 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
 |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
 |
FINANTE
Finante publice, legislatie fiscala, contabilitate, informatii fiscale, asistenta contribuabili, transparenta institutionala, formulare fiscale din domaniul finantelor publice si private (Declaratii fiscale · Fise fiscale · Situatii financiare · Raportari anuale) |
| StiuCum
Home » finante
» sisteme fiscale
» Elemente comune pentru sistemele fiscale din uniunea europeana
|
|
Contenciosul fiscal - abordari comparative a reglementarilor actuale in tarile uniunii europene |
|
| In conditiile dezvoltarii fara precedent a legislatiei fiscale din intreaga Comunitate Europeana, pe fondul unor ample procese de aplicare a legislatiei fiscale, o serie de situatii conflictuaie se pot naste intre contribuabil, pe de-a parte, obligat sa-si plateasca contributiile fiscale, si o serie de organe ale statului, pe cealalta parte, in calitate de responsabili cu aplicarea politicii fiscale nationale. Este vorba de conflicte care sunt cauzate de contradictia dintre interesul contribuabilului de a beneficia de o impunere justa, echiila si atributia organelor administrativ-fiscale de a transpune in fapt dispozit Aceeasi literatura juridica franceza (unde contenciosul fiscal este amplu analizat si dezbatut), reda si intelesurile ample ale notiunii de contencios fiscal. Din lucrarea autorului Adrian Fanu-Moca293 aflam aceste sensuri multiple, contenciosul fiscal acoperind o sfera larga de raporturi juridice conflctuale intre stat. reprezentat de organele administrativ-fiscale, si contribuabil, dupa cum urmeaza: 1. actiunea injustitie pentru exces de putere, care poate fi introdusa atunci cand sunt intrunite conditiile generale ale excesului de putere si, in particular, atunci cand procedura de plina jurisdictie nu poate duce la acelasi rezultat; 2. contenciosul de represiune, care depinde de initiativa administratiei si care presupune determinarea naturii juridice a incalcarilor legislatiei fiscale, astfel incat, daca se constata savarsirea unei fapte penale, natura juridica a contenciosului fiscal se va schimba, intrand in scena organele judiciare penale; 3. contenciosul de responsabilitate; 4. contenciosul impunerii - respectiv dreptul contribuabilului de a ataca in justitie actele de impunere in fata organelor competente. Contenciosul impunerii imbraca la randul lui 2 forme: 4.1. contenciosul de asieta care are ca obiect materia impozabila si calcul impozitului, el opune contribuabilului serviciile de asieta; 4.2. contenciosul de incasare - care il opune pe contribuabil conilului public insarcinat cu incasarea niturilor fiscale ale bugetului.In contextul analizei noastre, studiul contenciosului fiscal este indispensabil pentru cunoasterea in general a dreptului fiscal din statele membre. intrucat studiul contenciosului fiscal este unul extrem de complex, se urmareste analiza institutiei de contencios fiscal din marile sisteme europene de drept, respectiv: Franta, Belgia, Italia, Spania si Marea Britanie" . in final se cerceteaza si particularitatile contenciosului fiscal romanesc. Institutia contenciosului fiscal in Franta Baza legala a contenciosului fiscal francez se regaseste in Livre des procedures Fiscales modificata substantial prin Legea nr. 91-650/1991 privind reforma procedurii civile de executie si prin Decretul de aplicare a acesteia nr. 92-755/1992, precum si in alte acte juridice cu caracter subsecnt.In dreptul francez are un continut vast, fiind impartit intre doua tipuri de jurisdictii: jurisdictia judiciara si jurisdictia administrativa, pe baza principiului partajului de competenta.In competenta tribunalelor judiciare intra contenciosul asietei si al perceperii impozitelor indirecte, in sens larg, cuprinzand in special, taxa de publicitate funciara, taxele de timbru, contributiile indirecte si inregistrarea, mai putin exceptiile prevazute pentru retinerea si varsamintele aferente niturilor capitalurilor mobiliare si pentru taxele pe cifra de afaceri. Acest contencios fiscal este incredintat