structurii de audit din MAp a fost relevata prin procesarea raspunsurilor formulate de managerii chestionati si concluziile formulate in urma cercetarii la capitolul anterior.

Amploarea obiectivelor determina clasificarea acestora in:

- obiective profunde (de importanta si amploare mari);

- obiective superficiale (de amploare mica si de importanta redusa).

In vederea utilizarii eficiente a resurselor materiale si umane avute la dispozitie pentru implementarea programelor de audit, structura de audit trebuie sa se concentreze in mod deosebit pe fixarea, asumarea si urmarirea indeplinirii obiectivelor profunde, fara a scapa din vedere obiectivele superficiale pentru ca s-ar putea ca obiective evaluate ca fiind superficiale pe baza informatiilor detinute la un moment dat, sa se transforme in obiective profunde in contextul producerii anumitor schimbari.

Amploarea obiectivelor determina de fapt rapiditatea realizarii acestora. Prin urmare, programele de audit trebuie sa realizeze o corelatie cat mai buna intre amploarea obiectivelor si marimea si calitatea resurselor materiale si umane avute la dispozitie.

O atentie sporita trebuie acordata evitarii surprizelor si pe cale de consecinta informarii auditorilor interni cu privire la modificarile aparute in implementarea programului de audit. Schimbarile bruste, neasteptate determina o reactie de respingere din partea auditorilor, fapt ce poate conduce la o viteza redusa a implementarii. Cresterea vitezei de implementare este posibila numai in conditiile in care auditorii sunt bine informati cu privire la activitatile viitoare si incurajati sa participe la punerea lor in aplicare. Ideal ar fi ca numai dupa ce auditorii au inteles pe deplin motivele deciziei de modificare a modului de implementare a programelor de audit, sa se treaca efectiv la aplicarea acesteia in practica. Din pacate, nu intotdeauna realizarea acestui deziderat este posibila.

Urgenta misiunilor determina manifestari comportamentale diferite atat la nivelul responsabililor auditului intern, cat si la cel al auditorilor interni. Exista situatii in care anumite misiuni neplanificate trebuie executate de urgenta, avand prioritate maxima in raport cu toate celelalte. De obicei, in aceste situatii nu prea mai este timp pentru informari, discutii si activitati de convingere a personalului. Exista si situatii in care discutarea obiectivelor unei anumite misiuni, chiar cu auditorii desemnati sa o indeplineasca este uneori nerecomandabila, avand in vedere nivelul de clasificare al informatiilor ce urmeaza a fi verificate. Pentru a face fata misiunilor urgente, managementul structurii de audit trebuie sa regandeasca modul de alocare a resurselor materiale si umane astfel incat misiunea urgenta sa fie indeplinita in cele mai bune conditii, pe cat posibil fara a perturba buna desfasurare a misiunilor aflate in derulare. Este de preferat ca astfel de situatii sa fie cat mai rare.

Numarul de personal implicat in implementarea programului de audit este dat de numarul de personal disponibil in luna respectiva. Desigur ca nu se vor lua in calcul, decat in situatii cu totul exceptionale, persoanele aflate in concediu de odihna, concediu medical, invoiri, alte forme de absenta justificata.

Mecanismul de implementare a programului de audit trebuie sa tina seama de numarul de personal disponibil, de calitatea, pregatirea profesionala si specializarea acestuia. Pentru verificarea unor obiective din cadrul unei misiuni de audit pentru care nu au putut fi asigurati auditorii cu pregatirea necesara, se poate recurge la solutia realizarii unui circuit prin care auditorii solicitati si disponibili sa execute verificarea obiectivelor respective in cadrul tuturor misiunilor de audit, prin partitionarea corespunzatoare a timpului de lucru afectat fiecarui obiectiv si aferent fiecarei misiuni.

Rezistenta la implementare reprezinta reactia posibila a auditorilor interni la deciziile de implementare a programului de audit. Trebuie remarcat faptul ca rezistenta la implementare se poate manifesta, din punctul nostru de vedere, sub doua forme si anume:

- rezistenta formala, vizibila;

- rezistenta disimulata, neexteriorizata.

Rezistenta formala reflecta situatia de opozitie deschisa si argumentata a auditorului in raport cu unele sarcini sau obiective pentru indeplinirea carora a fost desemnat responsabil. Este forma de rezistenta care ar trebui incurajata si care corespunde unui profil moral neviciat al auditorului intern. Aceasta inseamna ca auditorul se va opune in mod deschis efectuarii unor activitati in situatia in care se afla in incompatibilitate sau nu are pregatirea si resursele necesare.

Rezistenta disimulata este o forma de rezistenta prin care auditorul nu arata ca s-ar opune deschis deciziilor de implementate a unui program de audit, dimpotriva in public le aproba, dar in realitate face tot posibilul pentru nerealizarea lor, mai ales in situatia in care acestea contravin intereselor sale personale.

