PRINCIPIILE SI FORMELE AUDITULUI BANCAR

Auditul bancar reprezinta ansamblul de actiuni de evaluare, verificare si control a activitatii bancii, implicit a documentelor financiar-contabile finale elaborate de aceasta (bilantul contabil, contul de profit si pierderi), pentru a stabili daca acestea ofera o imagine fidela a activitatii perioadei (de obicei un an finaciar).

          Se pot distinge doua trasaturi fundamentale ale auditului bancar:

- depistarea erorilor si a fraudei;

- prevenirea erorilor si a fraudei.

          Exista o falsa impresie generala ca scopul auditului este de a depista erori, fraude, dar nu acestea sunt elementele definitorii ale unui audit. Auditul poate releva prezenta unor greseli sau a unei fraude, dar aceste elemente sunt trasaturi secundare ce apar in urma unei activitati normale de audit. Auditul implica, in principal, actiuni de verificare si control ale activitatii bancii si certificarea in final a corectitudinii, sub toate aspectele semnificative, a cifrelor inscrise in documentele financiar-contabile finale.

Definitia si tipologia misiunilor de audit

          Tipologia auditului cuprinde o serie de clasificari ale acestui proces multidimensional dupa cum urmeaza :

 

 1. In functie de obiectivul urmarit auditul este:

          Auditul situatiilor financiare in care se examineaza informatiie din situatiile financiare de sinteza. Criterul de auditare consta in normele nationale si internationale de contabilitate iar raportul de audit contine exprimarea unei opinii cu privire la prezentarea unei imagini fidele a acestor situatii, conform criteriului stabilit. De cele mai multe ori, situatiile financiare incluse in acest audit sunt : bilantul contabil, contul de profit si pierderi, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor in capitalul propriu, precum si notele insotitoare ale declaratiilor financiare.

          Auditul de conformitate in care se examineaza actiunile bancii din perspectiva politicilor stabilite, codurilor, normelor si reglementarilor, etc., in scopul evaluarii eficientei si eficacitatii lor in atingerea obiectivelor organizatiei.  iar raportul de audit contine referiri la conformitatea cu politicile, codurile, etc. stabilite. In mod normal, rezultatele auditelor externe de conformitate sunt raportate unei persoane din interiorul entitatii economice auditate si nu unor utilizatori externi. Managerii reprezinta principalul grup de utilizatori interesati de rezultatele auditului de conformitate  din perspectiva respectarii reglementarilor si regulilor interne si externe asociate unei activitati pe care o conduc.  

          Auditul operational in care se examineaza activitatile bancii sau doar o parte a acestora din perspectiva diferitelor obiective ale acesteia, raportul de audit furnizand recomandari de imbunatatire a acti­vitatilor auditate. Dupa raportul de audit, managerii asteapta, in mod normal, recomandari pentru ameliorarea activitatilor operationale. Un exemplu de audit operational este evaluarea eficientei si acuratetei prelucrarii operatiunilor legate de acordarea si urmarirea rambursarii creditelor. Din cauza numarului mare si diversitatii domeniiilor a caror eficacitate operationale poate fi evaluata, este imposibil de definit un proces de audit operational standard. Realizarea unui audit operational si raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit decat celelalte doua tipuri de audit. Eficienta si efciacitatea oeratiunilor sunt mult mai dificild e evaluat in mod obiectiv decat evaluarea situatiilor finaniare sau a conformitatii, dificultatea venind in special din subiectivismul definirii criteriilor, astfel ca auditul operational este mai aproape de  un porces de consultanta manageriala decat de unul de audit in sensul cunsoctul al termenului. In mod practic, bancile prefera si solicita auditorilor externi un audit operational pe activitatea de creditare, datorita extremei sensibilitati a acestu domeniu al activitatii bancare, insa, in contextul recunoasterii importantei riscurilor operationale in prezent si autidul operational capata importanta, in primul rand pe planul auditului intern. 

          2. In functie de modalitatea de organizare a activitatii de audit si de apartenenta auditorilor, se pot distinge trei tipuri de audit:

          Auditul guvernamental, care se efectueaza  de catre angajatii institutiilor publice specializate (cum ar fi primariile, Ministerul  Finantelor Publice, Curtea de Conturi, etc., sau in cadrul sistemului bancar, de catre Banca Nationala a Romaniei) si poate include audit de conformitate si audit operational iar in cazul misiunilor de supraveghere ale Bancii Nationale a Romaniei, si auditul situatiilor financiare.

          Auditul bancar extern este activitatea de audit organizata de catre un auditor independent - o firma specializata in activitatea de audit, ca urmare a solicitarii bancii, contra unui comision platit de banca comerciala respectiva.

Bancile comerciale, prin legea bancara in vigoare (Legea nr. 58/1998 cu modificarile si completarile ulterioare, art. 61 si art. 62), sunt obligate sa apeleze la un auditor independent (auditor extern) - o societate de expertiza contabila autorizata in conditiile legii sa desfasoare activitate in Romania - care acorda asistenta de specialitate, certifica situatiile finaciare finale si informeaza Banca Nationala a Romaniei cu privire la orice act fraudulos.

          Banca comerciala numeste auditorul independent si are obligatia de a publica bilantul contabil impreuna cu opinia auditorului independent.

          Auditul bancar intern este activitatea de audit organizata in interiorul unei banci comerciale de catre un departament specializat al bancii, inclus in organigrama acesteia, la un nivel care sa permita independenta activitatii de audit si a opiniei formulata si transmisa conducerii bancii in urma auditului efectuat.

          Acesta se poate defini ca o examinare de specialitate, ca o evaluare a activitatii desfasurate de banca atat la nivelul directiilor generale, directiilor de specialitate si compartimentelor functionale din cadrul centralei bancii respective, cat si la nivelul unitatilor teritoriale, avand ca obiect sprijinirea conducerii centrale si a unitatilor teritoriale in vederea adoptarii celor mai adecvate masuri in activitatea proprie, in raporturile cu Banca Nationala a Romaniei, cu actionarii si clientii bancii comerciale.

          De asemenea, auditul intern exercita controlul final ce cuprinde analize ale sistemului intern de control, in vederea constatarii modului de utilizare a resurselor si in vederea informarii conducerii asupra deficientelor constatate, inclusiv a masurilor ce se impun a fi luate.

          Asadar, auditul intern reprezinta o verificare de tip:

.         endogen (verificarea este realizata printr-o structura specializata din interiorul bancii);

.         ex-post (verificarea este realizata la sfarsitul unei actiuni sau decizii puse in aplicare de compartimentele de specialitate ale bancii comerciale);

.         continuu (verificarea este realizata pe parcursul unui an calendaristic asupra activitatii globale desfasurata de sistemul auditat, in scopul identificarii partilor slabe ale sistemului si masurilor ce se impun pentru remedierea lor in timp util).

          Departamentul de audit intern, pe baza unui plan si unei metodologii prestabilite, va realiza un diagnostic general al bancii, sub aspect tehnic, managerial si financiar-contabil.  Functiile structurii organizatorice de audit intern sunt direct proportionale cu responsabilitatile pe care conducerea i le-a atribuit, cu marimea si structura bancii, cu calitatea auditorului.

          Trebuie sa mentionam ca auditul intern nu se confunda cu controlul intern. Acestea sunt categorii economice diferite. In plus, controlul intern face el insusi obiectul auditului intern.

          Auditul bancilor comerciale poate fi obiectul atat al activitatii de audit extern (prin intermediul unei societati de audit specializata), cat si al celei de audit intern.

In interiorul bancii, misiunile de audit sunt duse la indeplinire de catre divizia/departamentul de audit intern, care, asa cum am mai precizat, este subordonata direct conducerii bancii, tocmai pentru a asigura independenta fata de serviciile sau filialele auditate.

          Planul de audit intern este plurianual (in general trienal) si presupune inspectarea:

-         serviciilor operationale si a serviciilor descentralizate (operatiuni de incasari si plati, operatiuni de casierie, activitati de creditare etc);

-         serviciilor functionale sau centrale (departamentul juridic, de trezorerie, de informatica, de personal, decontari externe, decontari interne, activitatea pe baza de carduri etc).

In general, cu ocazia pregatirii unei interventii de acest gen, este recomandabil ca auditorul sa asculte si dezideratele directiilor / serviciilor / sucursalelor controlate.