tribunalului civil departamental. Pe langa calea civila, judecatorul judiciar poate fi sesizat pe calea unui contencios de represiune, care tinde sa reprime pena! infractiunile penale. Este vorba de o competenta penala, care se refera la aplicarea penalitatilor corectionale prevazute fie de dispozitiile comune in materie, fie de dispozitiile specifice unora dintre impozite, administratia fiscala putandu-se intotdeauna constitui parte civila in aceste procese. Fiscul are adesea posibilitatea sa aleaga intre contenciosul civil si cel penal-corectionai, alegandu-l uneori pe acesta din urma pentru a sili mai repede o linie de jurisprudenta. Pe de alta parte, exista un contencios al procedurilor de urmarire, care se refera simultan la incasarea fortata a impozitului direct si a impozitului indirect, in acest caz fiind competente tribunalele judiciare. In cadrul jurisdictiilor administrati, contenciosul fiscal a fost atribuit consiliului de prefectura, in prima instanta si astazi este dat in competenta tribunalelor administrati, a curtii administrati de apel si, in casare, Consiliului de Stat. in mod exceptional, acest contencios poate fi supus unui judecator administrativ special, care se pronunta in prima si ultima instanta, tinand cont si in acest caz, in casare tot de Consiliul de Stat. Cand Consiliul de Stat este competent, litigiile fiscale sunt judecate, conform dreptului comun al contenciosului general, de doua sau trei subsectiuni care dispun asupra raportului uneia dintre ele, sectiunea de contencios sau Adunarea plenara de contencios. Procedura contenciosului fiscal francez prezinta caracteristici determinate de natura juridica de impozit indirect sau direct.In materia impozitelor si taxelor indirecte, omisiunea de plata determina intocmirea unei notificari de urmarire in derea valorificarii creantei. Debitorul, in cazul in care contesta creanta trezorerie, va adresa o reclamatie administratie fiscale si ulterior, daca este nemultumit, va putea ataca in fata judecatorului decizia data de catre administratie, nu insa si actul de impunere. Tribunalul judiciar, in materie de impozite indirecte, se pronunta cu respectarea regulilor unei proceduri speciale. Faza de instructie se desfasoara in scris, dar memoriile debitorului si ale administratiei, notificate fiecare celeilalte parti, pot fi dezvoltate prin consideratiile orale ale partilor, care nu sunt obligate sa recurga la serviciile unui avocat. Hotararea judecatoreasca se pronunta dupa citirea raportului unuia dintre judecatori in sedinta publica sau in camera de consiliu si dupa ascultarea concluziilor Ministerului Public. Hotararea se pronunta fara drept de apel. In materia impozitelor si taxelor directe, procedura este, de asemenea, angajata printr-o decizie a administratiei fiscale data ca urmare a reclamatiei contribuabilului, care poate fi atacata in fata tribunalului administrativ. Contenciosul impozitului direct implica o procedura scrisa, inchizitoriala, secreta si cutumiara. Caracteristicile contenciosului fiscale de competenta tribunalelor administrati constau in: 1. lipsa distinctiei intre recursurile contencioase (care tinde sa asigure apararea unui drept) si recursurile gratioase (permite obtinerea unui avantaj, solicitarea unui tratament favorabil); 2. modul de determinarea a partilor litigante - poate aa doua origini diferite, putand fi initiat atat de contribuabil, cat si de un agent al fiscului;In final, este de subliniat ca, in mod esential, contenciosul fiscal francez are drept obiectiv controlul activitatii fiscului si apararea drepturilor contribuabilului, fiind apreciat in institutia de baza a dreptului fiscal ca un "drept al drepturilor contribuabililor"295. Institutia contenciosului fiscal in Belgia Reglementarile belgiene privind contenciosul fiscal sunt extrem de asemanatoare cu cele franceze, mergand uneori pana la identitate. De altfel dreptul belgian francez in materie de contencios fiscal este apreciat ca "un produs al Revolutiei franceze" 296. Cu toate acestea, el ofera o perspectiva noua prin aceea ca a suferit modificari importante