Activitati premergatoare acceptarii misiunii de audit si documentarea auditului

Activitati premergatoare acceptarii misiunii de audit si documentarea auditului

Exista trei motive fundamentale care explica de ce auditorul trebuie sa isi planifice de maniera adecvata angajamentele si anume:

- a-i permite auditorului sa obtina probe suficiente si adecvate pentru setul de circumstante date;

- a contribui la mentinerea costurilor auditului la un nivel rezonabil si

- a evita neintelegerile cu clientul.

Obtinerea unei cantitati suficiente de probe temeinice este esentiala daca auditorul vrea sa-si minimizeze raspunderea juridica si sa-si pastreze bunul renume in comunitatea de afaceri. Mentinerea costurilor la un nivel rezonabil ajuta auditorul sa ramana competitiv si, astfel, sa-si pastreze sau sa-si extinda baza de clienti, presupunand ca acesta, sau firma de audit pe care o conduce are o reputatie de prestare a unor servicii de inalta calitate. Evitarea neintelegerilor cu clientul este import 414e41e anta pentru mentinerea unor relatii bune cu clientii si pentru facilitarea prestarii serviciilor de calitate inalta la costuri rezonabile.

Activitati de preplanificare a auditului financiar

Preplanificarea auditului presupune trei actiuni, fiecare trebuind intreprinsa in fazele timpurii ale auditului.

Mai intai, auditorul decide daca accepta clientul nou sau daca accepta sa continue colaborarea cu un client deja existent. Auditorul ar trebui sa ia aceasta decizie de timpuriu, inainte de a se angaja anumite cheltuieli care nu vor putea fi recuperate.

In al doilea rand, auditorul identifica motivele pentru care un client solicita sau are nevoie de un audit. Aceasta informatie va afecta probabil restul etapelor procesului de planificare.

In sfarsit, auditorul trebuie sa ajunga la un acord cu clientul in ceea ce priveste termenii si conditiile angajamentului, pentru a evita orice neintelegeri ulterioare.

Acceptarea clientilor noi si pastrarea clientilor deja existenti

Desi atragerea si pastrarea clientilor nu sunt simple intr-o profesie cu o concurenta atat de intensa si cu o oferta care depaseste cererea de audit, orice auditor persoana fizica sau societate de audit trebuie sa fie foarte riguroasa in luarea deciziei de acceptare a unui client. Raspunderile juridice si responsabilitatile profesionale ale firmei sunt astfel definite incat un client care da dovada de lipsa de integritate sau contesta in permanenta derularea corecta a auditului si onorariile practicate de auditori ar putea crea suficiente probleme pentru a anula beneficiile pe care le aduce.

Inainte de accepta un nou client, cei mai multi auditori fac o analiza a respectivei companii pentru a determina daca ea poate fi acceptata in calitate de client de audit. Trebuie evaluata reputatia clientului potential, stabilitatea lui financiara si relatiile sale cu firme de audit cu care a colaborat in trecut. De exemplu, numeroase firme de audit sunt deosebit de prudente in acceptarea noilor clienti care opereaza in ramuri economice nou-create si aflate in crestere rapida. Astfel de intreprinderi pot suferi un esec financiar si astfel pot expune firma de audit unui risc semnificativ de raspundere juridica.

Un nivel inalt de cunostinte privind ramura si activitatea unui client este atat de important pentru realizarea unor angajamente de audit de calitate si pentru prestarea unor servicii conexe cu valoare adaugata incat anumite societati de audit s-au reorganizat in scopul de a se concentra asupra anumitor ramuri economice. Numeroase ramuri economice au circumstante contabile unice pe care auditorul trebuie sa le inteleaga pentru a determina daca situatiile financiare ale clientului sunt conforme principiilor contabile general acceptate.

In cazul clientilor potentiali care au mai fost supusi unui audit de catre o alta societate de audit, noul auditor este obligat prin Standardul International de Audit 315 sa comunice cu auditorul precedent . Scopul acestei obligatii este de a-l ajuta pe auditorul succesor sa decida asupra acceptarii noului angajament. Acest tip de comunicare l-ar putea, de exemplu, informa pe auditor ca respectivul client nu este integru sau ca au existat dispute pe marginea principiilor contabile, a procedurilor de audit sau a onorariilor practicate.