In acest mod, auditul intern nu mai este asociat unic cu ideea de control exercitat de conducerea bancii, ci este perceput ca un interlocutor privilegiat, capabil sa furnizeze sfaturi si recomandari, gratie expertizei pe care o realizeaza.

          Misiunile de audit intern ce pot fi intreprinse sunt de tipuri diferite, intrucat ele trebuie sa raspunda unor obiective variate. Astfel, se disting urmatoarele tipuri de misiuni de audit intern:

1. Misiunile clasice - sunt cele realizate in mod normal in cadrul unui program de audit si care vizeaza un sector de activitate, un departament al bancii, o sucursala a acesteia etc. Obiectivele unei astfel de evaluari sunt cele traditionale pentru acest tip de misiune: securitatea, eficacitatea si calitatea serviciilor bancare, respectarea dispozitiilor legale de catre banca, fiabilitatea / exhaustivitatea informatiilor etc.

          In acest cadru, controlul serviciilor operationale este cel mai adesea anual, in timp ce controlul serviciilor functionale nu este efectuat decat o data in cursul planului plurianual. 

2. Misiunile "flash" - sunt misiuni scurte, avand ca obiectiv realizarea rapida a unui diagnostic sau verificarea rapida a unuia sau mai multor puncte specifice. Ele pot constitui o etapa pregatitoare a unei misiuni clasice, respectiv de luare la cunostinta, sau pot declansa o astfel de misiune.

          Obiectivele unei astfel de misiuni "flash" pot fi, spre exemplu:

de a verifica respectarea limitelor de risc de schimb sau de expunere pe anumite instrumente;

-         de a verifica justificarea conturilor unui departament sau ale unei sucursale (numarul conturilor utilizate, soldurile si miscarile acestora);

-         de a verifica existentul din tezaurul societatii bancare, cum ar fi numerarul, hartiile de valoare, metalele pretioase etc;

-         de a verifica aplicarea unei proceduri specifice (spre exemplu, implementarea unei proceduri speciale de lucru pentru mesajul SWIFT MT940, implementarea unei proceduri speciale pentru un client important al bancii);

-         de a verifica controlul intern al unei entitati determinate etc.

         

          Aceste misiuni sunt, in general, declansate la cererea conducerii centrale a bancii. Ele pot fi foarte eficiente, deoarece rezultatele sunt rapide, sunt putin costisitoare si, mai ales, prin frecventa si imprevizibilitatea controalelor, contribuie la mentinerea presiunii.

3. Investigatiile - sunt declansate ca urmare a aparitiei unei probleme specifice: pierderi (in general, fiecare sucursala este organizata ca centru de profit), depasiri de limite (delegarea competentelor in teritoriu implica impunerea unor limite de actiune care nu trebuie depasite decat cu acordul prealabil al centralei, colaborarea cu bancile corespondente trebuie sa fie condusa in cadrul unor limite de risc si de expunere), fraude, deturnari etc.

          Obiectivul lor este de a ancheta circumstantele care au condus la aparitia problemei, de a stabili responsabilitatile, de a trage invataminte si de a da recomandari  pentru ca aceste situatii sa nu mai apara.

4. Misiuni tematice sau transversale - au drept scop studierea unei problematici, identificata in prealabil, care se regaseste in toata banca sau la mai multe entitati: functia comerciala a bancii (activitatea de vanzare a produselor si serviciilor bancii), gestiunea riscurilor de credit sau a riscurilor de dobanda, capacitatea informaticii de a satisface nevoile diversilor utilizatori, eficienta functiei de control de gestiune sau de gestiune a activului si pasivului etc.

          Acest tip de misiune are rolul unei consultante interne si constituie prelungirea fireasca a functiei de audit.

5. Auditul de management - acest tip de misiune depaseste rolul traditional al auditului, in sensul in care, la obiectivele clasice, se adauga o apreciere motivata asupra capacitatii oamenilor si a organizatiei de a profita de mediu si de mijloacele disponibile. Aceasta este o sarcina grea, care cere auditori experimentati si adevarati profesionisti. Evaluarea trebuie insotita de recomandari si se desfasoara avand in vedre mi multe aspecte:

-         pertinenta obiectivelor fixate;

-         adecvarea mijloacelor puse in practica in plan comercial, de gestiune interna, in plan uman etc;

-         calitatea personalului si a conducerii bancii;

-         performantele realizate in functie de obiectivele fixate si de mediu.

Organizarea auditului intern

.Lansarea si strategia

          Bancile isi organizeaza compartimentele de audit in vederea asigurarii desfasurarii acestei activitati in mod independent si eficient. De regula, compartimentul de audit intern este separat din punct de vedere organizatoric de controlul intern, in sensul ca aceste doua structuri ale bancii sunt conduse de persoane diferite, ale caror misiuni nu se interpun.

          Auditorul - persoana din cadrul departmenentului / compartimentiului de audit care isi asuma responsabilitatea finala pentru misiunea de audit ce urmeaza a fi intreprinsa - este cel care va defini strategia de audit, precizand:

factorii existenti si cei depistati, care pot implica riscuri de erori semnificative; eroarea este definita ca o greseala neintentionata; se spune ca exista o eroare semnificativa in informatii atunci cand respectivele informatii sunt declarate sau inregistrate in mod gresit (eronat);

-         obiectivele critice de audit si modalitatile de abordare retinute pentru atingerea acestor obiective;

-         abordarea generala de audit privind controlul intern al activitatii controlate;

-         punctele specifice de atins in prezentarea informatiei financiare;

-         competentele specialistilor care se considera a fi necesare pentru ducerea la bun sfarsit a misiunii;

-         recursul la tehnicile de revizie asistata de calculator.

Strategia de audit poate fi definita ca un proces ce vizeaza determinarea orientarii generale de audit, in cursul careia este recomandabil sa se faca legatura intre cunoasterea activitatii clientului si punctele asupra carora se vor concentra lucrarile de audit.

Pentru elaborarea strategiei de audit trebuie examinate punctele-cheie relative la activitatea si situatiile financiare ale departamentului auditat, cat si incidenta acestora asupra auditului.

Identificarea acestor factori conditioneaza reusita auditului.

Strategia de audit se realizeaza si in scopul elaborarii unui program de lucru pe baza caruia sa se poata formula o opinie finala pertinenta asupra gestiunii entitatii auditate.

De aici rezulta ca, obiectivele ce trebuie avute in vedere pe parcursul elaborarii strategiei de audit sunt:

Ø      intelegerea activitatii departamentului auditat;

Ø      identificarea riscurilor legate de sectorul de activitate in care activeaza departamentul in cauza;

Ø      identificarea obiectivelor critice de audit si elaborarea abordarii de audit corespunzatoare;

Ø      intelegerea caracteristicilor controlului intern, astfel incat sa se poata confirma faptul ca se poate adopta o abordare de audit bazata pe sisteme, (spre exemplu, pentru tranzactiile de rutina);

Ø      examinarea problemelor legate de intocmirea situatiilor financiare;

Ø      identificarea necesitatii apelului la experti;

Ø      examinarea posibilitatii de aplicare a tehnicilor de reviziure asistata de calculator.

Trebuie remarcat faptul ca, strategia de audit este un element fundamental al abordarii auditului, intrucat prin procesul de definire al strategiei se permite sa se obtina elemente probante ale misiunii de audit, prin concentrarea lucrarilor asupra obiectivelor  de audit pentru care exista un risc de eroare marit, evitandu-se controalele inutile asupra obiectivelor de audit pentru care riscul de eroare este mic.

Toate aceste aspecte legate de strategia de audit vor fi trecute intr-un Memoriu Specific de Strategie, al carui format va fi adaptat circumstantelor, si care vor fi comunicate, in cadrul unei sedinte, echipei de auditori ce va participa la misiune; in plus, membrii echipei trebuie informati ori de cate ori apar schimbari in aceasta strategie pe parcursul actiunii de auditare.

Desi conducatorul misiunii este cel insarcinat cu elaborarea si modificarea strategiei de audit, precum si cu comunicarea acesteia echipei de auditori, acesta poate delega anumite sarcini si poate cere avizul colegilor sai din banca si specialistilor externi, in special persoanelor care fac parte din echipa de audit.