si novatoare incepand cu data de 23 martie 1999 cand a intrat in vigoare Legea reformei fiscale contencioase. Principiul de baza al noii reforme in materia contenciosului fiscal belgian consta in posibilitatea conferita contribuabilului de a recurge la o instanta pur judiciara, evitandu-se riscul obstructionarii justitiei si a oricarei intarzieri semnficati in rezolvarea litigiilor fiscale, fiind mentinuta insa o faza prealabila si obligatorie a contenciosului administrativ, care realizeaza o filtrare a acestor litigii. Procedura contenciosului fiscal belgian presupune: 1. procedura administrativa; 2. procedura in fata instantelor judecatoresti; 3. procedura contenciosului fiscal de urmarire. Procedura administrativa in cazul impozitelor directe consta in: Contribuabilul nemultumit se impunerea care i s-a facut are dreptul de a introduce, in termen de 3 luni, o reclamatie motivata, adresata directorului regional prin care solicita arbitrajului acestui director fiscal regional. Solutionarea reclamatiei se face prin decizie, care are natura unui act administrativ de autoritate. in sistemul belgian este stipulata obligatia rezolvarii contestatiei intr-un interval de timp (6 luni), iar in cazul neconformarii directorului fiscal la aceasta perioada, legislatia belgiana prede sanctiunea ca dupa expirarea acestui interval sa se suspende cursul dobanzilor de intarziere incepand cu data de intai a lunii urmatoare implinirii termenului amintit si pana la sfarsitul lunii cand decizia a fost notificata. Impartasesc opinia autorului Adrian Fanu-Moca, conform careia "sistemul care constrange administratia financiara sa solutioneze recursul administrativ intr-un termen rezonabil sa fie luat in caicul de lege ferenda si in dreptul romanesc, unde se prevad doar termen de recomandare pentru solutionarea contestatiilor, intarindu-se pe aceasta cale garantiile respectarii drepturilor contribuabililor care se insaraceste datorita lipsei de promptitudine a administratiei, aceasta la randul ei imbogatindu-se fara a aa un just temei, cu sumele reprezentate din dobanzi" 297. Consider ca aceasta regula trebuie chiar extinsa la nilul tuturor administratiilor fiscale din statele membre. Procedura administrativa in cazul impozitelor indirecte: in cazul impozitelor indirecte im este prevazuta obligativitatea promovarii unui recurs administrativ prealabil sesizarii instantei judecatoresti. Procedura in fata instantelor judecatoresti - Tribunalele de prima instanta sunt competente sa judece litigiile fiscale, indiferent de cuantumul impozitului contestat. in materia impozitelor directe, actiunea in justitie este inadmisibila daca ea nu este precedata de un recurs administrativ. in materia impozitelor indirecte doar daca faza administrativa este reglementata prin lege sau in virtutea legi, acesta este obligatorie, iar neparcurgerea fazei administrati determina inadmisibilitatea actiunii. Procedura contenciosului fiscal de urmarire: in conformitate cu prederile legislatiei belgiene, contribuabilul dispune de un termen de 2 luni care incepe sa curga de la data trimiterii artismentului de plata, iar introducerea unei reclamatii, a unei cereri de degrevare sau a actiunii injustitie nu suspenda executarea impozitelor. Aceleasi prederi legala statueaza ca impunerea contestata si majorarile, dobanzile si cheltuielile aferente acesteia sunt considerate o datorie lichida si certa care poate fi recuperata pe caile de executare in masura in care aceasta corespunde sumei declarate de contribuabil sau, in absenta declaratiei, a fost silita din oficiu. Institutia contenciosului fiscal in Italia Baza legala a contenciosului fiscal italian se regaseste in decretul Presedintelui Republicii nr. 636/1972. Reforma fiscala italiana a determinat inovari profunde a cadrului fiscal italian in materia contenciosului fiscal prin intermediul Decretului nr. 545 si 546 din 31 decembrie 1992 care reglementeaza organizarea comisiilor fiscale si noul proces fiscal. Reforma sistemului procesual fiscal italian a asigurat extinderea competentei comisiilor fiscale si la