Rezistenta la implementare poate fi diminuata prin asigurarea unei corelatii cat mai bune intre obiectivele misiunilor de audit si nivelul de calificare a auditorilor interni, timpul destinat, nivelul de realizare a asigurarii materiale si a accesului la toate informatiile relevante.

La indemana managerilor structurilor de audit public intern se afla o serie de strategii de implementare a programelor de audit. Dintre acestea, cele mai importante le apreciem a fi:

- strategia directiva - managerul structurii de audit decide modul de implementare a programului de audit si realizeaza implementarea efectiva fara sa-i implice si pe subalterni. Este o strategie care se pliaza pe anumite situatii si activitati de implementare, cele care se caracterizeaza printr-un inalt grad de complexitate si in efectuarea carora managerul nu are incredere sau nu doreste sa implice vreun subaltern. In categoria acestor activitati intra: analize complexe, evaluari, sinteze, corespondenta cu diferite structuri si esaloane etc.;

- strategia normativa - incearca depasirea simplei comunicari a deciziei de implementare a programului si urmareste cresterea angajamentului auditorilor in indeplinirea obiectivelor structurii, intr-o anumita perioada de timp;

- strategia prieteneasca (K.Olmosk - 1972) - se bazeaza pe ipoteza ca daca intre membrii structurii de audit exista relatii interpersonale bune, prietenesti, celelalte probleme sunt minore. Strategia pune accentul pe dezvoltarea relatiilor de prietenie, promovand cunoasterea colegilor, a schimburilor de idei si opinii, precum si participarea auditorilor impreuna la diferite evenimente sociale. Cand se iau decizii subalternii sunt consultati si se evita disputele si conflictele. Strategia genereaza o mare energie care trebuie canalizata pe obiective clar stabilite si ierarhizate in functie de prioritati;

- strategia politica - porneste de la ideea ca daca s-a facut tot ce trebuia facut pentru obtinerea colaborarii si implicarii personalului structurii de audit, atunci obiectivele vor fi indeplinite. Strategia vizeaza in mod deosebit relatiile informale stabilite in cadrul grupurilor de auditori si urmareste selectarea si promovarea oamenilor care sunt cei mai in masura sa implementeze deciziile de realizare a programului de audit. Sunt remarcati si promovati auditorii respectati, care s-au impus ca lideri informali prin probitatea morala si profesionala dovedite;

- strategia militara - porneste de la prezumtia ca atunci cand sunt amenintati, oamenii sunt in masura sa faca orice. Factorul determinant al succesului strategiei il reprezinta disciplina si frica fata de autoritate. Promovarea strategiei presupune masuri de control dar si crearea unui cadru de siguranta si securitate pentru angajati, care sunt tentati sa perceapa cele mai multe probleme in termeni de amenintare si exploatare. Strategia se pliaza foarte bine pe structurile de audit public intern unde greselile sunt inacceptabile si nu se poate concepe obtinerea satisfactiei personale de catre auditori, in afara canalelor legale. Marea problema a acestei strategii o reprezinta capacitatea sefului structurii de audit de a mentine un echilibru intre gradul de amenintare si gradul de relaxare impus subalternilor. Este clar ca trebuie evitate extremele deoarece o amenintare excesiva si permanenta determina rebeliune in randul subalternilor, iar o relaxare prea mare pune in pericol indeplinirea obiectivelor. Forta, intelegerea si colaborarea sunt cele care determina ca lucrurile sa mearga bine;

- strategia bazata pe aplicarea stiintei comportamentale - presupune practicarea unui management democratic-participativ, cu implicarea tuturor auditorilor in fundamentarea si adoptarea deciziilor de implementare a programelor de audit. Acorda prioritate opiniilor auditorilor care se bucura de o stima recunoscuta si de autoritate in rezolvarea anumitor probleme generate de implementarea programelor. Acorda atentie satisfacerii nevoilor emotionale ale auditorilor in vederea realizarii unui mediu intelectual propice. Principiul consacrat de aceasta strategie este acela potrivit caruia nu exista o singura cale corecta de rezolvare a problemelor.

In practica implementarii programelor de audit nu se utilizeaza a anumita strategie pura. Se constata ca, in functie de abilitatile manageriale ale sefului structurii si de conditiile specifice din cadrul acesteia, o anumita strategie este dominanta in raport cu celelalte.

Tablou de bord in gestiunea implementarii programelor de audit

In scopul implementarii operative a prevederilor Planului anual de audit public intern, la nivelul structurilor de audit public intern se intocmeste un program lunar ce cuprinde activitatile relevante ce trebuie desfasurate, precum si materializarea deciziei de realizare a misiunilor structurii in luna respectiva.