Obligatia initierii acestui tip de comunicare ii revine auditorului succesor. Auditorul predecesor are obligatia de a raspunde la solicitarile de informatii ale auditorului succesor. Totusi, data fiind obligatia de confidentialitate definita prin Codul de Conduita etica si Profesionala, auditorul predecesor trebuie sa obtina acordul clientului inainte de a se instala aceasta comunicare intre auditori. Daca un client nu autorizeaza comunicarea cu auditorul precedent sau daca acesta din urma nu furnizeaza informatiile solicitate, atunci auditorul succesor ar trebui sa analizeze foarte atent daca este de dorit sa accepte un nou contract, chiar inainte  de a face verificari mai substantiale.

In ceea ce priveste pastrarea clientilor, numeroase societati de audit isi evalueaza in fiecare an clientii curenti, in scopul de a determina daca exista motive de a intrerupe relatia de audit cu acestia. Conflicte anterioare din cauze legate de perimetrul adecvat al lucrarilor auditului, de tipul de opinie de exprimat sau de onorariile pentru audit ar putea determina auditorul sa intrerupa colaborarea cu un client. Auditorul poate, de asemenea, constata ca un client da dovada de lipsa de integritate si ca, drept rezultat, intreprinderea respectiva nu ar mai trebui sa fie un client al firmei. Daca exista facturi neplatite pentru servicii prestate cu peste un an in urma, societatea de audit nu poate face auditul exercitiului in curs. A efectua auditul in aceasta circumstanta ar insemna o incalcare a independentei din Codul de Etica si Competenta Profesionala.

Completarea sectiunii E1 din Normele Minimale de Audit reprezinta unul dintre primii pasi pe care trebuie sa-i parcurga auditorul inainte de acceptarea mandatului.

Un model de completare a sectiunii E1 din Normele Minimale de Audit este urmatorul:

ACCEPTAREA MANDATULUI, REINNOIREA MANDATULUI

Desi principalele domenii de preocupare privind independenta sunt cuprinse in sectiunea E1, este esential sa se aiba in vedere Codul de Etica pentru a putea identific a problemele potentiale. Codul ofera si recomandari privind masurile ce trebuie luate in cazul aparitiei unei probleme.

Firma de audit ar putea hotari sa nu continue relatia de audit cu un client si din cauza unui risc prea ridicat. Daca exista un risc semnificativ de faliment al clientului de audit, acesta ar putea duce la intentarea unui proces impotriva auditorului. Chiar daca angajamentul este profitabil, riscul ar putea depasi avantajele pe termen scurt ale deciziei de a realiza auditul. Marile firme de audit afirma ca au inceput sa indeparteze clienti de audit care prezinta riscuri mari, in scopul diminuarii riscului de intentare a unor procese pe motive de auditare defectuoasa. Cand un client auditat da faliment iar investitorii dau in judecata auditorul, procedurile judiciare sunt foarte costisitoare indiferent daca procesul se pierde sau se castiga. Pentru a ramane viabili, auditorii trebuie sa reduca riscurile de litigii.

Investigarea noilor clienti si reevaluarea clientilor existenti este o componenta esentiala a procesului decizional prin care se determina riscul de audit acceptabil.

Identificarea motivelor pentru care clientul doreste un audit

Riscul de audit acceptabil este afectat urmatorii factori: utilizatorii probabili ai situatiilor financiare si sensul in care acestia intentioneaza sa utilizeze respectivele situatii. Auditorul va acumula o cantitate mai mare de probe daca situatiile financiare vor fi utilizate de un public larg. Acesta este deseori cazul companiilor cotate pe pietele de capital, al intreprinderilor puternic indatorate si al companiilor ce urmeaza a fi vandute in viitorul apropiat.

Cele mai probabile directii de utilizare a situatiilor financiare pot fi determinate pornindu-se de la experientele anterioare cu societatea-client si de la discutii cu managementul acesteia. Pe parcursul angajamentului, auditorul ar putea obtine informatii suplimentare despre motivele pentru care clientul se supune unui audit si despre utilizatorii probabili ai situatiilor financiare. Aceste informatii ar putea avea un impact asupra modului in care auditorul va estima nivelul riscului de audit acceptabil.

De asemenea, auditorul trebuie sa ia in considerare si daca firma dispune de personal corespunzator si de resurse suficiente pentru efectua auditul.