Orientarea si planificarea

  Strategia de audit serveste drept baza pentru elaborarea planului de audit. Pregatirea planului de audit presupune urmatoarele etape:

1.      efectuarea procedurilor analitice de control, astfel incat sa se faciliteze planificarea auditului:

·        identificarea posturilor importante din situatiile financiare, categoriilor de tranzactii si afirmatiilor continute in situatiile financiare de sinteza;

·        definirea obiectivelor de audit si confirmarea obiectivelor critice de audit identificate in momentul realizarii strategiei de audit;

·        evaluarea diferitelor categorii de riscuri:

-         riscul inerent;

-         riscurile majore de eroare pentru fiecare obiectiv de audit in parte;

-         in urma analizei procedurilor de control intern, realizarea unei evaluari preliminare a riscului de nerealizare corecta a controlului intern fata de obiectivele de audit;

2.      fixarea hotararilor luate cu ocazia planificarii auditului intr-un Plan de Interventii si a procedurilor de audit retinute intr-un Program de Lucru;

3.      obtinerea aprobarii pentru hotararile luate cu ocazia planificarii auditului si a  procedurilor de audit retinute, inainte de inceperea misiunii de teren;

4.      comunicarea Planului de Interventii echipei de audit;

5.      comunicarea schimbarilor survenite pe timpul desfasurarii misiunii de audit si instruirea membrilor echipe de audit pentru a face fata acetsor schimbari.

  Cu ocazia planificarii este necesar sa se contacteze specialistii care vor interveni in cursul misiunii de audit (informaticieni, specialisti in domeniul juridic si fiscal etc), sa se precizeze care sunt obiectivele acestora si care este munca pe care o vor efectua in cadrul misiunii de audit.

Este necesar sa se planifice utilizarea procedurilor de audit care permit obtinerea elementelor probatorii ale misiunii de audit.

  Pregatirea planului de interventii

  Strategia de audit este procesul prin care se determina orientarea generala a auditului. Faza de planificare a auditului are drept scop asigurarea precizarilor asupra orientarii de audit alese si de a furniza instructiunile pentru a ghida echipa pe timpul misiunii de audit.

Deciziile luate cu ocazia planificarii auditului sunt instrumentate in Planul de interventie. Acesta reprezinta in rezumat aspectele tehnice si aspectele logistice ale misiunii.

 Planul de interventii nu repeta punctele mentionate in Memoriul de strategie, dar poate fi combinat cu acesta. El este intocmit de catre unul din auditori in conformitate cu strategia de audit si va fi supus aprobarii inaintea inceperii principalelor lucrari de teren. Dupa aprobare, el este comunicat tuturor membrilor echipei.

Analiza detaliata a continutului planului de interventii, presupune studierea a doua tipuri principale de aspecte care sunt abordate in campul de planificare:

1)      aspectele tehnice se refera in special la orientarea adoptata de echipa de audit in ceea ce priveste obiectivele critice de audit si control intern; selectarea procedurilor de audit se va baza pe cunoasterea activitatii clientului, analiza informatiilor financiare si evaluarea riscului de erori mari. Din acest punct de vedere, etapele sunt:

a) Realizarea procedurilor de control analitic pentru a facilita planificarea auditului si pentru a ameliora cunoasterea generala a activitatii departamentului auditat, daca acestea nu au fost realizate odata cu elaborarea strategiei de audit

            Aceasta etapa este necesara pentru a ne asigura ca informatiile utilizate in audit sunt pertinente; rezultatele acestor proceduri de control trebuie discutate cu conducerea departamentului vizat de misiunea de audit.

   Pe baza procedurilor de control analitic trebuie sa se identifice posturile semnificative ale situatiilor financiare si categoriile de tranzactii importante, mai ales daca se realizeaza un audit financiar.

b) Cunoasterea controlului intern si alegerea orientarii auditului

               Cu ocazia elaborarii strategiei de audit, seful misiunii ia contact cu principalele caracteristici ale controlului intern specific activitatii ce urmeaza a fi auditata. Pentru a planifica auditul, este necesar sa se mareasca cunoasterea despre diferite componente ale controlului intern privind fiabilitatea situatiilor financiare, indiferent de orientarea de audit retinuta.

   Cunoasterea sau actualizarea informatiilor despre controlul intern se realizeaza cu ajutorul procedeelor urmatoare: discutii cu conducerea departamentului, observarea activitatii si a modului de desfasurare a operatiunilor, examinarea limitata a operatiunilor si inregistrarilor.

Din punct de vedere tehnic, cunostintele obtinute cu ocazia planificarii trebuie sa fie suficiente pentru a identifica:

    - riscurile de erori majore;

    - factorii care influenteaza riscul de erori majore;

    - natura, durata si intinderea procedurilor de audit.

              Dupa analiza aprofundata a controlului intern, se va proceda la o evaluare preliminara a riscului de nerealizare corecta a controlului intern pentru fiecare obiectiv de audit.

2)   aspecte logistice sunt examinate in scopul realizarii eficiente a sarcinilor si procedurilor de audit definite in prealabil. In cadrul planificarii este recomandabil sa se evalueze resursele interne de care are nevoie auditul, cat si momentul si locul in care se vor manifesta aceste necesitati. Din acest punct de vedere trebuie luat in considerare:

-necesarul de personal si celelalte necesitati pentru executarea misiunii;

-auditorii externi care pot sa fie eventual implicati in executarea misiunii;

-utilizarea tehnicilor de revizie asistata de calculator;

-calendarul prevazut pentru lucrarile de audit; acesta depinde de factori ca:

§                     natura, calendarul si talia procedurilor de audit;

§                     disponibilitatea personalului din cadrul departamentului de audit intern si al departamentului auditat; 

-locul unde se va desfasura auditul; este recomandabil sa se lucreze in birourile departamentului auditat, intrucat personalul departamentului auditat este mult mai usor de contactat;

-intocmirea bugetelor in termeni de timp si, eventual, de costuri; in general, un buget detaliaza controalele ce urmeaza a fi realizate, cunostintele, competentele si experienta de care este nevoie, precum si timpul si costurile alocate misiunii; el constituie suportul indispensabil pentru contabilitatea analitica auditului intern.

  Bugetele in termeni de timp si de costuri, ecartul intre buget si realitate si analiza acestui ecart nu sunt incluse in doarele de lucru, toate acestea fiind eliminate in momentul in care nu mai sunt utile.          

  Pe masura desfasurarii misiunii de audit, este bine sa se procedeze la efectuarea de ajustari ale bugetului, sa se compare timpul real cu timpul prevazut si sa se estimeze timpul si costurile suplimentare fata de bugetul fixat.

  Planificarea aspectelor logistice de audit presupune in general o colaborare stransa cu departamentul auditat, inclusiv organizarea unor sedinte cu conducerea si personalul angajat al acestuia, pentru a se conveni asupra unor probleme importante, cum ar fi: calendarul de audit si locurile ce urmeaza a fi vizitate, situatiile si informatiile pe care le va furniza personalul departamentului in cauza etc.

  In concluzie, in conformitate cu normele de referinta ale auditului financiar, orice plan de misiune de audit trebuie sa contina informatii cu referire la:

1) societatea bancara - prezentare generala: denumire, coordonate, structura organizatorica, locurile unde isi desfasoara activitatea, surt istoric, obiectul de activitate, conducere si persoane de contact;

2) conturi - organizare si politici contabile, conturi previzionale, situatia evolutiva a conturilor de rezultate si a principalelor posturi din bilanturile contabile;

3) sisteme si domenii semnificative - determinarea pragului de semnificatie, identificarea functiilor si conturilor semnificative, prezentarea zonelor de risc, identificarea punctelor forte si a celor slabe ale sistemului, stabilirea atitudinii conducerii fata de controlul intern;

4) misiunea - natura acesteia (certificarea de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situatii particulare), principalele condditii pentru realizarea activitatii de control (documente de solicitat, functii de evaluat, data inventarului fizic, confirmari de primit, interventii ale specialistilor);

5) organizarea misiunii - numarul si nivelul membrilor echipei, utilizarea lucrarilor auditorilor interni sau externi, calendarul de interventii pe teren;

6) bugetul - determinarea orelor necesare pe feluri de lucrari, calculul costurilor estimate in functie de experienta membrilor echipei, compararea numarului orelor necesare cu limitele stabilite de normele profesionale si justificarea diferentelor.

Continutul tip al unui plan de misiune este urmatorul (exemplu):

PLANUL DE MISIUNE

I. Prezentarea societatii bancare

-         denumirea societatii,

-         sediul social,

-         capital social si actionari,

-         scurt istoric,

-         consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta.