Tabloul de bord reprezinta un instrument foarte util de lucru pentru seful structurii de audit public intern deoarece ii permite acestuia alocarea eficace si eficienta a resurselor umane si materiale disponibile, in functie de misiunile de audit public intern planificate a fi desfasurate, precum si monitorizarea stricta a celor mai importante activitati de implementare a programului de audit in luna respectiva. Un model de Tablou de bord managerial este prezentat in anexa 8.

Tabloul de bord debuteaza prin materializarea misiunilor de audit si a deciziei de repartizare a auditorilor interni pe misiuni, in functie de prevederile Planului anual de audit public intern, constituindu-se astfel echipele de audit intern. Urmeaza o detaliere a indeplinirii activitatilor pe zile si pe tipuri de misiuni de audit intern (audit de sistem, al performantei si regularitate, audit de regularitate al lichidarilor patrimoniale, audit ad-hoc criterii semnal sau verificarea implementarii recomandarilor, auditul procedurilor de achizitii, misiuni de consiliere formale, audit misiuni internationale). Totodata, evidenta zilnica a activitatilor ce trebuie indeplinite reflecta si manevra de forte decisa in scopul asigurarii fiecarei echipe de audit cu specialistii necesari indeplinirii obiectivelor misiunii, precum si suplinirii absentei unor auditori ca urmare a pozitionarii acestora in diferite situatii (concedii de odihna, concedii medicale, concedii de studii, spitalizare, permisie, invoire, desfasurarea activitatii in cadrul altor structuri de audit public intern). De asemenea sunt prevazute datele limita pana la care trebuie trimise entitatilor care urmeaza a fi auditate Notificarile privind declansarea misiunii de audit public intern, datele la care au fost stabilite desfasurarea Sedintelor de deschidere / inchidere precum si perioadele de efectuare a misiunilor de control intern al activitatii echipelor de audit public intern la sediul entitatilor auditate, de catre seful structurii de audit.

Tabloul de bord permite, pe baza completarii sistematice cu date reale a acestuia, urmarirea evolutiei unor indicatori de calitate, cantitate si a costului activitatilor de audit desfasurate.

Apreciem ca pentru incadrarea stricta in bugetul alocat, seful structurii de audit public intern trebuie sa urmareasca lunar evolutia cheltuielilor ocazionate de desfasurarea misiunilor de audit public intern planificate sau ad-hoc (cheltuieli de deplasare, delegare, cazare), cat si a consumului de motokilometri astfel incat sa nu se depaseasca cota alocata. Prin urmarirea evolutiei celor doi indicatori se poate realiza o combinare a modalitatilor de transport (masini ale institutiei publice, transportul cu mijloace in comun sau pe calea ferata, deplasarea cu masinile proprietate personala a auditorilor), precum si gasirea celor mai eficiente solutii de cazare a personalului aflat in misiune.

La sfarsitul lunii, dupa completarea Tabloului de bord cu datele reale, acesta poate fi arhivat reprezentand o sursa de extragere a unor informatii relevante necesare calculului unor indicatori utilizati in realizarea unor analize periodice a performantelor structurii de audit.

Utilizarea Tabloului de bord managerial previne riscul nerealizarii sau realizarii cu intarziere a unor activitati, dar ceea ce ni se pare mai important, asigura conditiile desfasurarii unui control eficient asupra tuturor posturilor de lucru din cadrul structurii de audit public intern.

Rolul sistemului de audit intern in promovarea schimbarii institutiilor publice

In institutiile publice, auditul public intern are un rol semnificativ de agent al schimbarii. Acesta se adreseaza urmatoarelor trei mari categorii de personal apartinand acestor institutii:

- strategii schimbarii reprezentati de liderii, conducatorii institutiilor publice care sunt preocupati de performantele organizatiei pe care o conduc, precum si de raporturile stabilite intre organizatie si mediul ambiant. Acestora, auditul intern le furnizeaza o viziune despre cum evolueaza performanta organizatiei, precum si in legatura cu decalajul ce se inregistreaza intre organizatie si mediul ambiant, concomitent cu formularea unor solutii prin care acest decalaj poate fi redus;

- implementatorii schimbarii sunt reprezentati de managerii de mijloc din cadrul institutiilor publice, adica de aceea care au responsabilitati in coordonarea efortului de schimbare. Auditul intern se adreseaza acestui grup prin formularea unor solutii de optimizare a managementului schimbarii organizationale si de gestionare eficienta si legala a riscurilor asociate acestui proces prin cresterea performantelor sistemului de control intern;

- beneficiarii schimbarii reprezentati de angajatii care sunt afectati de schimbare si care, in cele mai multe cazuri nu sunt implicati sau atrasi in conceperea sau implementarea procesului de schimbare. Auditul se adreseaza acestui segment prin consilierea oferita, prin evidentierea elementelor de plusvaloare create sau care pot fi create ca urmare a implementarii schimbarii, prin comunicarea mai eficienta a impactului si consecintelor schimbarii realizand prin aceasta reducerea rezistentei la schimbare a beneficiarilor schimbarii.