impozitele locale; introducerea efectului suspensiv al caii de atac, reducerea gradelor de jurisdictie si reglementarea obligatiei de suportare a cheltuielilor de catre partea care a pierdut procesul. Aceasta ultima masura legislativa specifica statului italian ar trebui impusa ca regula unanima in materia contenciosului fiscal din statele membre, resepctiv: reglementarea oblig Legea de reforma a contenciosului fiscal a lasat nemodificat recursul ulterior la Curtea de Casatie, care se poate introduce pentru moti care tin de jurisdictie si competenta, pentru violare si gresita aplicare a normelor de drept, pentru nulitatea sentintei sau a procedurii, pentru motivare insuficienta, inexistenta sau contradictorie. Prin Legea nr. 146/1998 (art. 32) a fost inserat in textul Decretului nr. 545/1992 un nou articol (numerotat 44bis) care instituie o noua ura juridica in materia contenciosului fiscal -judecatorul unic - care este competent sa solutioneze litigiile al caror obiect aa o valoare inferioara sumei de 5 milioane de lire italiene. Decretul Legislativ nr. 545/1992 prede constituirea Consiliului de Presedentie a justitiei fiscale, care indeplineste functiile unui organ de autogurnare a magistraturii fiscale.^In ceea ce priste partile procesului fiscal, legislatia italiana sileste ca subiect activ contribuabilul sau recurentul, care este titularul dreptului de a se adresa administratiei publice pentru a obtine anularea actelor cu caracter fiscal considerate nelegale, in vreme ce subiectul procesual pasiv poate fi: Biroul Ministerului de Finante, institutia publica locala cu atributii fiscale, concesionarul serviciului de urmarire fiscala sau biroul din cadrul Ministerului de Finante cu atributii legate de raportul juridic in litigiu. Institutia contenciosului fiscal in Spania Sediul materiei de contencios fiscal spaniol este Decretul Regal nr. 2790/1980 si Decretul Regal nr. 391/1996. Specific legislatiei fiscale din Spania este procedura de revizuire a actelor cu caracter fiscal pe cale administrativa, care este un privilegiu al administratiei publice. Recunoscuta ca principiu general in dreptul public spaniol, aceasta cale reprezinta un pas prealabil de indepartare a propriilor acte inaintea atacarii lor pe cale jurisdictionala. Astfel, administratia are posibilitatea de a-si reexamina propriile acte in ideea evitarii inconinetelor pe care le presupune un entual litigiu adus in fata unui judecator. O procedura speciala de revizuire este asa-numita reglementare din oficiu, care corespunde cu activitatea de gestiune a administratiei financiare. Dintre revizuirilor permise de legislatia spaniola, amintim: 1. nulitatea absoluta a actelor emise de administratia fiscala (competenta apartine ministrului economiei si finantelor, care solicita avizul Consiliului de stat); 2. revizuirea actului pentru incalcarea vadita a legii sau pentru aparitia de fapte noi -reglementarile spaniole prevad doua cazuri: 2.1. acte anulabile pentru incalcarea evidenta a legii -acte care comporta vicii care determina nonvaiiditarea acestora; 2.2. administrarea unor probe noi care sa acrediteze existenta unor fapte impozabile, integrai ignorate de administratia fiscala in momentul emiterii actului care face obiectul revizuirii. 3. rectificarea erorilor materiale de catre administratia fiscala din oficiu sau la cererea celui interesat erorile materiale sau de fapt si pe cele aritmetice in termen de maxim 5 ani de la producerea acestora; 4. restituirea sumelor nedatorate consta in dreptul contribuabilului de a i se restitui sumele platite, dar nedatorate, precum si incasarea dobanzilor legale. Subliniez din nou ca aceasta masura legislativa ar trebui introdusa atat in tara noastra, cat si in intreaga Uniune Europeana, deoarece aceasta asigura o egalitate de tratament juridic intre stat si contribuabil. Organele spaniole de jurisdictie economico-administrativa sunt tribunalele economico-administrati care sunt impartite in tribunale economico-administrati locale, regionale si Tribunalul Economico- Administrativ Central. Institutia contenciosului fiscal