Obtinerea unui acord cu clientul

Intre client si auditor ar trebui sa existe un acord clar in ceea ce priveste termenii si conditiile angajamentului. Auditorul trebuie sa documenteze modul in care intelege angajamentul, mentionand si obiectivele misiunii, responsabilitatile auditorului si ale managementului si limitele sau restrictiile impuse misiunii. De obicei la aceasta cerinta se raspunde printr-un contract sau o scrisoare de angajament, desi acest document nu este obligatoriu. 

Un model de contract de audit se gaseste pe site-ul Camerei si contine toate elementele ce pot fi incluse intr-un contract.

Scrisoarea de angajament reprezinta un acord intre auditor si client in ceea ce priveste realizarea auditului si prestarea serviciilor conexe. In aceasta scrisoare ar trebui sa se specifice daca auditorul va face un audit, o revizuire sau va presta alte servicii conexe, cum ar fi consultanta financiara.

Scrisoarea de angajament nu afecteaza in nici un fel raspunderea auditorului fata de utilizatorii externi ai situatiilor financiare auditate, insa poate avea un impact asupra raspunderii juridice fata de client. De exemplu daca un client ar da in judecata auditorul pe motivul ca acesta nu a reusit sa descopere o prezentare eronata semnificativa, unul din argumentele de aparare a auditorului ar putea fi scrisoarea de angajament semnata, in care se spune ca s-a contractat un serviciu de revizuire si nu un audit al situatiilor financiare.

Informatiile din scrisoarea de angajament sunt importante in planificarea auditului pentru ca ele afecteaza programarea testelor de audit, dar si timpul total ce va fi necesar pentru realizarea auditului si prestarea celorlalte servicii. Restrictiile pe care le impune clientul asupra auditului ar putea afecta procedurile desfasurate si posibil, chiar tipul de opinie exprimata.

Standardul de International de Audit  210, "Termenii angajamentelor de Audit", furnizeaza recomandari in privinta:

(a)      Stabilirii unui acord cu clientul in ceea ce priveste termenii angajamentului;

(b)      raspunsului auditorului la o cerere inaintata de client pentru modificarea termenilor unui angajament de audit, obtinandu-se astfel un grad mai scazut de certificare.

Auditorul si clientul trebuie sa fie de acord in privinta termenilor angaja­mentului. Termenii agreati de ambele parti trebuie sa fie inregistrati intr-o scrisoare de angajament sau intr-o alta forma potrivita de contract.

Un model de contract de audit se gaseste pe site-ul Camerei Auditorilor Financiari si contine toate elementele ce pot fi incluse intr-un contract.

Cat despre scrisoarea de angajament, desi nu este obligatorie, este atat in interesul clientului, cat si al auditorului, ca acesta din urma sa trimita o scrisoare de angajament, de preferat inaintea inceperii angajamentului, acest lucru ajutand la evitarea neintelegerilor in ceea ce priveste angajamentul. Scrisoarea de angajament documenteaza si confirma acceptarea de catre auditor a numirii, a obiectivului si sferei angajamentului de audit, a intinderii responsabilitatilor auditorului fata de client si a formei oricaror raportari.

Forma si continutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la altul, dar acestea vor include in general referiri la:

obiectivul auditului situatiilor financiare.

responsabilitatea conducerii pentru intocmirea situatiilor financiare.

sfera angajamentului de audit, incluzand trimiteri la legislatia in vigoare, la reglementari sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul adera.

structura oricaror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor angajamentului.

• faptul ca, datorita naturii testarii si altor limitari inerente ale unui angajament de audit, impreuna cu limitarile inerente ale oricarui sistem contabil si de control intern, exista un risc inevitabil ca unele denaturari semnificative sa ramana nedescoperite.
• accesul nelimitat al auditorului la orice inregistrari, documentatii si alte informatii cerute in legatura cu auditul.

De asemenea, auditorul poate dori sa includa in scrisoarea de angajament urmatoarele:

• acorduri privind planificarea desfasurarii auditului;
• faptul ca se asteapta sa primeasca din partea conducerii o confirmare scrisa privind declaratiile facute in legatura cu auditul;
• cererea adresata clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament;
• descrierea oricaror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se asteapta sa le emita catre client;
• bazele pe care se calculeaza onorariile si orice acorduri privind plata acestora.