II. Informatii contabile

-         bugete si conturi previzionale,

-         particularitatile sistemului contabil,

-         principiile contabile: prudenta, permanenta metodelor utilizate, continuitatea activitatii, independenta exercitiului, comparabilitatea conturilor anuale, intangibilitatea bilantului de deschidere, noncompensarea posturilor de activ si pasiv.

III. Definirea misiunii:

-         natura misiunii: conturi anuale, conturi consolidate, previziuni;

-         alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni in unitatea auditata.

IV. Sisteme si domenii semnificative:

-         prag de semnificatie,

-         functii si conturi semnificative,

-         zone de risc identificate,

-         controale semnificative pe care ne putem sprijini.

V. Orientarea programului de lucru:

-         aprecierea controlului intern,

-         lucrari deosebite,

-         cofirmari de obtinut, interne sau externe,

-         inventare fizice,

-         asistenta de specialitate necesara: informatica, fiscala, juridica, tehnica,

-         documente necesare pentru activitatatea desfasurata.

VI. Echipa de specialisti si timpul alocat desfasurarii misiunii.

VII. Planificarea:

-         repartizarea lucrarilor,

-         datele interventiilor pe etape,

-         lista rapoartelor, scrisorile de confirmare si alte documente ce urmeza a fi emise, cu data limita pana la care acestea vor fi prezentate.

Desfasurarea misiunii

Acest capitol se ocupa de descrierea modului in care se realizeaza interventia de audit in plan practic si a modului in care se traduce aceasta in dosarul de audit.

 

1. O echipa organizata

Repartizarea sarcinilor este o procedura initiala, determinanta pentru misiunea de audit si depinde de structura ierarhica a echipeI; seful de misiune are functia de incadrare si supervizare, asigurand in special analizele privind punctele critice de audit si redactand raportul de audit. Colaboratorii sai au in sarcina realizarea testelor si a controalelor.

Subordonarea sefului de misiune direct conducerii bancii este de altfel garantia de independenta a echipei de audit intern fata de membrii departamentului auditat.

2. Aprecierea controlului (auditului) intern

  Auditul intern este ansamblul coordonat al tuturor masurilor adoptate in interiorul societatii bancare pentru:

-         protejarea activelor;

-         promovarea eficacitatii exploatarii;

-         asigurarea respectarii dispozitiilor legale;

-         asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile.

Auditul intern cuprinde:

a.       controlul administrativ intern

b.      verificarea interna a operatiilor

c.       autocontrolul salariatilor

d.      controlul contabil intern.

Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate.

Elementele de baza ale sistemului de audit intern sunt:

q       existenta unui plan de organizare (definirea sarcinilor, definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, modul de circulatie a informatiilor)

q       competenta si integritatea personalului

q       existenta unei documentatii satisfacatoare la nivelul societatii bnacare respective (pornind de la producerea informatiilor si pana la arhivarea acestora).

In scopul evaluarii auditului intern, auditorul orienteaza interventiile sale asupra a trei intrebari principale:

a.       care sunt procedurile efective, in functiune, care au ca obiective realizarea unui audit intern eficient?

b.      Sunt aceste proceduri aplicate?

c.       In ce masura aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern si pot conduce la elaborarea de documente financiar contabile corecte?

Auditorii nu trebuie sa verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente pe care vor sa se sprijine, alcatuind un program de verificare care cuprinde urmatoarele etape:

a)      descrierea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, stabilirea circulatiei documentelor si a sistemelor de contabilizare a acestora (se utilizeaza tehnici descriptive  sau diagrama de circulatie - flow-chart);

b)      efectuarea testelor de conformitate, care au ca obiect obtinerea confirmarii ca descrierea procedurii a fost corect inteleasa si corepunde procedurilor aplicate in unitatea respectiva; se pot efectua dupa diferite modalitati ca: observarea directa, confirmare verbala, observarea ulterioara constand din reluarea in intregime a circuitului plecand de la origine, pentru a-l testa;

c)      evaluarea preliminara pentru a evidentia punctele slabe si forte ale procedurilor sistemului contabil si de control intern;

d)      efectuarea de teste de permanenta in scopul verificarii daca punctele forte sau slabe fac obiectul unei aplicari efective si constante;

e)      evaluarea definitiva si documentul de sinteza in care se precizeaza:

-    veritabilele puncte forte;

-    punctele slabe ca urmare a conceperii defectuase a sistemului de control intern;

-    punctele slabe datorate unor aplicari eronate a procedurilor sistemului.

Atunci cand anomaliile de functionare a sunt numeroase si pot afecta fiabilitatea inregistrarilor contabile, auditorul va fi obligat sa-si reconsidere evaluarea preliminara si nu va tine cont de auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programelor de control a conturilor.

Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate urmarindu-se cele 2 tipuri de controale interne: controale de prevenire si controale de detectare.

Auditorul semnaleaza conducerii, oral sau in scris, observatiile pe care le are asupra controlului intern. Daca descopera lacune grave, el apreciaza daca refuza certificarea sau daca o va face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea mediului existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un raport asupra controlului intern, al carui continut trebuie sa respecte urmatoarele principii:

-         prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esential pentru a folosi conducerii unitatii;        

-         prezentarea detaliata a problemelor pe servicii sau subunitati, pentru a fi mai usor difuzate;

-         analiza fiecarei probleme, in mod logic, de o maniera constructiva, pentru a permite societatii sa utilizeze raportul ca instrument de ameliorare a procedurilor. 

3. Controlul conturilor

In functie de credibilitatea informatiilor obtinute in etapele precedente, auditorul stabileste programele de control a conturilor pe baza carora sa poata obtine elementele probante, necesare fundamentarii opiniei sale.

Aceasta etapa a misiunii are drept obiectiv reunirea elementelor probante suficiente pentru a exprima o opinie motivata asupra conturilor anuale, ceea ce presupune respectarea reglementarilor legale, si anume:

-         regulile de prezentare si evaluare stipulate de normele in vigoare;

-         regulile de prudenta;

-         regulile referitoare la inventarieri;

-         regulile de tinere a registrelor contabile si a contabilitatii;

-         existenta activelor si a documentelor care atesta proprietatea societatii bancare asupra acestora.

Programul de control al conturilor poate fi:

-         restrans, cand controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare ca inregistrarile contabile ale operatiunilor sunt fiabile;

-         extins, cand nu se poate sprijini pe concluziile controlului intern.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala, care contine rubricile urmatoare:

1.      lista controalelor de efectuat, ordonata pe sectiunile conturilor anuale;

2.      intinderea esantionului, tinand seama de pragul de semnificatie si eventualele erori ce pot fi descoperite;

3.      indicarea datei la care a fost efectuat controlul, pentru stabilirea cronologica a auditului;

4.      referinta pentru foaia de lucru;

5.      problemele intalnite.

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmareste obtinerea elementelor probante care sa ii permita sa dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizand procedee si tehnici care privesc:

vcontrolul asupra pieselor justificative;

vobservare fizica;

vexamenul analitic.

Pentru obtinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt:

vinspectia fizica si observatia;

vconfirmarea directa de la terti;

vexamenul documentelor primite de catre societatea bancara si care servesc ca documente justificative sau la controlul operatiunilor respective;

vexamenul documentelor emise de catre societatea bancara;

vcontrolul aritmetic;

vanalize, estimari si confruntari intre informatii si documente;

vexamen analitic, care consta in:

-         efectuarea de comparatii intre datele care rezulta din conturile anuale si datele anterioare si previzionale ale societatii bancare;

-         analiza abaterilor si tendintelor;

-         studiul si analiza elementelor neobisnuite ce rezulta din comparatiile efectuate;

-         sinteza informatiilor verbale obtinute de la personalul de executie sau de conducere al societatii bancare.

Tinand cont de numarul mare de operatiuni care se efectueaza de catre o societate bancara, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el va cauta elementele probante prin analiza unui esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului.

  Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Auditorul poate folosi:

·        sondajul statistic;

·        sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienta sa profesionala, care insa nu permite o extrapolare riguroasa a rezultatelor obtinute asupra intregii populatii.

Eficacitatea unui sondaj este determinata de definirea precisa a obiectivelor sale. Auditorul trebuie sa explice in acest sens:

·        ce urmareste sa probeze: in aceasta etapa auditorul trebuie sa defineasca ceea ce va considera eroare sau anomalie (sa demonstreze ca punctajul dintre avizele de expeditie si facturi poate evidentia toate expedierile in curs de facturare);

·        ca rata erorilor existente in multime nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalii de functionare, adica pragul peste care auditorul va considera ca, controlul intern nu functioneaza de o maniera satisfacatoare.