Din punctul nostru de vedere, analiza rolului sistemului de audit in promovarea schimbarii in institutiile publice comporta doua planuri care, in realitate, coexista:

- auditul intern - agent al schimbarii in institutiile publice;

- auditul intern - agentul propriei schimbari.

In ceea ce priveste pozitia auditului intern de agent al schimbarii in institutiile publice, pot fi identificate patru roluri prin exercitarea carora auditul intern isi defineste pozitia mentionata. Acestea sunt: observarea, diagnoza, consilierea, asigurarea, stimularea.

Inca de la inceput trebuie precizat ca rolurile enumerate sunt mai mult succesive decat consecutive deoarece rolul anterior nu este complet indeplinit in momentul in care se trece la rolul urmator.

Rolul de observare al auditului public intern este unul fundamental si are importanta cea mai mare. Auditul intern este cel in masura sa contureze situatia reala a organizatiei in vederea stabilirii corecte a schimbarilor ce se impun a fi facute. Acest rol nu se reduce doar la simpla activitate de a privi in jur, ci presupune analiza fenomenelor, proceselor, operatiunilor, activitatilor de pe o pozitie critica, precum si cuantificarea si interpretarea performantelor acestora prin prisma reglementarilor legale in vigoare sau a standardelor existente. A fi un observator eficace si eficient este prima si cea mai importanta sarcina a auditului intern din pozitia sa de agent al schimbarii.

Rolul de diagnoza este cel mai impovarator si pretentios dintre toate rolurile auditului intern. In cadrul acestui rol auditul intern analizeaza observatiile relevante culese, astfel incat sa poata ajunge la concluzii cu privire la schimbarile necesare a fi implementate. Pentru indeplinirea acestui rol auditul intern utilizeaza metode, tehnici si instrumente specifice, precum si experienta si abilitatile de comunicare ale auditorilor interni, in scopul formularii unor solutii si propuneri ce vizeaza efectuarea unor schimbari organizationale, fara a se lasa influentati nici de dorintele managerilor, nici de cele ale angajatilor.

Rolul de consiliere se obiectiveaza prin activitatea desfasurata de auditul intern, menita sa creeze plusvaloare si sa imbunatateasca administrarea entitatii publice, gestiunea riscului si controlul intern, fara ca auditorul intern sa-si asume responsabilitati manageriale.

Auditul intern desfasoara activitati de consiliere alaturi de activitatile de asigurare in misiunile de audit prevazute in programul anual precum si la cererea expresa a conducerii entitatii publice.

Exista trei tipuri de consiliere acordata de catre auditul intern:

- consultanta avand ca scop identificarea obstacolelor care impiedica desfasurarea normala a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecintelor, prezentand totodata solutii pentru eliminarea acestora;

- facilitarea intelegerii destinata obtinerii de informatii suplimentare pentru cunoasterea in profunzime a functionarii unui sistem, standard, sau prevedere normativa, necesare personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora;

- formarea si perfectionarea profesionala destinata furnizarii cunostintelor teoretice si practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor si controlul intern prin organizarea de cursuri si seminarii.

In prezent exista o intreaga dezbatere la nivelul Ministerului Finantelor si al UCAAPI in privinta amplificarii rolului de consiliere al auditului intern si a implementarii unor noi forme de desfasurare a activitatilor de consiliere, cum ar fi:

- misiuni de consiliere formalizate, cuprinse intr-o sectiune distincta a planului anual de audit, efectuate prin abordari sistematice si metodice, conform unor proceduri prestabilite si avand un caracter formalizat;

- misiuni de consiliere cu caracter informal, realizate prin participarea in cadrul diferitelor comitete permanente sau la proiecte de durata determinata, la reuniuni punctuale sau schimburi curente de informatii;

- misiuni de consiliere pentru situatii exceptionale, cuprinzand participarea in cadrul unor echipe constituite in vederea reluarii activitatilor ca urmare a unei situatii de forta majora sau a altor evenimente exceptionale.

Apreciem ca orientarea in directia cresterii ponderii activitatilor de consiliere in totalul activitatilor auditului intern, reprezinta o abordare moderna si "o schimbare" revolutionara in conceptia auditului intern prin deplasarea efortului de pe identificarea problemelor, pe prevenirea aparitiei acestora cu consecinte benefice asupra cresterii performantelor sistemelor de conducere si control intern la nivelul entitatilor publice. Aceasta abordare se inscrie in tendinta generala de renuntare la "conceptia politieneasca" de exercitare a auditului intern si adoptarea conceptiei preventive in exercitarea acestuia.