Atunci cand este relevant, mai pot fi facute urmatoarele precizari:

• Acorduri privind implicarea altor auditori si experti in unele aspecte ale auditului;
• Acorduri privind implicarea auditorilor interni si a altor persoane din personalul clientului;
• Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, daca acesta exista, in cazul unui angajament de audit initial;
• Orice limitare a raspunderii auditorului, atunci cand exista o asemenea posibilitate;
• Referire la orice contracte aditionale incheiate intre auditor si client.

Atunci cand auditorul unei entitati-mama este, in acelasi timp, si auditorul filialei, sucursalei sau diviziei (componentei) sale, factorii care influenteaza decizia referitoare la necesitatea trimiterii unei scrisori de angajament separate pentru respectiva componenta includ:

• cine numeste auditorul componentei;
• daca este necesara emiterea unui raport de audit separat pentru componenta;
• cerintele legale;
• volumul de munca desfasurat de alti auditori;
• procentul detinut de entitatea-mama;
• gradul de independenta al conducerii componentei.

In cazul angajamentelor de audit recurente, auditorul trebuie sa ia in considerare daca circumstantele reclama ca termenii angajamentului sa fie revizuiti si daca este necesar sa se reaminteasca clientului termenii existenti ai angajamentului.

Auditorul poate decide sa nu trimita o noua scrisoare de angajament de fiecare data. Totusi, trimiterea unei noi scrisori de angajament poate fi adecvata tinand cont de urmatorii factori:

orice indiciu al faptului ca obiectivul si sfera unui angajament de audit au fost gresit intelese de client ;

orice termeni revizuiti sau speciali ai angajamentului ;

orice modificare survenita recent la nivelul conducerii la varf, al Consiliului de administratie sau la nivelul titlului de proprietate ;

o schimbare semnificativa in ceea ce priveste natura sau amploarea activitatii clientului ;

cerintele legale.

Un auditor caruia i se cere, inainte de finalizarea unui angajament, sa modifice angajamentul astfel incat cel rezultat sa furnizeze un nivel de certificare mai scazut, trebuie sa ia in considerare oportunitatea unei astfel de actiuni.

O cerere din partea clientului care vizeaza schimbarea de catre auditor a angajamentului poate fi generata de o modificare a circumstantelor care afecteaza necesitatea prestarii serviciului, de o intelegere gresita a naturii unui audit sau a serviciilor conexe solicitate initial sau de o restrictie asupra sferei angajamentului, fie impusa de catre conducere, fie cauzata de imprejurari. Auditorul trebuie sa considere cu multa atentie motivele invocate in sprijinul cererii si in special implicatiile unei restrictii asupra sferei angajamentului de audit.

O modificare survenita in imprejurarile care afecteaza cerintele entitatii sau o intelegere eronata privind natura serviciului solicitat initial va fi, in mod normal, considerata drept baza rezonabila pentru cererea de modificare a angajamentului. In contrast cu afirmatia de mai sus, o modificare nu va fi considerata rezonabila, daca s-ar arata ca aceasta modificare este asociata cu informatii care sunt incorecte, incomplete sau in alt fel nesatisfacatoare.

In cazul in care termenii angajamentului sunt modificati, auditorul si clientul trebuie sa fie de acord cu noii termeni ai angajamentului.

Auditorul nu trebuie sa fie de acord cu o schimbare a angajamentului in cazul in care nu exista nici o justificare rezonabila a unei asemenea actiuni. Un exemplu in acest sens poate fi un angajament de audit in care auditorul se afla in imposibilitatea de a obtine suficiente probe de audit adecvate privind creantele, iar clientul cere ca angajamentul sa fie schimbat intr-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit calificata (cu rezerve) sau imposibilitatea auditorului de a exprima o opinie.

Daca auditorul se afla in incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de angajament si nu i se permite sa continue angajamentul initial, auditorul trebuie sa se retraga si sa aprecieze daca exista orice obligatie, contractuala sau de alt fel, de a raporta altor parti, cum ar fi Consiliului de Administratie sau actionarilor, circumstantele care au dus la retragerea sa.

Un exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit este prezentat in continuare:

Catre Consiliul de Administratie

(sau reprezentantilor adecvati ai conducerii la varf)

Dumneavoastra ati cerut ca noi sa efectuam auditul situatiilor financiare ale societatii . . . . . . . . . . . . la data . . . . . . . .. Suntem incantati sa va confirmam acceptarea acestui angajament prin continutul acestei scrisori. Auditul pe care il vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastra asupra situatiilor financiare.