Alegerea masei trebuie bine identificata: numar de elemente sau valoare cumulata in functie de natura sondajului efectuat; identificarea criteriilor care vor permite sa se decida in timpul efectuarii sondajului daca elementul este corect sau nu; cifrarea ratei de anomalii si de erori maxim acceptabile.

4. Documentarea lucrarilor de audit

          4.a. Dosarul exercitiului

          Cuprinde totalitatea elementelor unei misiuni a caror utilitate nu depaseste exercitiul controlat si permite asamblarea tuturor lucrarilor de la organizarea misiunii si pana la redactarea raportului.

          Dosarul exercitiului este utilizat pentru:

·         mai buna organizare si controlul misiunii;

·         documentarea lucrarilor efectuate, deciziilor luate si asigurarea ca programul s-a desfasurat fara omisiuni;

·         inlesnirea muncii in echipa si supervizarea lucrarilor date la colaboratori;

·         justificarea opiniei emise si redactarea raportului.

          Dosarul exercitiului cuprinde:

·         planificarea misunii:

·         note asupra utilizarii lucrarilor de control efectuate de catre altii;

·         datele si durata vizitelor, locurile de interventie;

·         compunerea echipei;

·         data pentru emiterea raportului;

·         bugetul de timp si realizarea lui.

·         supervizarea lucrarilor:

·         note asupra studierii dosarelor si stabilirea solutiilor la problemele ridicate;

·         aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrarilor, executarea lucrarilor, concluziile lucrarilor si continutul raportului de audit.

·         aprecierea controlului intern:

·         evaluarea punctelor tari, punctelor slabe si zonelor de risc;

·         foi de lucru privind bazele de stabilire ale sondajelor asupra functionarii sistemelor si detalii asupra sondajelor efectuate;

·         comentarii asupra anomaliilor descoperite.

·         obtinerea de elemente probante:

·         program de lucru;

·         foi de lucru cuprinzand: obiectivul, detalii asupra lucrarilor efectuate, eventualele comentarii si concluzii;

·         documente sau copii de documente de la unitate sau de la terti justificand cifrele examinate;

·         detalii asupra detaliilor efectuate asupra conturilor anuale comparatii si explicatii ale diferitelor variatii precum si concluziile;

·         sinteza generala arezultatelor pe diferitele etape ale misiunii si tratarea distincta a punctelor care ar putea avea o influenta asupra deciziei de certificare;

·         foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

          4.b. Dosarul permanent

          Dosarul permanent permite evitarea repetarii in fiecare an a unor lucrari si transmiterea de la un exercitiu la altul a elementelor de cunoastere a intreprinderii.

          Elementele unui dosar permanent sunt:

·         fisa de caracterizare a unitatii auditate;

·         scurt istoric al unitatii auditate;

·         organigrama unitatii auditate;

·         persoanele care angajaza unitatea auditata;

·         conturile anuale ale ultimelor exercitii;

·         note asupra statutului;

·         procese verbale ale Consiliului de Administratie si Adunarii Generale a Actionarilor;

·         structura grupului;

·         contracte, asigurari.

          Pentru a-si indeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:

·         tinut  la zi:

·         sa contina informatii actualizate cele perimate fiind eliminate ;

·         sa nu contina documente voluminoase ale unitatii.

          Cand se lucreaza asupra unor posturi din conturile anuale sau in alte domenii auditorul poate:

·         cerceta daca informatiile privind subiectul se gasesc in dosarul permanent;

·         verifica daca se prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

In concluzie, un dosar permanent trebuie sa cuprinda toate informatiile permanente asupra operatiunii sau structurii controlate, si in special:

-         organigrama departamentului;

-         statisticile tranzactiilor;

-         descrierea procedurilor;

-         o analiza a punctelor importante din cotrolul intern;

-         diverse informatii sau documente cu caracter permanent;

-         rapoartele anterioare.

Dosarul de lucru pentru o misiune prin sondaj trebuie sa curpinda in mod clar toate fisele de lucru elaborate, care contin operatiunile selectionate pentru control, anomaliile gasite si, evident, concluziile. Acest dosar trebuie aprobat in mod obligatoriu de catre seful misiunii.

Toate dosarele intocmite sunt pastrate si puse la dispozitia controlorilor externi, care vor putea aprecia astfel magnitudinea si calitatea controalelor efectuate.

5. Programe de lucru detaliate, care sunt definite inaintea declansarii misiunii si dupa ce s-a definit strategia de audit. Ele contin obiectivele si controalele de efectuat pentru sectiunile cuprinse in dosarul de lucru.

6. Rapoarte de calitate

  Raportul de audit este suportul si scopul oricarei interventii de acest gen.  El este documentul pe baza caruia se fac aprecieri asupra:

-         oamenilor (atat personalul departamentului controlat, cat si auditorii);

-         eficientei structurii controlate;

-         procedurilor si sistemului de control intern.

Principalele conditii de forma pe care trebuie sa le indeplineasca un astfel de raport sunt:

-         sa fie ingrijit si accesibil, deoarece acesta este destinat difuzarii;

-         sa nu se foloseasca un limbaj prea tehnic;

-         sa fie concis si bine organizat, dat fiind faptul ca el se adreseaza unor persoane care nu au intotdeauna timpul necesar pentru a citi si analiza un raport lung.

Raportul nu trebuie sa fie o sanctiune, ci, dimpotriva, trebuie sa propuna baza de reflectie pentru ameliorarea in viitor a gestiunii riscurilor departamentului auditat.

Auditul extern

In conformitate cu prevederile OUG nr. 75/1999, republicata, « Auditul financiar reprezinta activitatea de examinare, in vederea exprimarii de catre auditorii financiari, a unei opinii asupra situatiilor financiare, in conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internationale de audit ».  Aceasta definitie include, asa cum se vede, atat activitatea de audit intern cat si cea de audit extern in zona auditului financiar, presupunand ca ambele versiuni de audit pot avea ca obiect situatiile financiare. Ceea ce separa auditul extern de auditul intern este insa in primul rand categoriile de beneficiari ai rapoartelor de audit.

Astfel, in vreme ce rapoartele de audit intern au ca beneficiari (ordonatori) in primul rand reprezentantii proprietarilor societatii si managementul acesteia, rapoartele de audit extern sunt destinate in mode evident in primul rand tertilor, satisfacand interesul acestora legat de cunoasterea cat mai exacta a realitatii situatiilor financiare ale societatii, certificata de catre persoane independente.

In categoria persoanelor interesate de rezultatele auditului extern sunt incluse:

o       Investitorii care urmaresc valoarea propriei lor investitii in societate si calitatea acesteia exprimata in valoarea dividendelor ;

o       Angajatii societatii, ce sunt interesati de stabilitatea financiara a societatii ;

o       Statul, interesat de realitatea si exactitatea taxelor si impozitelor platite de societate

o       Partenerii de afaceri ai societatii, respectiv creditorii, inclusiv furnizorii societatii, ce sunt interesati de lichiditatea si solvabilitatea societatii si clientii, interesati de calitatea pe termen lung a relatiei cu societatea.

Tinand cont de pretentiile justificate ale tertilor interesati de calitatea auditului extern, este de la sine inteles faptul ca, pe de o parte, calificarea auditorului extern trebuie dovedita - aceasta activitate fiind obligatoriu a se realiza de catre persoane specializate - iar pe de alta parte trebuie dovedita si independenta auditorului fata de societate, astfel incat cititorul rapoartelor de audit sa aiba certitudinea obiectivitatii informatiilor prezentate de acesta. Din acest motiv, bancile isi aleg auditorii situatiilor financiare dintre numele recunoscute sub aspectul calificarii si independentei, iar relatiile lor de afaceri ce depasesc de regula granitele unei tari, impun acestora alegerea unui auditor financiar recunoscut pe plan international, al carui nume rezoneaza si in tarile de origine ale partenerilor bancari. Reglementarile bancare romanesti chiar impun ca situatiile financiare publicate de bancile din Romania sa fie auditate de  auditori cu experienta si independenta recunoscute. Spre exemplu, conditiile de autorizare pentru functionarea unei banci in Romania (art. 17 din Legea bancara nr. 58/1998 republicata), prevad nominalizarea auditorului financiar, experienta si indenendenta acestuia fiind o conditie a autorizarii (cf. art. 20 din Legea mentionata). Schimbarea auditorului este de asemenea, obligatoriu a fi notificata ii acceptata de catre institutia de autorizare. De asemenea, partenerii bancilor tin cont, in evaluarea riscurilor legate de relatia cu o anumita banca, si implicit a nivelurilor limitelor de angajare financiara cu aceasta, de calitatea si renumele auditorului financiar.