Rolul de asigurare al auditului intern confera conducerii institutiilor publice increderea in necesitatea realizarii unor schimbari, cat si in ceea ce priveste impactul si rezultatele acestora sau ale celor deja implementate. Auditul intern furnizeaza concluzii asupra identificarii corecte a nevoilor de schimbare, stabilirii corecte a prioritatilor in domeniu, calitatea proiectarii si implementarii schimbarii, cat, mai ales, nivelul de performanta ce trebuia atins, care a fost atins sau care va fi atins.

Auditul intern trebuie sa-si prezinte asigurarile, chiar daca acestea vizeaza o situatie buna sau foarte buna, evidentiind permanent rezervele de performanta ce pot fi identificate si fructificate. Cu alte cuvinte, auditul intern evidentiaza si situatiile pozitive propunand solutii de imbunatatire continua a acestora si fiind prin aceasta un semnificativ agent al schimbarii.

Cand sunt identificate disfunctii, auditul intern propune managementului entitatilor publice solutii de schimbare, modificare, imbunatatire, completare a unor documente si proceduri tocmai pentru incadrarea stricta in prevederile legale si standardele in vigoare.

La nivelul entitatilor publice, auditul intern, de pe pozitia de cea mai inalta forma a controlului intern, constituie principalul instrument de schimbare a mentalitatilor managementului si angajatilor entitatilor publice de la starea actuala catre starea noua presupusa de introducerea conceptului de guvernanta corporatista care in esenta nu inseamna altceva decat faptul ca o institutie publica trebuie condusa la fel ca si o afacere, adica profitabil, cu atat mai mult cu cat este vorba de bani publici.

Rolul de stimulator este cel mai putin inteles rol al auditului intern. Este cel mai evoluat dar si cel mai greu de realizat. Acesta poate deveni operational numai daca toate celelalte patru roluri enuntate anterior au fost indeplinite la un nivel cel putin satisfacator. In situatia contrara, auditul intern se poate transforma intr-un veritabil instrument de rezistenta la schimbari, impiedicand astfel institutia publica sa functioneze eficient si eficace. Auditul intern isi indeplineste rolul stimulator prin propunerea celor mai bune solutii pentru ca institutia publica sa ajunga la standardele de legalitate, eficienta si eficacitate fixate, dar nu trebuie sa se implice in procesul managerial de implementare efectiva a acestora. Prin urmare, auditul intern stimuleaza managementul si membrii organizatiei pentru aplicarea unor solutii, dar nu se implica in procesul efectiv de implementare a acestora, pastrandu-si astfel rolul de consiliere si echidistanta atat de necesara.

Din punctul nostru de vedere, auditul intern ca agent al schimbarii are:

- rolul de observator in etapa de pregatire a misiunii de audit;

- rolurile de diagnosticare si consiliere in fazele de colectare a dovezilor, analiza problemelor identificate si formularea solutiilor, revizuirea documentelor de lucru si sedinta de inchidere specifice etapei de interventie la fata locului;

- rolul de asigurare in fazele de elaborare si difuzare a raportului de audit;

- rolul de stimulator in etapa de urmarire a implementarii recomandarilor si solutiilor propuse.

Auditul intern poate fi un veritabil agent al schimbarii in institutiile publice cu conditia necesara si obligatorie de a fi credibil, stiut si verificat fiind faptul ca un mesaj nu este luat in considerare atata timp cat receptorul acestuia nu are incredere in emitent. Prin urmare, managerii institutiilor publice vor analiza rezultatele activitatii auditului intern prin prisma si sub rezerva credibilitatii pe care acesta le demonstreaza.

Auditul intern trebuie sa detina calitatile si abilitatile necesare pentru a sesiza si incuraja schimbarea, ajutand astfel institutiile publice sa progreseze. Astfel, auditul intern trebuie sa dispuna de:

- cunostinte in managerizarea schimbarilor;

- cunostinte de specialitate ce vizeaza obiectul schimbarii;

- deprinderi perfectionate de comunicare sub toate formele;

- cunostinte, abilitati si deprinderi in diagnosticarea organizationala;

- creativitate in aplicarea inspirata a cunostintelor profesionale si a standardelor in materie.