Noi ne vom desfasura activitatea de audit in conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Acele standarde cer ca noi sa planificam si sa efectuam auditul, cu scopul de a obtine un grad satisfacator de certificare ca situatiile financiare nu contin denaturari semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a dovezilor privind valorile si prezentarile de informatii din situatiile financiare. De asemenea, un audit include evaluarea principiilor contabile folosite si a estimarilor semnificative efectuate de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.

Datorita caracteristicii de test si a altor limitari inerente ale oricarui sistem contabil si de control intern, exista un risc inevitabil ca unele denaturari semnificative sa ramana nedescoperite.

Pe langa raportul nostru asupra situatiilor financiare, estimam ca va putem oferi o scrisoare separata privind orice carenta semnificativa a sistemului contabil si de control intern care ne atrage atentia.

Va reamintim ca responsabilitatea pentru intocmirea situatiilor financiare, incluzand prezentarea adecvata a acestora, este a conducerii societatii. Aceasta include mentinerea inregistrarilor contabile adecvate si controlul intern, selectarea si aplicarea politicilor contabile si supravegherea sigurantei activelor societatii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scrisa privind declaratiile facute noua in legatura cu auditul.

Asteptam cu nerabdare o colaborare deplina cu echipa dumneavoastra si credem ca aceasta ne va pune la dispozitie orice inregistrari, documentatii si alte informatii care ne vor fi necesare in efectuarea auditului. Onorariul nostru, care va fi platit pe masura ce ne desfasuram activitatea, se calculeaza pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe masura ce vor fi efectuate. Ratele orare cerute de personal variaza in functie de gradul de responsabilitate implicat si de experienta si aptitudinile necesare.

Aceasta scrisoare va ramane valabila pentru anii urmatori, cu exceptia cazurilor cand va fi incheiata, schimbata sau inlocuita.

Va rugam sa semnati si sa returnati exemplarul atasat acestei scrisori pentru a ne arata ca scrisoarea este conforma cu intelegerea dumneavoastra privind acordurile pentru angajarea noastra in auditul situatiilor financiare.

ABC & Co.

S-a luat la cunostinta in

numele societatii IT SA

de catre

(semnatura)

Numele si functia

Data

Documentarea misiunii

Pe parcursul desfasurarii activitatii, auditorul trebuie sa documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe care sa sustina opinia de audit si probe care sa arate ca auditul a fost realizate in conformitate cu ISA.

'Documentarea' inseamna materialele (documentele de lucru) pregatite de si pentru auditor, sau obtinute si pastrate de auditor in cursul efectuarii auditului. Documentele de lucru se pot prezenta sub forma inscrisurilor pe suport de hartie, pe film, pe medii de inregistrare electronice sau pe alti purtatori de informatii.

Documentatia ce a fost utilizata inainte de acceptarea mandatului precum si analizele facute de auditor pentru o cunoastere adecvata a clientului se vor include in dosarul  de audit permanent. Acest dosar contine documente si tabele cu caracter permanent. Aici sunt incluse informatii generale despre client, detalii despre activitatea sa, detalii despre angajament (scrisoarea de angajament, corespondenta cu auditorul precedent), informatii si contracte (extrase ale proceselor verbale ale sedintelor AGA, contracte de leasing, de imprumut, evaluari de terenuri sau cladiri), precum si detalii despre sistemul contabil (sinteza acestuia, politici contabile importante, prezentarea sistemului informatic). Documentatia cuprinsa in acest dosar trebuie actualizata si revizuita anual.

Referitor la forma si continutul documentelor de lucru, exista doua standarde de audit care trateaza la modul general acest aspect. Este vorba de ISA 230, "Documentatia" si ISA 500, "Probe de audit".

ISA 230 stipuleaza ca auditorul trebuie sa intocmeasca documente de lucru suficient de complete si detaliate pentru a facilita intelegerea auditului.

Auditorul trebuie sa inregistreze in documentele de lucru informatii referitoare la planificarea activitatii de audit, la natura, durata si intinderea procedurilor de audit realizate, la rezultatele acestei activitati si la concluziile care se trag din probele de audit obtinute.