Rapoartele de audit extern devin astfel documente financiare oficiale ale institutiilor bancare, o carte de vizita a acestora, certificata si, intr-o anume masura, garantata de auditorul financiar. Apare astfel o structura simbiotica a intereselor celor doua institutii, ce se reprezinta reciproc din punct de vedere al imaginii pe piata.

          Pe de alta parte, auditul extern se orienteaza in special asupra studierii situatiilor financiare ale societatii. Aceasta presupune in primul rand analiza politicilor contabile ale societatii, congruenta acestora cu standardele si normativele contabile, precum si analiza modalitatilor in care societatea aplica aceste politici contabile in demersul contabil regasit in situatiile financiare.

          Produsul contabilitatii il reprezinta informatia contabila, iar obiectivul sau este obtinerea unei imagini fidele a situatiilor financiare anuale care cuprind bilantul contabil, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie si notele la conturile anuale .

          Situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii care prezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii, reflecta realitatea economica a tranzactiilor realizate, sunt impartiale, prudente, relevante si credibile. Pentru realizarea calitatii informatiilor prezentate in situatiile financiare se aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Nationale relevante si/sau Standardele de Contabilitate Internationale pentru a oferi o imagine fidela a patrimoniului, a profitului (pierderii) si a fluxurilor de trezorerie.  De precizat ca in ultimii ani autoritatile de reglementare in domeniul contabilitatii (Ministerul Finantelor Publice si organismul profesional contabil - Corpul Extertilor Contabili si al Contabililor Autorizati din Romania, respectiv Banca Nationala a Romaniei pentru institutiile de credit) fac eforturi considerabile pentru armonizarea standardelor contabile nationale cu standardele internationale de contabilitate si cu standardele europene contabile, inca usor diferite de standardele internationale.

          Diversitatea activitatilor economico-financiare, dezvoltarea pietelor de capital, a institutiilor bancare, etc. au condus la cresterea complexitatii lucrarilor contabile ce pot atrage erori in prelucrarea datelor, interpretarea si evaluarea lor cu consecinte negative asupra deciziilor utilizatorilor de informatii contabile.

          Mai mult, producatorii de informatii contabile nu pot fi obiectivi fata de operatiunile efectuate si, implicit, fata de rezultatele concretizate in conturile anuale, ceea ce ridica semne principiale de incertitudine cu privire la calitatea si  obiectivitatea demersului contabil.

          Incertitudinile asupra realitatii informatiei contabile cuprinse in situatiile financiare anuale poate fi date si de calitatile moral-profesionale ale producatorilor de informatii .

          La randul lor, utilizatorii informatiei contabile investitorii, salariatii, credi­torii, furnizorii, clientii, guvernele si administratiile, publicul, in functie de specificul mediilor economice, culturale, politice si juridice diverse, au interese diferite asupra nevoii de informare.

          Conflictul de interese intre utilizatorii si producatorii de informatie contabila trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale in domeniu, reprezentata de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societati de expertiza, cenzori etc., inscrisi ca membri in Camera Auditorilor Financiari.

          Scopul activitatii auditorilor este acela de a restabili o incredere rezonabila intre producatori si utilizatori ai informatiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informatiei contabile, atunci cand acestia iau decizii economice.

          Standardul International de Contabilitate nr. 1 arata ca "informatia finan-ciara are ca obiectiv furnizarea unei informatii utile in luarea deciziilor economice si financiare".  

          Obiectivul de utilitate al informatiei este preluat in toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci intre producatori si beneficiari ai informatiei contabile se interpune auditorul, in calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesio­nist de inalta clasa cu o pregatire teoretica superioara, cu calitati morale si etica profesionala, o experienta practica indelungata, recunoscut in domeniul respec­tiv ca persoana de mare competenta si autoritate.

Auditul a fost definit in literatura de specialitate straina si nationala ca examinarea profesionala efectuata de o persoana autorizata, independenta, in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra ima­ginii fidele a situatiilor financiare anuale

          Situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotari utilizarea profitului, oportunitatea de cumparare sau vanzare a unei investitii de capital, pentr a evalua deficientele in raspunderea manageriala, capacitatea intreprinderii de a plati si de a oferi alte beneficii angajatilor sai, pentru a evalua garantiile pentru credite acordate intreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului si distribuirea dividendelor ori a elabora date statistice despre venitul national.

          Situatiile financiare sunt intocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a nivelului capitalului financiar. In acest sens, s-a elaborat "Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare" elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internationale. Acest cadru poate fi aplicat oricarui model contabil, precum si concepte privind capitalul si mentinerea lui, optiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS.

          Auditorii trebuie sa aiba in vedere, potrivit "Cadrului general", indeplinirea obiectivului situatiilor financiare, caracteristicile calitative care determina eficienta informatiei contabile din situatiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare ca fiind principala sursa de informatii a utilizatorilor.

          Astfel, auditul financiar contabil este orientat spre:

1. verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitatii (postulate, principii, norme si reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern sau statutar). Procedura reprezinta o inlantuire logica de operatiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.

2. verificarea si certificarea reflectarii in contabilitate a situatiilor financiare, imaginea lor fidela, clara si completa pe intreg exercitiul financiar. Legea Contabilitatii nr. 82/1991 va fi aplicata impreuna cu Cadrul general de armonizare a reglementarilor contabile, Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASC, Standardele de Contabilitate Internationale si Nationale.

          Auditul trebuie sa urmareasca daca procedurile de culegere si prelucrare a datelor sunt bine stabilite si daca se aplica in permanenta. Campul de aplicatii nelimitat al contabilitatii impune aplicarea unei deontologii profesionale care implica prudenta, regularita­tea si sinceritatea situatiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidela a patrimoniului, a contului de profit si pierdere si a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor aratate mai sus.

          Regularitatea contabilitatii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile si a principiilor general acceptate prevazute de Legea Contabilitatii nr. 82/1991 si de Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASC, precum si de Standardele de Contabilitate Internationale si Nationale. Principiile contabile sunt enuntate si de Standardele Nationale de Contabilitate.

          1. Principiul prudentei trebuie sa raspunda, potrivit Directivei a IV-a, la doua imperative:

·         Numai beneficiile realizate la data inchiderii bilantului pot fi inscrise in acest cont;

·         Trebuie sa se tina seama de toate riscurile previzibile si de pierderile eventuale care au aparut in cursul exercitiului sau al unui exercitiu anterior, chiar daca aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decat intre data de inchidere a exercitiului si data de intocmire a bilantului. Trebuie sa se tina cont de deprecieri, indiferent daca exercitiul se incheie cu pierderi sau cu beneficii.

          Principiul trebuie aplicat cu buna-credinta; el nu admite supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului financiar curent sau anterior.

          In elaborarea situatiilor financiare pot aparea incertitudini care inevitabil sunt recunoscute prin prezentarea naturii si a valorii lor. De exemplu, incasarea creantelor incerte si litigioase, durata de viata probabila a echipamentelor tehno­logice.

          Doar cateva exemple unde prudenta inseamna a lua in calcul un grad de precautie in efectuarea rationamentelor necesare pentru a realiza estimari in conditii de incertitudine, astfel incat activele si veniturile sa nu fie supraeva­luate, iar datoriile si cheltuielile sa nu fie subevaluate.

          In acelasi timp, prudenta nu permite constituirea de rezerve sau provizi­oane fara obiect sau supradimensionate, subevaluarea constienta a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberata a datoriilor sau a cheltuielilor.

          2. Principiul permanentei metodelor are ca obiect continuitatea aplicarii regulilor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elemen­telor patrimoniale si a rezultatelor, astfel incat sa se asigure comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

          3. Principiul continuitatii activitatii care presupune ca entitatea patrimoniala isi va continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil fara a intra in starea de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii. Astfel, situatiile financiare trebuie sa fie intocmite pe o baza diferita de evaluare.

          4. Principiul independentei exercitiului se refera la delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor aferente activitatii agentului economic pe masura angajarii acestora si a trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera. Astfel, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand acestea se produc si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit si este inregistrat in evidentele contabile si raportat in situatiile financiare ale perioadelor aferente. Situatiile financiare care respecta acest principiu ofera informatii utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati si incasari, dar si despre obligatiile de plata din viitor si despre resursele privind incasarile viitoare.