Existenta unui cadru legal modern si a unor norme si proceduri elaborate in concordanta cu standardele de audit acceptate pe plan international si cu buna practica din Uniunea Europeana constituie garantii fundamentale ca atat prin rolul de consiliere, dar si prin celelalte roluri auditul public intern este un veritabil agent al schimbarii in cadrul institutiilor publice. Auditul intern nu poate sa actioneze ca un agent eficient si eficace al schimbarii in institutiile publice atata timp cat este incapabil sa se autoperfectioneze, adica sa fie agentul propriei sale schimbari. Cu alte cuvinte, auditul intern nu poate ajuta institutiile publice sa progreseze atata timp cat el insusi nu isi adapteaza procedurile, metodele, conceptiile si mentalitatile cerintelor si asteptarilor managementului entitatilor publice. Se poate vorbi astfel, pe de o parte de o autoevaluare permanenta a calitatii auditului intern, iar pe de alta parte de necesitatea unui "audit" al auditului intern exercitat de catre organismul abilitat, pe plan national, UCAAPI, sau de catre comitetele de audit care speram sa se infiinteze la nivelul entitatilor publice cu rang de ordonator principal de credite.

Din experienta acumulata, putem afirma ca exista inca semnificative rezerve de imbunatatire, modificare, actualizare, cu alte cuvinte de schimbare a actualului sistem de audit public intern, atat in planul normativ, cat si in cel procedural. O prezentare detaliata si argumentata a unui numar de 8 propuneri de imbunatatire a practicii auditului public intern este realizata in anexa 9. Cateva din cele mai semnificative schimbari care ne-au retinut atentia, pe parcursul activitatii practice desfasurate sunt urmatoarele:

a)     completarea etapei de pregatire a misiunii de audit cu procedura "Sedinta de prezentare" prin conceperea si formularea unei proceduri de desfasurare a "Sedintei de prezentare" care sa preceada procedura "Colectarea si prelucrarea informatiilor", in partea ce se desfasoara la sediul entitatilor auditate.

In spiritul realizarii, inca din etapa de pregatire a misiunii, a unui climat favorabil de comunicare, a unei informari corecte si a transparentei activitatilor, propunem completarea anexei nr. 5 din Normele API-1/2003 cu procedura "Sedinta de prezentare" care sa urmeze procedurii "Initierea auditului".

Scop: - cunoasterea preocuparilor majore ale managementului entitatilor auditate;

- instaurarea unui climat favorabil de comunicare, colaborare si informare corecta, pe baza asigurarii transparentei procedurilor si activitatilor.

Premise: - auditorii trebuie sa cunoasca si sa se faca cunoscuti;

- necesitatea crearii unui mediu oficializat de cunoastere reciproca a membrilor echipei de audit si a reprezentantilor entitatilor auditate;

- informarea managementului entitatii auditate asupra obiectivelor generale ale misiunii de audit, precum si in legatura cu obiectivele si procedura de colectare si prelucrare a informatiilor;

- crearea cadrului organizatoric in care managementul entitatii auditate poate expune solicitarile privind auditarea cu prioritate a anumitor obiective, operatiuni sau activitati.

Procedura:

Tabel 8.1.

Apreciem ca procedura aceasta este foarte importanta si absolut necesara, in primul rand tocmai pentru ca ofera managementului entitatii auditate posibilitatea informarii echipei de audit in legatura cu existenta unor obiective, aspecte, activitati, operatiuni care ar dori sa fie auditate cu prioritate.

Echipa de audit isi poate astfel orienta activitatea astfel incat, in situatia in care aceste solicitari exced obiectivelor generale, acestea sa fie aduse la cunostinta sefului structurii de audit inainte de intocmirea documentelor de pregatire a misiunii si de incepere a interventiei la fata locului, pentru a se putea decide din timp completarea obiectivelor misiunii de audit.

O activitate deosebit de serioasa si laborioasa, cum este o misiune de audit, nu poate sa debuteze in faza de colectare si prelucrare a informatiilor ce se desfasoara la sediul entitatii auditate, doar printr-o simpla prezentare a membrilor echipei la comandantul/seful entitatii auditate, urmand ca ulterior sa ceara informatii si documente de la persoane pe care nu au ajuns sa le cunoasca si carora membrii echipei de audit nu le-au fost prezentati. Este o situatie de ambiguitate in care echipa de audit se informeaza despre activitatile si specificul entitatii fara ca sa raspunda intr-o maniera eleganta si lipsita de echivoc, inca de la inceput, intrebarilor firesti pe care diferiti responsabili si le pun sau si le vor pune in legatura cu prezenta si activitatea auditorilor in cadrul entitatii.

Apreciem ca impactul pozitiv al implementarii procedurii propuse s-ar concretiza in aceea ca:

- se creeaza cadrul organizatoric propice instaurarii unui climat favorabil de comunicare, colaborare si incredere;

- se creeaza cadrul organizatoric in care managementul entitatii auditate poate expune oficial solicitarile privind auditarea cu prioritate a anumitor obiective, activitati, operatiuni.

b) imbunatatirea procedurii de redactare a raportului de audit in vederea prevenirii aparitiei si desfasurarii reuniunii de conciliere.