Forma si continutul documentelor de lucru sunt influentate de factori ca:

natura angajamentului;

forma raportului auditorului;

natura si complexitatea afacerii clientului;

natura si particularitatile sistemelor contabile si de control intern ale entitatii;

necesitatile, in anumite situatii, de directionare, supraveghere si revizuire a lucrarilor realizate de asistenti;

metodologia si tehnologia de audit specifice utilizate in cursul auditului.

Documentele de lucru sunt structurate si organizate pentru a respecta circumstantele si necesitatile auditorului pentru fiecare activitate individuala de audit. Utilizarea documentelor standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model, organizarea standard a documentelor de lucru) pot imbunatati eficienta cu care se realizeaza si se revizuiesc documentele de lucru. Ele faciliteaza delegarea unor activitati si ofera mijloace de control al calitatii acestora.

Auditorul trebuie sa adopte proceduri corespunzatoare pentru mentinerea confidentialitatii si pastrarii in conditii de siguranta a documentelor de lucru si pentru arhivarea acestora pe o perioada suficienta pentru a satisface nevoile auditorului si cerintele legale si profesionale in materie de arhivare.

Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Desi anumite parti sau extrase din documente de lucru pot fi puse la dispozitia entitatii cu acordul auditorului, astfel de documentele nu inlocuiesc situatiile contabile ale entitatii.

Standardul International de Audit 500, "Probe de audit", care a intrat in vigoare la 14.12.2004, inlocuind ISA 500A, ofera recomandari asupra asupra a ceea ce constituie probe de audit intr-un audit al situatiilor financiare, asupra cantitatii si calitatii probelor de audit care trebuie obtinute si asupra procedurilor de audit utilizate de auditori pentru obtinerea respectivelor probe de audit.

"Probele de audit" reprezinta totalitatea informatiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazata opinia de audit, si includ toate informatiile continute in evidentele contabile care stau la baza situatiilor financiare si a altor informatii.

Nu se asteapta ca auditorii sa abordeze toate informatiile care exista. Probele de audit, care sunt cumulate ca natura, includ probe de audit obtinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului si pot include probe de audit obtinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare si procedurile unei firme de control al calitatii pentru acceptarea clientilor si continuarea contractelor cu clientii deja existenti.

Conducerea este responsabila de intocmirea situatiilor financiare pe baza evidentelor contabile ale entitatii. Auditorul obtine unele probe de audit testand evidentele contabile, de exemplu, prin intermediul analizei si revizie, reefectuand procedurile urmate in procesul de raportare financiara si reconciliind categoriile si aplicatiile aferente ale acelorasi informatii. prin efectuarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul poate stabili ca evidentele contabile sunt consecvente la nivel intern si poate fi de acord cu situatiile financiare. Totusi, datorita faptului ca evidentele contabile de sine statatoare nu furnizeaza suficiente probe de audit pe care sa se fundamenteze o opinie de audit asupra situatiilor financiare, auditorul obtine si alte probe de audit.

Gradul de suficienta reprezinta masura cantitatii probelor de audit. Gradul de adecvare reprezinta masura calitatii probelor de audit, cu alte cuvinte, relevanta si credibilitatea acestora in furnizarea de suport pentru categoriile de tranzactii, solduri ale conturilor, prezentarile de informatii si asertiunile aferente, sau in detectarea denaturarilor de la nivelul acestora.

Credibilitatea probelor de audit este influentata de sursa si natura acestora si depinde de circumstantele in care sunt obtinute probele. Chiar si atunci cand probele de audit sunt obtinute din surse externe entitatii, pot exista circumstante care sa afecteze credibilitatea informatiilor obtinute. De exemplu, probele de audit obtinute dintr-o sursa externa independenta pot sa nu se bucure de credibilitate daca acea sursa nu este in cunostinta de cauza. Desi se recunoaste faptul ca pot exista si exceptii, urmatoarele generalizari referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:

• probele de audit sunt mai credibile atunci cand sunt obtinute din surse independente din afara entitatii;
• probele de audit care sunt obtinute din interiorul entitatii sunt mai credibile atunci cand controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente;

probele de audit obtinute in mod direct de catre auditor (de exemplu, observarea aplicarii unui control) sunt mai credibile decat probele de audit obtinute indirect sau prin deductie (de exemplu, investigari cu privire la aplicarea unui control);

probele de audit sunt mai credibile atunci cand ele exista sub forma de document, fie pe hartie, electronic sau de alta natura (de exemplu, o inregistrare scrisa folosind metode contemporane a unei intalniri este mai credibila decat declararea ulterioara in forma orala a problematicilor discutate);

• probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decat probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.