in Marea Britanie In Marea Britanie nu se poate vorbi de un riil contencios fiscal in dreptul britanic, respectiv nu putem vorbi de ui sistem bine reglementat de cai de atac impotriva actelor de silire a impozitelor si taxe'or, aflat la dispozitia contribuabilului. Atunci cand acesta este nemultumit de impozitele care ii sunt silite. In sistemul britanic, administrarea impozitelor este acordata unor organe administrati specializate, pentru impozite directe si impozite indirecte, formate din functionari publici superiori numiti comisari, avand in subordine organe teritoriale formate din inspectori si agenti. Caile de atac in Marea Britanie: Contribuabilul care contesta evaluarea realizata de un inspector are la dispozitie calea apelului impotriva actului de impunere. Competenta de solutionare o au comisarii insarcinati cu afacerile generale. Daca este vorba de un impozit indirect, competenta apartine unui complet format din unul sau doi comisari speciali. Contribuabilul este cel care trebuie sa dodeasca netemeinicia impunerii. Decizia primita poate fi atacata la Divizia Cancelariei inaltei Curti de Justitie, apoi la Curtea de apel, iar in final la Camera Lorzilor. Institutia contenciosului fiscal in Romania In cadrul reformei fiscale de dupa decembrie 1989. materia contenciosului fiscal romanesc a suferit numeroase modificari. Prima dintre acestea a fost instituita, prin Legea nr. 94/1992 privind organizarea si functionarea Curtii de Conturi, o cale administrativ-jurisdictionaia de constituire a titlului de creanta fiscala. Prin articolul 77 din aceasta lege, organele administrativ-jurisdictionale din sistemul Curtii de Conturi erau instite cu competenta de a dispune prin hotararile pe care le pronuntau virarea la bugetele publice a sumelor datorate statului sau unitatilor administrativ-teritoriale de catre persoanele juridice de drept public sau privat supuse controlului financiar. Respectile hotarari constituiau titluri de creanta fiscala create pe cale administrativ-jurisdictionala si erau supuse controlului judiciar specializat pe calea recursului jurisdictional la Sectia Jurisdictionala a Curtii de Conturi si recursului la Curtea Suprema de Justitie. O alta schimbare importanta in legislatia romaneasca privind contenciosul fiscal este marcata de Decizia nr. 1/1994 a Curtii Constitutionale a Romaniei, care declara neconstitutionala jurisdictia exclusiv administrativ-financiara, intrucat era in contradictie cu principiul accesului liber la justitie consacrat de Constitutia Romaniei (art. 2I). Curtea Constitutionala a ajuns astfel la conditia ca actele de impunere se pot contesta in primul rand pe cale administrativa si, dupa epuizarea acestei cai, se poate recurge la calea judiciara. Ordonanta Gurnului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit stipuleaza ca deciziile Ministerului Finantelor puteau fi contestate la Curtea de Apel in a carei raza teritoriala isi are sediul sau domiciliul contribuabilul, iar impotriva hotararilor date de catre Curtile de apel se putea intenta recurs la Curtea Suprema de Justitie.In anul 1997, legislatia fiscala din domeniu cunoaste un progres considerabil prin adoptarea Legii nr. 105/1997 privind solutionarea obiectiunilor, contestatiilor si a gerilor asupra sumelor constatate si aplicate prin actele de control sau impunere ale organelor Ministerului Finantelor, care a ramas in vigoare pana la abrogarea ei expresa realizata de Ordonanta de urgenta a Gurnului nr. 13/ 2001. Aceasta lege nu ar reglementat insa procedura de solutionare a cailor de atac impotriva actelor de impunere emise de catre autoritatile administrativ-fiscale locale. Acestea au fost mai tarziu reglementate de OUG nr. 58/1999 privind solutionarea obiectiunilor si contestatiilor formulate impotriva actelor de control si de impunere avand ca obiect constatarea si silirea impozitelor si taxelor locale, a majorarilor de intarziere, a penalitatilor, precum si a altor sume si masuri. Reasezarea relatiilor economice interne si internationale pe baza principiului libertatii comertului a determinat