Modalitatea practica de implementare a acestei propuneri presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

- redactarea proiectului de raport de audit cu cel putin 4-5 zile inainte de incheierea misiunii;

- prezentarea proiectului de raport responsabililor entitatii auditate cu cel putin 4 zile inainte de incheierea misiunii;

- medierea punctelor de vedere divergente si obtinerea acordului top-managementului entitatii auditate cu cel putin 3 zile inainte de incheierea misiunii;

- redactarea, de catre un responsabil al entitatii auditate, a "Programului de actiune privind acceptarea si implementarea recomandarilor propuse de catre echipa de audit", ce cuprinde responsabilitatile si calendarul implementarii recomandarilor cuprinse in proiectul raportului de audit si aprobarea acestuia de catre comandantul entitatii, cu cel putin 2 zile inainte de incheierea misiunii de audit;

- redactarea raportului de audit public intern in forma finala si supervizarea acestuia de catre seful SAI cu cel putin 2 zile inainte de incheierea misiunii deoarece "dupa validarea generala facuta impreuna cu entitatile auditate, nu mai poate fi vorba de modificari unilaterale si a posteriori ale Raportului"

- inregistrarea raportului de audit la sediul entitatii auditate;

- prezentarea, in cadrul "sedintei de inchidere", a unui raport de audit in forma finala insotit de "programul de actiune si calendarul de implementare a recomandarilor acceptate de catre managementul entitatii auditate", in care aceste documente sunt validate fapt ce rezulta din continutul minutei sedintei de inchidere ".in asa fel incat la sfarsitul reuniunii sa existe un text definitiv"

- inscrierea, la sfarsitul raportului de audit, a formulei: "Daca in 15 zile de la inregistrare entitatea auditata nu solicita o reuniune de conciliere, atunci raportul de audit public intern ramane definitiv", garantie a corectitudinii, transparentei, obiectivitatii, credibilitatii si calitatii actului de consiliere prin indicarea managementului unitatii a "cailor de atac", in situatia in care, dupa asumarea continutului raportului de audit public intern, in termenul legal, sunt iterate eventuale puncte de vedere sau opinii diferite de cele ale auditorilor.

Principalele argumente care reclama aplicarea acestei propuneri sunt:

- prin parcurgerea etapelor specifice modalitatilor practice de aplicare, proiectul de raport dobandeste cele trei caracteristici esentiale si definitorii care fac din acesta un raport de audit final si anume:

1. constatarile si recomandarile au facut obiectul si au parcurs fazele atat ale unei validari generale (din partea managementului entitatii auditate) cat si ale unei validari specifice (din partea echipei de audit si a sefului SAI);

2. recomandarile cuprinse in raportul de audit au fost acceptate in totalitate prin introducerea acestora in "Programul de actiune privind acceptarea si implementarea recomandarilor propuse de catre echipa de audit" aprobat de catre comandantul entitatii auditate;

3. existenta programului de actiune redactat, aprobat si anexat la raportul de audit prin care entitatea auditata precizeaza acceptarea si modalitatile practice de implementare a recomandarilor, responsabilitatile concrete si termenele de implementare, respectiv de comunicare a modului de implementare a recomandarilor la SAI;

- dupa cum rezulta din literatura de specialitate de referinta in domeniu "raspunsul la recomandari pe care MPA 2410 -1 il prezinta ca facultativ" reprezinta "o simpla masura de siguranta in vederea respectarii obiceiurilor si practicilor diferitelor tari si sectoare profesionale"

- expresia cea mai clara si concludenta a raspunsurilor la recomandari este programul de actiune. "Materializarea raspunsului entitatii auditate este Planul de actiune. Odata cu acceptarea recomandarii, se va decide cine va fi responsabil cu punerea ei in aplicare si cand. Acest aspect este foarte important deoarece introduce auditul in domeniul operational"

- reuniunea de conciliere nu mai are obiect.

Impactul pozitiv al aplicarii propunerii se concretizeaza cel putin in:

- evitarea reuniunii de conciliere;

- realizarea unor importante economii de timp si resurse umane si materiale;

- prevenirea aparitiei si manifestarii riscului dereglarii altor misiuni de audit in desfasurare prin absenta, din cadrul acestora, a unor auditori care ar trebui sa participe la finalizarea proiectului raportului de audit public intern, examinarea eventualelor puncte de vedere primite de la entitatea auditata, pregatirea, desfasurarea si finalizarea sedintei de conciliere si a proiectului de raport de audit public intern.

c) de asemenea, suntem de parere ca s-ar impune inlocuirea denumirii "Proiect de raport de audit public intern", cu denumirea "Raport de audit public intern".

Modalitatea practica de implementare a acestei propuneri presupune completarea procedurii P-12 "Elaborarea proiectului de raport de audit", din Normele API-1/2003, in sensul inlocuirii denumirii "Proiect de raport de audit public intern", cu denumirea "Raport de audit public intern".