Atunci cand informatiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea procedurilor de audit, auditorul trebuie sa obtina probe de audit cu privire la acuratetea si exhaustivitatea informatiilor. Pentru ca auditorul sa obtina probe de audit credibile, informatiile pe care carora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie sa fie suficient de complete si corecte.

In mod obisnuit, auditorul obtine, o certificare mai mare din probe de audit consecvente generate de diferite surse sau cu naturi diferite, decat din elemente dispersate, individuale, din cadrul probelor de audit. In plus, obtinerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica faptul ca un element individual al probelor de audit nu este credibil. De exemplu, coroborarea informatiilor obtinute dintr-o sursa independenta de entitate poate spori certificarea pe care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. In mod contrar, atunci cand probele de audit obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele obtinute dintr-o alta sursa, auditorul stabileste ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a solutiona situatia de inconsecventa.

In acelasi timp, auditorul trebuie sa ia in considerare relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea informatiilor obtinute. Totusi, aspectul legat de dificultate sau de cheltuiala implicat nu constituie in sine o baza valida de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu exista nici o alternativa.

In procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaza toate informatiile disponibile, deoarece concluziile, in mod normal, pot fi trase utilizand abordarile de esantionare si alte mijloace de selectie a elementelor testate. Auditorul face uz de rationamentul profesional si exercita scepticismul profesional atunci cand evalueaza cantitatea si calitatea probelor de audit si, astfel, gradul de suficienta si de adecvare al acestora, pentru a sustine opinia de audit.

Auditorul trebuie sa traga anumite concluzii iar acestea se inscriu in urmatoarele categorii:

(a)      Asertiuni cu privire la categoriile de tranzactii si evenimente asociate perioadei supusa auditului:

(i) Aparitie - tranzactii si evenimente care au fost inregistrate au avut loc si sunt legate de entitatea respectiva.

(ii) Exhaustivitate - toate tranzactiile si evenimentele care ar fi trebuit inregistrate au fost evidentiate.

(iii) Acuratete - sumele si alte date aferente tranzactiilor si evenimentelor au fost inregistrate in mod corespunzator.

(iv) Separarea exercitiilor financiare - tranzactiile si evenimentele au fost inregistrate in perioadele contabile corecte.

(v) Clasificare - tranzactiile si evenimentele au fost inregistrate in conturile corespunzatoare.

(b)      Asertiuni cu privire la soldurile conturilor la sfarsitul perioadei:

(i) Existenta - activele, datoriile si capitalurile proprii exista.

(ii) Drepturi si obligatii - entitatea detine sau controleaza drepturile asupra activelor, iar datoriile constituie obligatii ale entitatii.

(iii) Exhaustivitate - toate activele, datoriile si capitalurile proprii care ar fi trebuit inregistrate sunt evidentiate.

(iv) Evaluare si alocare - activele, datoriile si capitalurile proprii sunt incluse in situatiile financiare la valorile corespunzatoare si orice ajustari rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat inregistrate.

(c)      Asertiuni cu privire la prezentari si descrieri de informatii:

(i) Aparitie si drepturi si obligatii - evenimentele, tranzactiile si alte aspecte prezentate s-au produs si sunt legate de entitatea respectiva.

(ii) Exhaustivitate - toate prezentarile de informatii care ar fi trebuit cuprinse in situatiile financiare au fost incluse.

(iii) Clasificare si inteligibilitate - informatiile financiare sunt prezentate si descrise in mod corespunzator, iar prezentarile de informatii sunt clar exprimate.

(iv) Acuratete si evaluare - informatiile financiare si de alta natura sunt prezentate cu fidelitate si la valorile corespunzatoare.

Pentru a obtine probe pe baza carora sa isi fundamenteze opinia exprimata in raportul de audit, auditorul efectueaza mai multe proceduri de audit si anume:

(a)      "proceduri de evaluare a riscurilor" cu ajutorul carora se obtine o intelegere a entitatii si a mediului acesteia si se evalueaza riscurile unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare si la nivelul asertiunilor;

(b)      "teste ale controalelor" prin care se evalueaza eficienta controalelor interne ale entitatii in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturarilor semnificative de la nivelul asertiunilor;

(c)        "proceduri de fond care includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii, precum si proceduri analitice de fond menite sa confirme sau sa verifice acuratetea informatiilor prezentate in situatiile financiare.