          5. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu. Bilantul de deschidere trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului anterior. Orice eroare constatata in exercitiul curent aferenta exercitiului incheiat se opereaza fara sa se modifice bilantul din exercitiul anterior.

          6. Principiul necompensarii. Elementele de activ si de pasiv se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate separat, fara sa fie permisa compensarea intre posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si intre veniturile si cheltuielile inregistrate in contul de rezultate.

          7. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv In vederea stabilirii sumei totale corespunzatoare unei pozitii din bilant, se va determina separat suma sau valoarea corespunzatoare fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

          8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Potrivit acestui principiu, toate informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

          9. Principiul pragului de semnificatie. Pragul de semnificatie arata valoarea semnificativa a oricarui element si trebuie prezentat separat in cadrul situatiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative si sunt de aceeasi natura sau au functii similare sunt consemnate, fara sa fie necesara prezentarea lor separata.

          In situatia in care se fac abateri de la aceste principii in cazuri exceptionale, ele vor fi prezentate in notele la conturile anuale. Notele vor fi insotite de motivatiile acestor abateri, precum si de prezentarea unei evaluari a efectelor lor asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a contului de profit si pierdere.

          Sinceritatea urmareste aplicarea cu buna-credinta a principiilor si regulilor contabilitatii. Persoana desemnata cu intocmirea situatiilor financiare este obligata sa analizeze operatiunile inregistrate in documentele primare inainte de a fi inregistrate in contabilitate din punct de vedere legal si al eficientei lor.

Pentru auditor, sistemul informational reprezinta principala sursa de informare, dar si unul dintre obiectivele sale.

Importanta auditului financiar contabil consta in sporirea credibilitatii informatiei din situatiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informatii. Faptul ca verificarea bilantului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu calitati morale deosebite concura la realizarea uneia dintre calitatile informatiei contabile, si anume credibilitatea ei.

          Pentru o firma, implicit pentru o societate bancara, auditul reprezinta si o vedere critica de ansamblu pentru evaluarea unei situatii financiar-contabile determinate. Evaluarea critica a situatiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie sa-si indeplineasca misiunea fara a tine seama de posibile conflicte de interese existente intre utilizatorii externi de informatie si unitatea auditata.

          Utilizatorii de informatie contabila folosesc situatiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fata de altii, astfel:

1.      Investitorii prezenti si potentiali sunt interesati de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile lor. Ei au nevoie de informatii pentru a decide daca ar trebui sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda actiunile. Actionarilor nu le este indiferenta informatia care le permite sa evalueze capacitatea intreprinderii de a plati dividende. Ei doresc o transparenta totala cu privire la situatia patrimoniului, marimea profitului si modul de repartizare a acestuia. Pe de alta parte, obtinerea de dividende cat mai mari va reduce sursele de finantare necesare dezvoltarii.

2.      Salariatii. Personalul angajat si sindicatele care reprezinta salariatii sunt interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea intreprinderii lor. Ei au in vedere informatii care le permit sa evalueze capacitatea intreprinderii de a oferi remuneratii, pensii, oportunitati profesionale, specializari etc.

3.      Creditorii financiari sunt preocupati de informatii care le permit sa evalueze daca intreprinderea are posibilitatea sa ramburseze imprumuturile primite si dobanzile aferente la scadenta.

4.      Furnizorii si alti creditori comerciali sunt interesati de informatii care le permit sa determine daca sumele pe care le au de primit vor fi platite la scadenta. Creditorii comerciali sunt interesati pe o perioada mai scurta daca nu sunt dependenti de continuarea activitatii intreprinderii ca principal client al firmei, interesati daca isi pot incasa sumele avansate.

5.      Clientii sunt interesati de informatii despre continuitatea activitatii, mai ales cand au tranzactii economico-financiare pe termen lung si sunt dependenti de acea societate.

6.      Guvernul si administratiile fiscale sunt interesate de alocarea resurselor si de activitatea societatii precum si de valoarea profitului impozabil. Aceste informatii vizeaza dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activi­tate pentru a determina politica fiscala si ca baza pentru calcule macroeconomice in vederea determinarii venitului national, a Produsului Intern Brut si a altor indicatori statistici.

7.      Publicul este interesat de intreprinderi in ceea ce priveste numarul de angajati si colaborarea cu furnizorii locali. Situatiile financiare pot ajuta publicul prin informatii despre evolutia in prezent si in viitor a sferei activitatii intre­prinderii, a potentialul ei financiar.

8.      Managerii Responsabilitatea principala de a intocmi si prezenta situatiile financiare ale intreprinderii revine conducerii. Daca nu sunt actionari principali, ei urmaresc prin situatiile financiare sa arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor sa fie apreciata pozitiv, dar in acelasi timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a pastra sursele de autofinantare.

          Obiectivul situatiilor financiare este asadar acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare care satisfac necesitatile economice ale majoritatii utilizatorilor. Ele reprezinta rezultatele administrarii intreprinderii de catre conducator, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului si a resurselor incredintate. Exista utilizatori care doresc sa evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice.

          Situatiile financiare nu ofera insa toate informatiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, in mare masura, acestea arata efec­tele financiare ale unor evenimente trecute si nu ofera, de regula, informatii nefinanciare.

          Credibilitatea in imaginea fidela furnizata de contabilitate este data de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corecta a calitatii proce­durilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate si sinceritate, de calitatile moral-profesionale ale producatorilor de informatii contabile.

          Auditul este chemat sa exprime o opinie independenta asupra situatiilor financiare, menita sa apere in mod egal pe toti utilizatorii de informatie contabila. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesita evaluarea capacitatii intreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plati angajatii, furnizorii, dobanzile, de a rambursa creditele si de a plati dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informatiile trebuie sintetizate asupra pozitiei financiare, performantei si modificarile ce sunt posibile sa apara cu privire la solvabilitatea si lichiditatea intreprinderii.

          Informatiile despre structura financiara sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul in care beneficiile si fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate intre cei care au interes fata de intreprindere.

          Lichiditatea si solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea intre­prinderii de a-si onora angajamentele financiare scadente, de a formula rationa-mente despre eficienta cu care firma poate utiliza noi resurse. Informatiile supli­mentare sunt cuprinse in Notele la situatiile financiare.

          Utilitatea informatiei oferite de situatiile financiare este data de carac­teristicile calitative: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea informatiilor.

          Inteligibilitatea situatiilor financiare semnifica faptul ca acestea trebuie usor intelese de utilizatori, care dispun de cunostinte suficiente privind activitatea intreprinderii, notiuni de contabilitate. Chiar daca informatiile complexe incluse in situatiile financiare prin relevanta lor concura in luarea deciziilor economice si sunt dificil de inteles pentru anumiti utilizatori, ele nu trebuie omise.

          Informatiile sunt relevante atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor care concura la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectand sau confirmand evaluarile lor anterioare. Convergenta rolului de previziune cu cel de confirmare a informatiilor este evident. Astfel, informa-tiile despre structura activelor si pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cand previzioneaza capacitatea intreprinderii de a profita de oportunitati si de a elimina riscurile potentiale. Aceleasi informatii au rolul de a confirma previziunile anterioare si rezultatele activitatilor planificate.

          Informatiile cu privire la pozitia financiara si performantele precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor si a salariilor, evolutia preturilor privind garantiile, capacitatea intreprinderii de a-si onora obligatiile scadente.

          De asemenea, veniturile si cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie evidentiate distinct in Note.

          Natura informatiei si pragul de semnificatie influenteaza relevanta informatiei. Exista situatii cand natura informatiei este suficienta pentru a determina relevanta sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei sectii de productie poate evalua riscurile si oportunitatile intreprinderii cu privire la concurenta furnizorilor in achizitia necesarului de materii prime, piata potentiala a clientilor interesati sa cumpere produsele fabricate, preturile pietei si concurenta cu privire la desfacerea stocurilor de produse.

          In alte situatii, natura si pragul de semnificatie ale informatiei sunt necesare. Spre exemplu, o pondere mare a conturilor curente cu solduri reduce trebuie avuta in vedere pentru a previziona evolutia si stabilitatea acestora fara a fi nevoie de o prezentare detaliata. Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau informatia eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor care le iau pe baza situatiilor financiare.