Principalele argumente ale aplicarii acestei propuneri sunt:

- in situatia in care in termen de 15 zile de la inregistrare, entitatea auditata nu solicita o reuniune de conciliere, atunci Proiectul raportului de audit ramane definitiv, nemaifiind cazul sa se intocmeasca un Raport de audit public intern. Prin urmare, cu toate ca este vorba de un document definitiv, titlul acestuia va contine in continuare notiunea de "proiect" ce sugereaza o situatie ambigua, tranzitorie, neoficiala, neaplicabila si care nu reflecta realitatea. Este ca si cum prefectul ar emite un proiect de decizie de suspendare din functie a unui primar, ramanand ca in cazul in care aceasta nu a fost atacata in instanta de contencios administrativ, sa ramana definitiva dar tot proiect sa se numeasca;

- ne aflam astfel in situatia paradoxala in care un document oficial unanim acceptat, validat si supervizat, sa se numeasca in continuare "proiect", intelegand prin aceasta "Prima forma a unui plan, care urmeaza sa fie discutat si aprobat pentru a primi un caracter oficial si a fi pus in aplicare"

- in plus, exista o serie de acte de autoritate ale institutiilor statului care nu poarta denumirea de proiect, chiar daca si acestea pot fi atacate in diferite instante, intr-un termen legal fixat. Astfel, nu se vorbeste de proiect al ordinului de numire/destituire a unei persoane intr-o/dintr-o functie chiar daca poate fi atacat, nu se utilizeaza proiect de proces-verbal de contraventie chiar daca procesul-verbal de constatare a unei contraventii poate fi atacat in instanta, nu vorbim de proiecte de legi votate de catre Parlamentul tarii chiar daca toate acestea pot fi atacate la Curtea Constitutionala, nu exista act de control intocmit de catre reprezentanti ai Garzii Financiare sau ai Ministerului Finantelor Publice care sa poarte denumirea de proiect chiar daca toate acestea pot fi atacate in justitie. Si exemplele ar putea continua. Mergand pe aceasta logica, putem deduce ca si un raport de audit (nu neaparat numai un proiect al acestuia) poate fi contestat. Eliminarea notiunii "proiect" nu inseamna ca raportul intocmit nu este atacabil si prin urmare definitiv. Inseamna doar ca in cazul in care un raport de audit public intern ar fi contestat, in urma finalizarii reuniunii de conciliere, acesta ar fi inlocuit cu un alt raport de audit public intern, de data aceasta definitiv.

Impactul pozitiv al aplicarii propunerii se concretizeaza in:

- eliminarea unei situatii generatoare de confuzie, ambiguitate si incertitudine;

- punerea titlului documentului in corespondenta cu realitatea ce o reflecta.

Concluzionand putem afirma ca:

- eficacitatea si eficienta auditului public intern este rezultanta actiunii conjugate a organizarii structurii de audit si a gradului de integrare a acesteia in cadrul entitatii publice, dublate de calitatea factorului uman si de un management performant al acestora;

- desi s-au manifestat divergente doctrinare, generate de varsta frageda a auditului public intern in Romania, care isi au sursa in confruntarea a doua conceptii opuse, respectiv cea represiva (politieneasca) si cea preventiva (de consiliere si consultanta), ultima dintre acestea s-a impus ca fiind prevalenta, atat in legislatia nationala, in practica, cat si in cultura organizationala a entitatilor auditate;

- eficienta auditului operational se poate exprima pe de-o parte in cifre (pagube recuperate, pierderi evitate, castiguri realizate), dar si in alte rezultate cel putin la fel de importante: pertinenta recomandarilor formulate, actualizarea geografiei riscurilor entitatii, evidentierea oportunitatilor identificate si imbunatatirea controlului intern;

- performanta managementului sistemului de audit intern si valoarea acestuia sunt evidentiate de autoevaluarea si evaluarile structurii ierarhic superioare si a celor externe ministerului, dar mai ales de maniera in care aceasta este reflectata in cultura organizationala a entitatilor auditate, ca beneficiare ale auditului;

- structura de audit, in ansamblul ei, genereaza performanta si eficienta in masura in care aduce elemente noi de buna practica, formuleaza si promoveaza propuneri pertinente de imbunatatire a cadrului organizatoric, normativ si procedural, care sunt agreate si implementate;

- auditul intern constituie un instrument recunoscut de schimbare a mentalitatilor managementului si angajatilor entitatilor publice, de la starea actuala la o stare noua, cea presupusa de conceptul de guvernanta corporatista, care inseamna ca o entitate publica trebuie condusa la fel ca o afacere, adica profitabil, cu atat mai mult cu cat este vorba de bani publici.