In anumite circumstante, probele de audit obtinute din angajamente de audit anterioare pot furniza probe de audit daca auditorul efectueaza proceduri de audit pentru a stabili relevanta continua a acestora.

Auditorul obtine probe de audit prin una sau mai multe dintre urmatoarele proceduri:

1. Inspectia:

• inregistrarilor si documentelor, care consta in examinarea acestora, in forma tiparita, electronica sau de alta natura. Inspectia inregistrarilor si a documentelor furnizeaza probe de audit cu grade variate de credibilitate, in functie de natura si sursa acestora si, in cazul inregistrarilor si documentelor interne, in functie de eficienta controalelor exercitate in timpul obtinerii respectivelor evidente. Un exemplu de inspectie utilizata ca test al controalelor il constituie inspectia inregistrarilor sau a documentelor pentru obtinerea probelor referitoare la autorizare.
• imobilizarilor corporale care vizeaza examinarea fizica a activelor. Inspectia imobilizarilor corporale furnizeaza probe de audit credibile cu privire la existenta lor, dar nu neaparat si cu privire la drepturile si obligatiile entitatii sau la evaluarea respectivelor imobilizari. Inspectia unor elemente individuale, cum sunt stocurile insoteste, in mod obisnuit, participarea la inventarierea efectuata de entitate.

2. Observarea

Observarea consta in urmarirea unui proces sau a unei proceduri ce este efec­tuata de altii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de catre personalul entitatii si observarea efectuarii activitatilor de control. Observarea furnizeaza probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitata la momentul in care observarea are loc si mai este limitata de faptul ca actul de a fi observat poate afecta modul in care se desfasoara procesul sau procedura respectiva.

3. Investigarea

Investigarea consta in cautarea de informatii, atat financiare, cat si nefinanciare, referitoare la persoane cu experienta, fie din interiorul, fie din afara entitatii. Investigarea este o procedura de audit utilizata masiv pe parcursul angajamentului si este adesea complementara desfasurarii altor proceduri de audit.

Desi coroborarea probelor obtinute prin intermediul investigarii are adesea o importanta specifica, in cazul investigatiilor referitoare la intentiile conducerii, informatiile disponibile care sa sustina intentiile conducerii pot fi limitate. In aceste cazuri, intelegerea modului in care conducerea si-a respectat in trecut intentiile declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru care a ales sa intreprinda anumite actiuni, precum si intelegerea capacitatii conducerii de a urmari un anumit curs al activitatii poate furniza informatii relevante cu privire la intentiile conducerii.

In ceea ce priveste unele aspecte, auditorul obtine declaratii scrise din partea conducerii care confirma raspunsurile la investigarile orale. De exemplu, auditorul obtine, in mod normal, din partea conducerii declaratii scrise referitoare la aspecte semnificative atunci cand nu se poate presupune in mod rezonabil ca vor exista alte probe de audit sau atunci cand celelalte probe de audit obtinute au o calitate mai scazuta.

4. Confirmarea

Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezinta procesul de obtinere a unei declaratii cu privire la o informatie sau la o conditie existenta, direct de la terta parte. De exemplu, in mod obisnuit auditorul cauta confirmarea directa a creantelor prin consultarea debitorilor. Confirmarile sunt utilizate frecvent atunci cand este vorba despre soldurile conturilor si componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzactii pe care o entitate le are cu terte parti; confirmarea solicitata are scopul de a intreba daca au fost aduse modificari contractului si, daca da, care sunt detaliile relevante.

5. Recalcularea

Recalcularea consta in verificarea acuratetei aritmetice a documentelor sursa si a inregistrarilor contabile sau in efectuarea de calcule independente.

Reefectuarea

Reefectuarea reprezinta executarea de catre auditor, in mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate initial ca parte a controlului intern al entitatii, de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturitati a conturilor de creante.

7. Proceduri analitice

Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor financiare realizate prin intermediul unui studiu al relatiilor plauzibile dintre datele financiare si nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuatiilor si a relatiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate. Pentru recomandari suplimentare cu privire la procedurile analitice, vezi ISA 520, "Proceduri analitice".