necesitatea reglementarii corespunzatoare a regimului vamal: prin Legea nr. 141/1997 a fost adoptat noul Cod Vamal al Romaniei si prin Hotararea Gurnului nr. 626/1997 a fost adoptat noul Regulament Vamal. in cadrul Capitolului X din Codul Vamal au fost reglementate trei cai administrati de atac prealabile sesizarii instantei de contencios administrativ, ceea ce doctrina298 a numit contencios administrativ vamal. Ordonanta de urgenta a Gurnului nr. 13/2001 a realizat un important pas in unificarea procedurii contenciosului fiscal, iar astazi este impropriu a se mai vorbi de contenciosul vamal, deoarece acesta este inclus in notiunea mai ampla a contenciosului fiscal.In 1 ianuarie 2004, intra in vigoare Codul de Procedura fiscala, care preia in mare prederile novatoare ale Ordonantei nr. 13/2001, accentul fiind pus in principal pe modul de abordare a contestatiilor formulate de contribuabil si pe atitudinea administratiei fiscale in relatia cu acestia. Procedura de solutionare a contestatiilor silita prin Codul de procedura fiscala a avut in dere, conform reprezentantilor Ministerului Finantelor, "pe langa conditionalitatile derivand din practica solutionarii contestatiilor si experienta statelor membre ale Uniunii Europene, reusindu-se astfel realizarea unor reglementari in materie perfect adaptate acquisului comunitar. Mai mult decat atat, in timp ce legislatia unor state membre ale Uniunii Europene exista mai multe cai administrati de atac, Codul de procedura fiscala prede existenta unei singure cai, tocmai pentru a solutiona contestatiile intr-un termen rezonabil. Acest termen de maximum 45 de zile. in situatia in care nu este necesara completarea dosarului cauzei prin exercitarea rolului activ ai organelor de solutionare, permite silirea certa a obligatiilor bugetare ale contribuabilului cu care Agentia Nationala de administrare Fiscala se afla in litigiu."299Impartasesc opinia autorului Adrian Fanu-Moca, conform careia contenciosul fiscal care a cunoscut o "evolutie ampla si sincopa, mai ales datorita marilor si, uneori brutalelor transformari prin care a trecut statul nostru" a reprezentat "o institutie la indemana cetateanului prin intermediul careia acesta isi putea apara drepturile patrimoniale in fata administratiei fiscale, care nu arareori isi transpunea practic atributiile, de multe ori exorbitante, cu complicitatea celorlalte organe ale statului si cu incalcarea drepturilor si libertatilor fundamentale ale omului." 30°. Opinia autorului este ca prin contenciosul fiscal romanesc ar trebui sa se urmareasca modelul francez conform caruia contenciosul fiscal este un control ai fiscului, fiind exclusiv in favoarea drepturilor contribuabilului, respectiv un "drept al drepturilor contribuabililor". De asemenea sustin necesitatea instituirii si in Romania a unei reglementari prin care contribuabilului i se restituie sumele nedatorate, asa cum se intampla in prezent in Spania, respectiv restituirea sumelor platite dar nedatorate, precum si incasarea de dobanzi aferente. Numai in acest fel se poate asigura un echilibru intre drepturile statului si a contribuabilului (deoarece in prezent in tara noastra doar contribuabilului plateste dobanzi de intarziere si penalitati). Propune in plus, infiintarea in Romania a unor instante judecatoresti specializate pe litigiile fiscale, care vor asigura un echilibru intre drepturile fiscului si a contribuabililor, in paralel cu reducerea termenelor de solutionare a contestatiilor. La nilul Comunitatii Europene se recomanda uniformitate - printr-o legislatie armonizata a rezolvarii situatiilor conflictuale dintre contribuabili, pe de-o parte si organele statului responsabile cu aplicarea fiscalitatii, pe de alta parte. Se poate implementa la nilul blocului comunitar un Cod General de Impozitare privind litigiile fiscale, de asemenea se pot organiza instante judecatoresti specializate in conflicte generate de impozitare in toate statele membre si se pot sili termene unitare de solutionare a acestor dirgente pe tot cuprinsul Uniunii Europene. |
|
|
Politica de confidentialitate
|