          Pragul de semnificatie este dependent de marimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei parti a situatiilor financiare gresite. Pragul de semnificatie reprezinta o limita peste care valoarea erorii prezentate in situatiile financiare poate influenta negativ decizia utilizatorilor.

          Informatia prezentata in situatiile financiare are calitatea de a fi credibila atunci cand nu contine erori semnificative, iar utilizatorii au incredere ca reprezinta corect ceea ce se asteapta in mod rezonabil sa reprezinte.

          Daca informatia este relevanta dar nu este credibila, recunoasterea ei poate conduce la decizii eronate. De exemplu, daca un client creditat are un litigiu pentru neplata la termen a ratelor scadente si ar fi foarte aproape ca acest litigiu sa se termine in avantajul clientului, nu ar fi cea mai buna solutie pentru banca sa inregistreze in bilant un provizion la intreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea debitului solicitat si a conflictului existent sa fie prezentata intr-o nota a situatiilor financiare.

          Pentru a fi credibila, informatia trebuie sa aiba in vedere reprezentarea fidela a tranzactiilor si evenimentelor care se concretizeaza in active, obligatii (datorii), capitalul propriu ca sursa proprie de finantare, ce trebuie sa indepli-neasca criteriile de recunoastere.

          Informatiile financiare sunt supuse unui anumit risc de lipsa de credibilitate. Dificultatile existente pentru identificarea tranzactiilor, alte elemente patrimoniale ce urmeaza sa fie evaluate, conceperea si aplica­rea tehnicilor de evaluare si prezentare pot atrage riscul ca informatia sa nu fie credibila.

          Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informatiei, se are in vedere ca tranzactiile si evenimentele prezentate de informatia contabila sa fie in concordanta cu realitatea economica si nu doar cu forma lor juridica. Prevalenta economicului asupra juridicului influenteaza informatia pentru a atinge credibilitatea sa. In acelasi timp, informatia cuprinsa in situatiile financiare trebuie sa fie neutra, lipsita de influente.

          Selectarea si prezentarea informatiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit, afecteaza neutralitatea sa.

          Credibilitatea informatiei nu poate fi realizata daca exista influente din interiorul intreprinderii sau din afara.

          De asemenea, persoana insarcinata cu elaborarea situatiilor financiare trebuie sa includa un grad de precautie pentru evaluarea activelor si veniturilor in conditii de incertitudine. Prudenta nu permite subevaluarea datoriilor si a cheltuielilor si supraevaluarea activelor si a veniturilor. In acelasi timp, prudenta nu permite constituirea de provizioane fara obiect sau subevaluarea voita a activelor sau a veniturilor. In astfel de cazuri, situatiile financiare nu mai sunt neutre si nu mai pot fi credibile daca prudenta nu este aplicata corect.

Informatiile din situatiile financiare trebuie sa fie transparente, complete in limitele rezonabile ale pragului de semnificatie in stransa corelatie cu costul obtinerii acelei informatii.

          O omisiune sau eroare a carei semnificatie este importanta conduce la o informatie falsa, lipsita de credibilitate.

          Nevoia de comparabilitate nu este rutina, pentru a deveni un impediment in introducerea de standarde de contabilitate care sa ofere o mai buna imagine fidela a situatiilor financiare. Evidentierea in contabilitate in mod unitar a unei tranzactii economico-financiare sau eveniment este daunatoare daca metoda respectiva nu mentine caracteristicile calitative de relevanta si credibilitate. Politica contabila trebuie schimbata daca exista alte alternative mai relevante si credibile.

          Utilizatorii trebuie sa fie capabili sa identifice diferentele intre politicile contabile pentru tranzactii si alte evenimente utilizate atat de aceeasi intreprindere de la o perioada la alta, cat si de diferite unitati. Prezentarea politicilor contabile utilizate de intreprindere concura la realizarea comparabilitatii.

          Compararea situatiilor financiare in timp de catre utilizatori conduce la identificarea tendintelor in pozitia financiara si performantele intreprinderii.

          Structurile bilantului, legate direct de evaluarea pozitiei financiare, sunt activele, datoriile si capitalul propriu. Structura contului de profit si pierdere, legata in mod direct de evaluarea performantei, o constituie veniturile si cheltuielile.

          O informatie relevanta si credibila are si limite. Este vorba de opor­tunitatea raportarilor financiare, raportul cost - beneficiu si echilibrul intre caracteristicile calitative  ale informatiei contabile. Standardele Internationale de Contabilitate precizeaza ca intarzierea exagerata in raportarea informatiei datorita exesului de analiza conduce la pierderea relevantei informatiei. Condu­cerea este nevoita in astfel de situatii sa selecteze intre valoarea relativa a raportarii la un moment dat si furnizarea de informatii credibile.

          Pentru a realiza un echilibru intre relevanta si credibilitate, elementul fundamental este satisfacerea adecvata a necesitatilor utilizatorilor in procesul de luare a deciziilor economice. Intr-o raportare financiara se poate realiza relevanta, dar aceasta sa nu fie credibila. Astfel, o informatie oportuna conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tranzactii sau a unor evenimente, fara ca acestea sa fie cunoscute afectandu-se astfel credibilitatea.

          Pe de alta parte, daca raportarea este permanent intarziata pana cand sunt cunoscute toate detaliile legate de acea tranzactie, informatia este credibila, dar nu mai prezinta relevanta asteptata. Ea este de utilitate redusa pentru utilizatori care intre timp au trebuit sa ia deja decizii.

          Raportul cost - beneficiu al informatiei este mai degraba o limitare sau o constrangere decat o caracteristica calitativa. De regula, beneficiile rezultate din informatii trebuie sa depaseasca costul furnizarii acestora. Evaluarea profiturilor si a costurilor reprezinta un rationament profesional. Costurile nu sunt suportate in totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informatiilor.

          De regula, informatia este pregatita pentru un utilizator, iar altii pot obtine beneficii si se pot bucura, spre exemplu, de furnizarea informatiilor suplimentare. In practica economica relatia cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.

          Echilibrul intre caracteristice calitative este necesar pentru a satisface obiectivul situatiilor financiare.

          Situatiile financiare sunt adesea analizate si validate ca prezentand o imagine fidela a pozitiei financiare (activele, datoriile si capitalul propriu), performanta (profitul ca baza de referinta pentru alti indicatori: rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe o actiune) si modificarile pozitiei financiare a unei societati.

          In elaborarea situatiilor financiare, majoritatea societatilor adopta conceptul financiar al capitalului (banii investiti sau puterea de cumparare investita). Selectarea celui mai bun concept privind capitalul trebuie sa aiba la baza necesitatile utilizatorilor de informatii prezentate in situatii financiare. Daca utilizatorii sunt preocupati de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a capitalului investit, societatea va adopta conceptul financiar al capitalului. Daca utilizatorii sunt preocupati de capacitatea de exploatare a societatiii, va trebui utilizat conceptul fizic al capitalului. In functie de conceptul ales, se tinde catre realizarea obiectivului urmarit in determinarea profitului.

          Mentinerea capitalului financiar are loc atunci cand profitul se obtine in conditiile in care valoarea financiara sau monetara a activelor nete la sfarsitul exercitiului financiar este mai mare decat valoarea financiara sau monetara a activelor nete de la inceputul perioadei.

          Mentinerea capitalului fizic are loc atunci cand profitul se obtine in conditiile in care capacitatea de exploatare la sfarsitul perioadei este mai mare decat capacitatea de la inceputul perioadei.

Conceptul de mentinere a capitalului ofera punctul de referinta pentru masurarea profitului. Profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse din venituri. Daca cheltuielile depasesc veniturile, valoarea reziduala este o pierdere neta.

          Alegerea bazelor de evaluare si a conceptului de mentinere a nivelului capitalului determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situatiilor finan­ciare.

          Exista modele contabile diferite care prezinta un anumit grad de relevanta si credibilitate, iar managementul trebuie sa gaseasca un echilibru intre relevanta si credibilitate.

          Sintetizand cele prezentate mai sus, auditul trebuie sa restabileasca o incredere rezonabila intre producatorii si utilizatorii de informatie contabila. Rolul lor de a asigura utilizatorii de informatii ca s-au respectat principiile conta­bile general acceptate si procedurile interne stabilite de conducerea intreprinderii, precum si reflectarea imaginii fidele a situatiilor financiare reprezinta cheia succesului in menirea pe care o au.